Normenkette

AStG § 15 Abs. 1 AStG § 15 AStG § 15 Abs. 2 VStG § 4 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 § 90 Abs. 2 AO 1977 § 42 BGB §§ 80 ff. BGB § 46 BGB § 1942 BGB § 45 StAnpG § 12

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1 und 2 sind Eheleute, die Kläger und Revisionskläger zu 3 bis 7 deren Kinder, die mit ihnen in den Streitjahren in Haushaltsgemeinschaft lebten.

Mit Urkunde vom ... 1982 ist die X-Stiftung als juristische Person nach liechtensteinischem Recht mit Sitz in Y errichtet worden. Zweck der Stiftung ist nach den Statuten die Verwaltung, Sicherung und Vermehrung des Stiftungsvermögens sowie die materielle Sicherung der Begünstigten. Das Stiftungsvermögen stammt von der liechtensteinischen Anstalt Z, die ihrerseits die Mittel von der liechtensteinischen A-Stiftung und dem 1976 verstorbenen Vater der Klägerin zu 2 erhalten hat. Begünstigte der A-Stiftung waren u.a. die Eltern der Klägerin zu 2 sowie die Klägerin zu 2, deren vier Geschwister und die jeweiligen ehelichen Nachkommen.

Im Beistatut der X-Stiftung sind als Begünstigte bezüglich der Vermögenserträge die Klägerin zu 2 sowie ihre ehelichen Nachkommen bestimmt. Ausschüttungen an die am ... 1951 geborene Klägerin zu 2 dürfen erst erfolgen nach Vollendung ihres 40. Lebensjahres. An ihre ehelichen Nachkommen dürfen Erträge erst mit Wegfall ihrer (Klägerin zu 2) Ertragsbegünstigung oder vorher mit ihrer Zustimmung ausgeschüttet werden. Sofern an Nachkommen mit Zustimmung der Klägerin zu 2 ausgeschüttet werden soll, darf dies vor Vollendung des 35. Lebensjahres eines Nachkommens nur zum Zweck der Erziehung, der Ausbildung und des Unterhalts erfolgen, und außerdem nur, soweit die erforderlichen Mittel nicht aus anderen Quellen, insbesondere einer weiteren Stiftung, zufließen.

Als Begünstigte hinsichtlich des Vermögens selbst sind im Beistatut der Stiftung die ehelichen Nachkommen der Klägerin zu 2, ersatzweise für den Fall, dass diese allesamt kinderlos versterben, die Geschwister der Klägerin zu 2 bzw. die für diese errichteten Stiftungen bestimmt. Die Auszahlung der Vermögensanteile an die ehelichen Nachkommen der Klägerin zu 2 ist ab Erreichung des 43. Lebensjahres vorgesehen, für Zwecke der Existenzerrichtung aber bereits nach Vollendung des 30. Lebensjahres möglich; zu Lebzeiten der Klägerin zu 2 dürfen Auszahlungen von Vermögensanteilen aber nur mit deren Zustimmung erfolgen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete das Vermögen der Stiftung dem Gesamtvermögen der Kläger hinzu und erließ Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1986 bis 1992 sowie Vermögensteuervorauszahlungsbescheide für die Jahre 1994 und 1995. Ferner setzte das FA für die Jahre 1989 bis 1991 Zinsen auf die Steuernachforderung fest. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und führte zur Begründung aus: Das Vermögen der X-Stiftung sei gemäß § 15 Abs. 1 des Außensteuergesetzes (AStG) den Klägern zu 2 bis 7 zuzurechnen, und zwar der Klägerin zu 2 wegen ihrer Bezugsberechtigung und den Klägern zu 3 bis 7 wegen ihrer Bezugs- und Anfallsberechtigung. Nach welchem Maßstab das zuzurechnende Vermögen auf die Kläger zu 2 bis 7 aufzuteilen sei, bedürfe wegen der Zusammenveranlagung zur Vermögensteuer keiner Entscheidung. Die Zurechnung des Stiftungsvermögens setze nicht voraus, dass sich die Anwartschaft der begünstigten Personen bereits zu einem Rechtsanspruch verdichtet habe. Für die Annahme der Bezugs- bzw. Anfallsberechtigung der Kläger zu 2 bis 7 sei die Benennung im Stiftungsgeschäft ausreichend. Es komme auch nicht darauf an, mit welchem Grad der Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass die in den Statuten als Anfallsberechtigte bezeichneten Kläger zu 3 bis 7 das Erlöschen der Stiftung erleben werden. Zudem sei eine Auswechselung der Begünstigten durch den Stiftungsrat nach dem Wortlaut der Statuten zwar möglich, nach Inhalt und Zweck der Stiftung aber ausgeschlossen.

Einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) in Form des Übermaßverbots, des Zwecktauglichkeits- und Verhältnismäßigkeitsprinzips verneinte das FG. Gemäß § 15 Abs. 1 AStG werde Vermögen einer Stiftung einem anderen zugerechnet, der lediglich ein Anwartschaftsrecht auf das Vermögen besitze. Der steuerrechtliche "Durchgriff" durch eine juristische Person sei gerechtfertigt, weil nur dadurch verhindert werden könne, dass durch Zwischenschaltung einer ausländischen Stiftung Vermögen im Familienverbund der Besteuerung vollständig oder zeitweise entzogen werden könne. Ein verfassungswidriger Eingriff in das Eigentumsrecht (Art. 14 GG) der Kläger liege nicht vor. Die Vermögensteuer habe keine konfiskatorische Wirkung, denn dem Steueranfall stehe das Stiftungsvermögen gegenüber. Inwieweit die Kläger zu 3 bis 7 in der Lage seien, die Vermögensteuer zu entrichten und welche Folgerungen aus einer mangelnden Leistungsfähigkeit zu ziehen seien, könne nur in einem Billigkeitsverfahren geklärt werden.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie rügen Verletzung von § 15 AStG. Eine Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG liege nicht vor, weil die Kläger zu 3 bis 7 in den Streitjahren weder bezugsberechtigt noch anfallsberechtigt gewesen seien und die Klägerin zu 2 allenfalls ab Vollendung ihres 40. Lebensjahres bezugsberechtigt gewesen sei.

1. Die Kläger zu 3 bis 7 seien nicht anfallsberechtigt, weil ihnen kein Rechtsanspruch auf Auszahlung des Vermögens bei Auflösung der Stiftung zustehe. Zum einen sei die Auszahlung wegen der Abhängigkeit von der Altersgrenze (43. bzw. 30. Lebensjahr) aufschiebend bedingt gewesen, zum anderen sei sie vom Ableben der Klägerin zu 2 oder zu deren Lebzeiten von ihrer Zustimmung abhängig. Darüber hinaus liege die Auszahlung an die Kläger zu 3 bis 7 im Ermessen des Stiftungsrats; dieser könne die Auszahlung verweigern oder sie an Auflagen binden, wenn er begründete Bedenken habe, dass die Mittel im Interesse der Abkömmlinge des Begünstigten verwendet werden. Schließlich sei nach § 6 Abs. 4 der Statuten Bedingung der Auszahlung, dass die Zuwendung am Wohnsitz des Begünstigten nicht übermäßigen Steuern und Abgaben unterliege.

2. Es sei auch nicht durch andere Maßnahmen als durch einen Rechtsanspruch sichergestellt, dass im Falle der Auflösung der Stiftung das Vermögen auf die Kläger zu 3 bis 7 übergehe. Nach dem Beistatut dürfe dem Stiftungsrat höchstens ein Mitglied aus dem Kreis der Begünstigten angehören; auf jeden Fall müsse die Mehrheit des Stiftungsrats immer aus Personen bestehen, die nicht dem Kreis der Begünstigten oder deren Familienmitglieder angehören. Es sei demnach keinesfalls gesichert, dass die Kläger zu 3 bis 7 in den Genuss des Stiftungsvermögens kämen. Dies gelte im Übrigen auch mit Rücksicht auf die Ungewissheit, ob weitere eheliche Abkömmlinge der Klägerin zu 2 hinzutreten oder einer bzw. alle Kläger zu 3 bis 7 durch Vorversterben aus dem Kreis der möglichen Anfallsberechtigten ausscheiden.

3. Die Zurechnungsbesteuerung gemäß § 15 AStG sei auf dem Hintergrund des Prinzips der Leistungsfähigkeit nur insoweit zu rechtfertigen, als die Betroffenen einzeln oder in ihrer Gesamtheit rechtlich oder tatsächlich auf das Einkommen oder Vermögen der Stiftung zugreifen oder die Verteilung beeinflussen könnten. Nur unter diesen Voraussetzungen sei die Stellung des Bezugs- oder Anfallsberechtigten so stark, dass sie der des Stifters vergleichbar sei. Bei bloßen Destinatären dürfe keine Zurechnung erfolgen. Den Klägern zu 3 bis 7 stehe jedoch weder direkt noch indirekt ein Mitwirkungs- und Einflussnahmerecht zu. Aus dem gleichen Grunde könne die Besteuerung der Kläger zu 3 bis 7 auch nicht den Sinn und Zweck des § 15 AStG erfüllen, der Steuerflucht und Steuervermeidung bekämpfen wolle und seine Rechtfertigung im Missbrauchsgedanken finde. Die Besteuerung von Personen, die keine Handlungen zur Steuerhinterziehung oder -vermeidung begangen und keinen Einfluss auf das Stiftungsvermögen hätten, lasse sich aus dem Gesetzeszweck nicht rechtfertigen.

4. Die Kläger zu 3 bis 7 seien in den Streitjahren nicht bezugsberechtigt i.S. des § 15 AStG gewesen, da ihre Bezugsberechtigung erst nach dem Ableben der Klägerin zu 2 hätte entstehen können. Die Klägerin zu 2 sei (jedenfalls) bis zur Vollendung ihres 40. Lebensjahres nicht bezugsberechtigt gewesen, da die Annahme einer Bezugsberechtigung einen Rechtsanspruch oder eine rechtliche Anwartschaft des Begünstigten voraussetze, was auf die Klägerin zu 2 nicht zutreffe. Außerdem komme die Zurechnung auf Bezugsberechtigte nur in Betracht, wenn tatsächlich Erträge an die Begünstigten ausgekehrt worden seien.

5. Die Anwendung des § 15 AStG setze neben dem Vorliegen einer Familienstiftung sowie der Bezugs- bzw. Anfallsberechtigung als weiteres Tatbestandsmerkmal voraus, dass eine Zurechnung auf die Begünstigten erfolgen könne. Die bloße Begünstigung unbeschränkt steuerpflichtiger Personen reiche nicht aus. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. November 1992 I R 39/92 (BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388) ergebe sich, dass eine Zurechnung nur erlaubt sei, wenn wirtschaftliches Eigentum auf Seiten der Begünstigten oder ein Treuhandverhältnis zwischen ihnen und der Stiftung gegeben sei. Wirtschaftliches Eigentum liege nicht vor, weil die Kläger zu 2 bis 7 weder rechtlich noch tatsächlich auf das Stiftungsvermögen hätten einwirken können. Ein Treuhandverhältnis scheide aus, weil die X-Stiftung die uneingeschränkte Verfügungsmacht über ihr Vermögen besessen habe und die Kläger zu 2 bis 7 keine zivilrechtlichen Ansprüche gegenüber der Stiftung hätten geltend machen können.

6. Sofern eine Zurechnung auf die Klägerin zu 2 nach Vollendung ihres 40. Lebensjahres zulässig sei, dürfe ihr nicht das gesamte Vermögen der X-Stiftung zugerechnet werden, sondern nur der nach dem Bewertungsgesetz zu ermittelnde Kapitalwert ihrer Nutzungen, da die Bezugsberechtigung der Klägerin zu 2 auf die Erträge des Stiftungsvermögens beschränkt sei. Die Zurechnung des gesamten Vermögens auf die Klägerin zu 2 verstoße gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

7. Letztlich halten die Kläger § 15 AStG für verfassungswidrig, sofern aufgrund dieser Vorschrift ein Steuerpflichtiger der Hinzurechnungsbesteuerung selbst in dem Fall unterworfen werden sollte, in dem er keine Zugriffsmöglichkeiten auf die Erträge und das Vermögen der Familienstiftung habe. Hierin liege ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in der Form des Übermaßverbots. Außerdem habe die Besteuerung der Kläger zu 3 bis 7 eine gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstoßende, erdrosselnde Wirkung. Denn die Kläger zu 3 bis 7 seien in den Streitjahren ohne Einkommen und Vermögen gewesen und hätten keine Möglichkeit gehabt, auf Erträge oder Vermögen der Stiftung zuzugreifen. Sie seien deshalb nicht in der Lage, festgesetzte Steuern zu entrichten. Auch die Klägerin zu 2 habe bis zur Vollendung ihres 40. Lebensjahres keinen Anspruch auf Stiftungserträge gehabt. Wenn sie gezwungen wäre, zur Begleichung der Steuern anderes Einkommen oder Vermögen in Anspruch zu nehmen, läge ein verfassungswidriger, enteignender Eingriff in ihr Vermögen vor.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die für seine Entscheidung erheblichen Tatsachen nicht festgestellt. Hierin liegt eine Verletzung materiellen Rechts (BFH-Urteil 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).

1. Die Kläger zu 1 und 2 sind gemäß § 14 Abs. 1 bzw. Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes (VStG) für die Streitjahre zusammen mit ihren Kindern, den Klägern zu 3 bis 7, mit denen sie eine Haushaltsgemeinschaft gebildet haben, zur Vermögensteuer zu veranlagen. Der Vermögensteuer unterliegt gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 VStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen das Gesamtvermögen (§§ 114 bis 120 des Bewertungsgesetzes --BewG-- i.d.F. bis zur Aufhebung/Änderung durch das Jahressteuergesetz 1997). Nach § 15 Abs. 1 AStG werden das Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes hat, dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, d.h. das Vermögen der Stiftung wird Teil des Gesamtvermögens des Stifters bzw. der Bezugs- oder Anfallsberechtigten. Nach Abs. 2 der Vorschrift sind Familienstiftungen Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.

2. Begünstigter der X-Stiftung waren die Klägerin zu 2 und deren Abkömmlinge. Das FG hätte deshalb für die Entscheidung, ob es sich bei der X-Stiftung um eine Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG handelt, feststellen müssen, ob --was allenfalls für die Klägerin zu 2 auf dem Wege über die A-Stiftung in Betracht kommt-- Begünstigte zugleich Stifter sind oder ob die Klägerin zu 2 Angehörige des Stifters ist (§ 15 Abs. 2 AStG). Hierzu hätte das FG ermitteln müssen, wer Stifter der X-Stiftung war.

a) Das Gesetz definiert den Begriff des Stifters nicht. Das Abstellen auf die Person, die die Stiftungsurkunde unterzeichnet hat, würde Umgehungsmöglichkeiten eröffnen und dem Sinn und Zweck des § 15 AStG, Steuerflucht und Steuervermeidung entgegenzuwirken, nicht Rechnung tragen. Nach allgemeiner Ansicht ist deshalb Stifter die Person, für deren Rechnung das Stiftungsgeschäft abgeschlossen worden ist, oder die in der Art des Stifters Vermögen auf die Stiftung überträgt, bzw. der das Stiftungsgeschäft bei wirtschaftlicher Betrachtung zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388, unter II. 4.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Dezember 1994 IV C7 -S 1340- 20/94 --Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes--, BStBl I 1995, Sondernummer 1, Tz. 15.2.1; Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 15 AStG Anm. 27, 64; Runge in Brezing u.a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 13). Ohne Belang ist danach, dass die Stiftungsurkunde von der B als "fiduziarische Stifterin und Gründerin" unterzeichnet worden ist.

b) Das FG hätte demnach feststellen müssen, für wessen Rechnung das Stiftungsgeschäft abgeschlossen worden ist, oder wer in der Art des Stifters Vermögen auf die Stiftung übertragen hat, bzw. wem das Stiftungsgeschäft bei wirtschaftlicher Betrachtung zuzurechnen ist und ob die Kläger zu 2 bis 7 Angehörige (bzw. deren Abkömmlinge) dieser Personen (der Stifter) sind. Als die Anwendung des § 15 AStG rechtfertigende Stifter kommen danach in Frage Herr C, der Vater der Klägerin zu 2, daneben aber auch die Mutter und die Geschwister der Klägerin zu 2. Darüber hinaus kommt in Betracht, das Stiftungsgeschäft der Klägerin zu 2 selbst als Stifterin zuzurechnen, wenn sie Begünstigte insbesondere der A-Stiftung war. Das FG hat ausgeführt, das Vermögen der X-Stiftung stamme von der liechtensteinischen Anstalt Z, die ihrerseits die Mittel von der liechtensteinischen A-Stiftung und C erhalten habe, sich aber nicht darüber verhalten, wer Stifter und Begünstigte der A-Stiftung waren und ob diese Personen zu den Klägern in dem für die Anwendung des § 15 AStG maßgebenden Angehörigenverhältnis stehen. Der Zurechnung des Stiftungsgeschäfts auf C als Stifter steht nicht entgegen, dass die Stiftungsmittel durch die Hände mehrerer juristischer Personen gegangen sind und C vor Errichtung der Stiftung verstorben ist, sofern das Stiftungsgeschäft auf seinem Willen beruhte. Daneben kann das Stiftungsgeschäft (bezüglich der X-Stiftung) auch den Stiftern und Begünstigten der A-Stiftung zugerechnet werden, wenn die Zuwendung der Mittel an die X-Stiftung ihrem Willen oder dem Stiftungszweck der A-Stiftung entsprach.

c) Der Senat vermag nicht durchzuerkennen. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen unter Beachtung des § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) nachzuholen und bei seiner erneuten Entscheidung nachfolgende Gesichtspunkte zu berücksichtigen haben.

3. Die X-Stiftung ist als Stiftung i.S. des § 15 Abs. 1 AStG zu beurteilen. Die Beurteilung als Stiftung hängt davon ab, ob ein ausländisches Rechtsgebilde nach seiner inneren und äußeren rechtlichen Ausgestaltung mit einer Stiftung deutschen Rechts vergleichbar ist. Nach §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist Stiftung eine mit Rechtsfähigkeit ausgestattete, nicht verbandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit Hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauernd fördern soll (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., Vorbem. v. § 80 Rn. 1).

Die X-Stiftung entspricht einer deutschen Stiftung. Sie wurde nach liechtensteinischem Recht mit Sitz und Geschäftsleitung in Y gegründet. Rechtsgrundlage waren die Art. 552 ff. des Personen- und Gesellschaftsrechts (3. Teil des liechtensteinischen Zivilgesetzbuches) i.V.m. dem Gesetz über das Treuunternehmen (vgl. dazu Wanger, Liechtensteinisches Wirtschafts- und Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. Vaduz 1998, S. 128 ff.; Herold/Braxator, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1993, 397). Dieses (ausländische) Recht kann der Senat prüfen und anwenden (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540, m.w.N.). Die Regelungen im liechtensteinischen Recht über Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation entsprechen den deutschen Vorschriften. Die liechtensteinische Stiftung ist daher in ihrer Funktion und Ausgestaltung einer deutschen Stiftung vergleichbar. Dem Umstand, dass die X-Stiftung als Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht keiner Eintragung ins Öffentlichkeitsregister bedarf und keiner Regierungsaufsicht unterliegt, kommt entgegen der Ansicht der Kläger keine Bedeutung für die Frage der Vergleichbarkeit zu.

4. Die weiteren Voraussetzungen für die Annahme einer Familienstiftung liegen insoweit vor, als die Kläger zu 3 bis 7 als anfallsberechtigt zu beurteilen sind.

a) Das AStG enthält keine Beschreibung, was unter einer "anfallsberechtigten Person" zu verstehen ist. Nach Ansicht des FG reicht im Streitfall die Benennung der Kläger zu 3 bis 7 in der Stiftungsurkunde als (Kapital-) Begünstigte aus, um deren Anfallsberechtigung annehmen zu können. Die Kläger greifen diese Auffassung mit der Rechtsbehauptung an, die Anfallsberechtigung setze einen Rechtsanspruch voraus. Gemäß § 6 Abs. 1 der Statuten stehe aber ausdrücklich --auch bei Vorliegen der Voraussetzungen einer satzungsgemäßen Zuwendung-- den Begünstigten kein Rechtsanspruch gegen die Stiftung auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen zu.

b) Der Senat zieht demgegenüber in Betracht, dass die Kläger zu 3 bis 7 einen Rechtsanspruch auf Leistungen aus dem Stiftungsvermögen haben. Zwar heißt es in § 6 Abs. 1 der Statuten, den Begünstigten stehe auch bei Vorliegen der Voraussetzungen einer satzungsgemäßen Zuwendung ein Rechtsanspruch auf Leistungen nicht zu. Dieser Satz gilt jedoch nur "vorbehaltlich anderer Bestimmungen mit statutenmäßiger Kraft". Auch die Aussage in § 6 Abs. 3 der Statuten, wonach der Stiftungsrat nach freiem Ermessen über die Höhe der Zuwendungen an die Begünstigten bestimmt, steht unter dem Vorbehalt anderer Bestimmungen mit statutenmäßiger Kraft. Die Beistatuten, in denen die Begünstigung der Kläger zu 3 bis 7 unabänderbar und bis ins Einzelne gehend geregelt ist, haben gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 dieselbe Rechtswirkung wie die Statuten. Aus den Beistatuten könnte deshalb ein Rechtsanspruch der Kläger zu 2 bis 7 abzuleiten sein. Es bedarf letztlich jedoch keiner Entscheidung dieser Frage, da der Senat nicht der Auffassung folgt, die Anfallsberechtigung setze einen Rechtsanspruch voraus.

c) Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 1995, Sondernummer 1, Tz. 15.2.1) sieht als anfallsberechtigt die Personen an, die die Übertragung des Stiftungsvermögens rechtlich verlangen oder tatsächlich bewirken können. Auch Runge (in Brezing u.a., a.a.O., § 15 Rz. 18) beurteilt als Anfallsberechtigte nicht nur diejenigen Personen, die einen Rechtsanspruch darauf haben, dass im Fall der Auflösung der Familienstiftung ihr Vermögen oder ein Teil des Vermögens auf sie übergeht, sondern auch diejenigen, bei denen durch geeignete Maßnahmen (z.B. Besetzung des Stiftungsrats durch Familienmitglieder) sichergestellt ist, dass sie (z.B. die Familienangehörigen oder deren Abkömmlinge) das Vermögen oder Teile davon auf sich übergehen lassen können. Es reiche, wenn in diesen Fällen die Umstände dafür sprächen, dass bei typischem Geschehensablauf das Stiftungsvermögen diesen Personen zufallen werde. Demgegenüber beschränkt Wassermeyer (in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 15 AStG Anm. 35; ähnlich Schaumburg, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1998, Rdnr. 11.23) die Anfallsberechtigung auf Personen, die laut Satzung einen Rechtsanspruch auf Anfall des Stiftungsvermögens im Fall der Auflösung der Familienstiftung haben. Gestützt wird dieses Ergebnis durch Hinweis auf die §§ 45, 46 und 1942 BGB, nach denen die anfallsberechtigten Personen in den betreffenden Fällen einen Rechtsanspruch auf den Anfall haben.

d) Der Senat hält eine Auslegung, wonach die Anfallsberechtigung i.S. des § 15 Abs. 1 AStG einen (einklagbaren) Rechtsanspruch voraussetzt, nicht für zutreffend.

aa) Der Wortsinn zwingt nicht zu dieser Auslegung, denn der Wortteil "Berechtigung" geht inhaltlich weiter als der Begriff Rechtsanspruch; er umfasst auch Rechtspositionen geringerer Qualität.

bb) Der Sinnzusammenhang, in dem § 15 AStG steht, spricht gegen die bezeichnete Auslegung. Mit der Vorschrift soll der Steuerflucht und Steuervermeidung durch Errichtung ausländischer Familienstiftungen entgegengewirkt werden. Es entspräche nicht dem objektiven Gesetzeszweck, wenn die Vorschrift, die bezüglich der "Berechtigung" keine Einschränkungen enthält, unter diesem Gesichtspunkt nur auf eine kleine Minderheit von Familienstiftungen Anwendung fände. Der Anwendungsbereich der Vorschrift wäre aber auf Ausnahmefälle beschränkt, wenn für das Vorliegen einer "Berechtigung" ein (einklagbarer) Rechtsanspruch gegeben sein müsste. Dass ein Rechtsanspruch der Destinatäre nur in Ausnahmefällen gegeben ist, zeigt sich beispielhaft --wie nachfolgend dargelegt-- am deutschen Stiftungsrecht.

Die im BGB enthaltenen Vorschriften über Stiftungen (§§ 80 bis 88) verleihen den Destinatären im Verhältnis zur Stiftung keine Rechtsposition im Sinne mitgliedschaftsähnlicher Befugnisse; die Destinatäre sind vielmehr lediglich Nutznießer des Stiftungsvermögens (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16. Januar 1957 IV ZR 221/56 (KG), Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1957, 708, unter Hinweis auf die Protokolle I, 596 ff.; vom 22. Januar 1987 III ZR 26/85, BGHZ 99, 344, NJW 1987, 2364). Dies gilt auch für Familienstiftungen, die von ihrer Zielsetzung her ausschließlich oder überwiegend dem Interesse der Mitglieder einer oder mehrerer Familien dienen. Die Familienstiftung ist nur eine besondere Ausprägung der privaten Stiftung. Es ist nicht geboten, sie hinsichtlich der Rechtsstellung der Destinatäre anders zu beurteilen (BGH in BGHZ 99, 344). Nach Ansicht des BGH entscheidet sich die Frage nach dem Rechtsanspruch, sofern das Landesrecht nicht eingreift, ausschließlich nach dem in der Stiftungssatzung niedergelegten Willen des Stifters. Ein einklagbarer Anspruch entstehe, wenn die Eigenschaft als Destinatär feststehe, ohne dass den Stiftungsorganen die Möglichkeit einer Auswahl gelassen sei. Jedoch könne die Satzung ausdrücklich vorsehen, dass ein Rechtsanspruch auf Leistungen nicht bestehe. Nach Einschätzung des BFH im Urteil vom 25. August 1987 IX R 98/82 (BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344) und von Seifart/ v. Campenhausen (Handbuch des Stiftungsrechts, 2. Aufl. 1999, § 8 Rdnr. 141) kann im Regelfall davon ausgegangen werden, dass kein Rechtsanspruch der Destinatäre besteht. Staudinger/Rawert (Bürgerliches Gesetzbuch, § 85 Rdnr. 13) weist darauf hin, dass einige Genehmigungsbehörden ausdrücklich empfehlen, auf die Einräumung solcher Ansprüche zu verzichten, um den Stiftungsorganen den im Rahmen des Stiftungszwecks gegebenen Entscheidungsspielraum zu erhalten und die Autonomie der Stiftung zu stärken.

cc) Bei der Normierung des AStG im Jahre 1972 fand der Gesetzgeber eine Verwaltungsauffassung vor, die die Bezugsberechtigung nicht davon abhängig machte, ob den Begünstigten ein Rechtsanspruch auf die Erträge der Stiftung zustand. Da mit dem AStG "diese in der Praxis bewährte Regelung" (BTDrucks VI/2883, Begründung Rdnr. 119) übernommen werden sollte, ergibt sich eine weitere Bestätigung für die Auffassung, dass die (Bezugs-)Berechtigung i.S. des § 15 Abs. 1 AStG keinen Rechtsanspruch voraussetzt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass erst das AStG von 1972 den Begriff des Anfallsberechtigten einführte und die Vorgängervorschriften nur die Hinzurechnung zu den Bezugsberechtigten enthielten.

Die Durchführungsbestimmungen vom 24. August 1931 (RGBl I 1931, 455, RStBl 1931, 603) zur Verordnung des Reichspräsidenten über steuerliche Erfassung bisher nicht versteuerter Werte und über Steueramnestie --Steueramnestieverordnung-- vom 23. August 1931 (RGBl I 1931, 449, RStBl 1931, 600) definierten in § 2 Abs. 1 Satz 1 als bezugsberechtigt denjenigen, der nach der Satzung in der Gegenwart oder Zukunft Vermögensvorteile aus der Stiftung zu erhalten hat. Sofern jedoch --so heißt es in Satz 2 weiter-- sich aus der Satzung bestimmte Bezugsberechtigte nicht ergeben, so sollten als bezugsberechtigt die Personen gelten, bei denen nach der Satzung damit gerechnet werden kann, dass sie Vermögensvorteile aus der Stiftung erhalten werden. Damit war ausgedrückt, dass es für die Annahme der Bezugsberechtigung nicht auf einen gegenwärtigen Rechtsanspruch ankam. Diese Begriffsbestimmung wurde unter Geltung der nachfolgenden Rechtsnorm und Vorgängervorschrift zu § 15 AStG, dem § 12 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), fortgeführt (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, § 12 StAnpG Rz. 4).

dd) Wegen der Sachnähe ist davon auszugehen, dass --entgegen der Ansicht der Kläger-- der Gesetzgeber des AStG hinsichtlich des Begriffs Anfallsberechtigung an die zeitlich vorhergehenden Bestimmungen der Steueramnestieverordnung und des StAnpG und nicht an die §§ 45, 46 und 1942 BGB anknüpfen wollte. Aber selbst wenn der Begriff den bezeichneten zivilrechtlichen Bestimmungen entnommen worden wäre, bedeutet die Verwendung eines Zivilrechtsbegriffs nicht zwingend die Übereinstimmung der Inhalte. Bei verschiedenen Gesetzen oder Rechtsgebieten ist der Gedanke der Einheit der Rechtsordnung nicht ausreichend, um inhaltliche Übereinstimmung von gleichen Begriffen annehmen zu können. Das Steuerrecht ist ein Teilrechtsgebiet mit eigener Sachgesetzlichkeit und eigener Terminologie. Werden Begriffe verwendet, die auch in anderen Rechtsdisziplinen Verwendung finden, so besteht von vornherein weder eine Vermutung für ein identisches noch für ein abweichendes Begriffsverständnis (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212; Ruppe, in Hermann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Einf. ESt Anm. 457; Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., § 1 Rz. 17 ff.).

e) Setzt die Anfallsberechtigung i.S. des § 15 Abs. 1 AStG keinen Rechtsanspruch voraus und genügt demnach eine gesicherte Rechtsposition in Bezug auf den Anfall des Vermögens zur Bejahung des Tatbestands, so bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, ob auch tatsächliche Möglichkeiten der Einflussnahme durch den Destinatär die Voraussetzungen einer Anfallsberechtigung erfüllen können. Denn im Streitfall haben die Kläger zu 3 bis 7 aufgrund der Stiftungsstatuten jedenfalls eine gesicherte Rechtsposition bezüglich des Vermögensanfalls.

Die Kläger zu 3 bis 7 sind in Abschn. 2 a des Beistatuts, das dieselbe Rechtswirkung hat wie die Statuten, unter der Bezeichnung "eheliche Nachkommen" der Klägerin zu 2 als alleinige Anfallsberechtigte benannt. Nach Abschn. 7 des Beistatuts sind andere Personen als Anfallsberechtigte ausgeschlossen. Der Stiftungsrat kann gemäß Abschn. 3 B d (nur) bei begründeten Bedenken, dass die Mittel nicht im Interesse der Abkömmlinge des Begünstigten verwendet werden, die Auszahlung verweigern oder die Auszahlung an Auflagen zur Sicherung der Abkömmlinge binden. Die Bestimmungen des Beistatuts sind unabänderlich (Abschn. 9). Nach § 20 der Statuten i.V.m. Abschn. 10 der Beistatuten können die Begünstigten, d.h. auch die Kläger zu 3 bis 7, bei Streitigkeiten zwischen ihnen und dem Stiftungsrat das Schiedsgericht anrufen, welches aus den Mitgliedern des Stiftungsrates der A-Stiftung besteht. Die Entscheidung des Schiedsgerichts ist endgültig und für alle bindend.

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Rechtsposition der Kläger zu 3 bis 7 unentziehbar ist. Nur bei Eintreten ungewöhnlicher Verhältnisse in der Person eines der Kläger zu 3 bis 7 kann es zu einer Beeinträchtigung ihrer Rechte an der Auszahlung des Vermögens kommen. Diese gesicherte Rechtsposition rechtfertigt es, die Kläger zu 3 bis 7 als anfallsberechtigt i.S. des § 15 Abs. 1 AStG anzusehen. Bei dieser Beurteilung kommt dem Ausschluss eines Rechtsanspruchs in § 6 Abs. 2 der Statuten nur die Funktion zu, Abtretung, Pfändung oder Verpfändung der Begünstigung verhindern zu sollen.

f) Die gegen die Anfallsberechtigung der Kläger zu 3 bis 7 erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

aa) Unzutreffend ist die Auffassung der Kläger, die Kläger zu 3 bis 7 seien in den Streitjahren nicht anfallsberechtigt, weil ihre Berechtigung am Stiftungsvermögen durch das Erreichen eines Lebensalters von 43 Jahren und das Ableben der Klägerin zu 2 aufschiebend bedingt sei. Das Bestehen einer Anfallsberechtigung setzt voraus, dass das Vermögen der Stiftung noch nicht verteilt worden ist. Die Anfallsberechtigung bezieht sich ihrer Natur nach auf einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt. Das zeitliche Hinausgeschobensein kann deshalb der Annahme einer Anfallsberechtigung nicht entgegenstehen.

bb) Entgegen der Ansicht der Kläger hängt die Anfallsberechtigung nicht davon ab, ob die Berechtigten in der Zeit bis zum Anfall des Vermögens Zuwendungen von der Stiftung erhalten. Gemäß § 15 Abs. 1 AStG wird das Vermögen (sofern eine Zurechnung auf den Stifter nicht möglich ist) den steuerpflichtigen Personen zugerechnet, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind. Die Anfallsberechtigung ist alternative Tatbestandsvoraussetzung im Verhältnis zur Bezugsberechtigung. Daraus folgt, dass das Stiftungsvermögen Anfallsberechtigten zugerechnet werden kann, die nicht auch bezugsberechtigt sind. Es wird somit die Besteuerung von Anfallsberechtigten ermöglicht, die infolge fehlender Bezugsberechtigung von den anfallenden Erträgen ausgeschlossen sind. Dafür, dass die Anfallsberechtigung andere, von der Erträgnisausschüttung unabhängige Zuwendungen durch die Stiftung voraussetzt, enthält das Gesetz keinen Anhaltspunkt.

Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die entsprechende Regelung bei der Vermögensbesteuerung des Stifters. Gemäß § 15 Abs. 1 AStG wird das Vermögen dem Stifter --sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind-- auch dann vorrangig zugerechnet, wenn die Erträge einem Bezugsberechtigten zustehen (ablehnend Schaumburg, IStR 1998, Rdnr. 11.21). Auch hieran zeigt sich, dass die Zurechnung von Vermögen nicht von der Ertragsberechtigung abhängt.

cc) Die Ungewissheit, ob die Kläger zu 3 bis 7 den Anfallszeitpunkt erleben und ob noch weitere eheliche Abkömmlinge der Klägerin zu 2 zum Kreis der Anfallsberechtigten hinzutreten, ist nicht von entscheidender Bedeutung. Diese Ungewissheiten sind für die Zukunft zwar vorhanden; sie lassen aber die in den Streitjahren gegebene Anfallsberechtigung der Kläger zu 3 bis 7 nicht entfallen.

dd) Die Behauptung der Kläger, die Anfallsberechtigung setze wirtschaftliches Eigentum am Vermögen der Stiftung oder eine Treuhänderstellung der Begünstigten voraus, lässt sich weder aus dem Gesetz noch aus der Rechtsprechung des BFH ableiten. Der Wortsinn des Begriffs Anfallsberechtigung lässt offen, um welche Art von Berechtigung es sich handeln muss. Auf die von den Klägern bezeichnete Entscheidung des BFH in BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388 kann ihre Auffassung nicht gestützt werden. Es ging dort nur um die Frage, wer die Einkünfte erzielte, nicht um die Frage, wem diese Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 AStG zuzurechnen waren. Für den vorliegenden Streitfall sind die Erwägungen des BFH im bezeichneten Urteil daher ohne Bedeutung.

5. Die weiteren Voraussetzungen einer Familienstiftung sind auch insoweit gegeben, als die Klägerin zu 2 ab Vollendung ihres 40. Lebensjahres bezugsberechtigt ist.

a) Wie bereits in Abschn. 4 d erörtert, setzt die Anfallsberechtigung i.S. des § 15 Abs. 1 AStG keinen (einklagbaren) Rechtsanspruch voraus. Entsprechendes gilt für die Bezugsberechtigung im Sinne dieser Vorschrift. Es reicht demnach zur Bejahung der Bezugsberechtigung (jedenfalls) aus, dass die Klägerin zu 2 eine gesicherte Rechtsposition hinsichtlich der Erträge der Stiftung hatte. Diese Rechtsposition ergibt sich aus ihrer Benennung als alleinige Ertragsbegünstigte auf Lebenszeit in Abschn. 1 des Beistatuts und daraus, dass nach dieser Bestimmung ab Erreichen der Altersgrenze der jährliche Ertrag an die Klägerin (zwingend) auszuzahlen ist. Das Vorliegen einer gesicherten Rechtsposition der Klägerin zu 2 folgt ferner entsprechend aus den weiteren Bestimmungen des Beistatuts, wie vorstehend in Abschn. 4 d zur Anfallsberechtigung ausgeführt.

b) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Klägerin zu 2 auch bereits für die Zeit vor Erreichen der Altersgrenze als bezugsberechtigt anzusehen ist, wie das FG angenommen hat. Da die Kläger zu 3 bis 7 in allen Streitjahren anfallsberechtigt waren, hat die Hinzurechnung des Vermögens der X-Stiftung zum Gesamtvermögen der Kläger unabhängig von der Bezugsberechtigung der Klägerin zu 2 zu erfolgen.

6. Der Senat folgt nicht der Ansicht der Kläger, die Anwendung des § 15 AStG setze die Feststellung voraus, dass der Stifter oder die Begünstigten bei Gründung der Familienstiftung in missbräuchlicher Absicht, d.h. in der Absicht der Umgehung der deutschen Steuergesetze, gehandelt haben. Selbst wenn der Vorschrift ein entsprechendes gesetzgeberisches Motiv zu Grunde liegen sollte, hat dies im Tatbestand der Norm keinen Niederschlag gefunden. § 15 AStG findet losgelöst von § 42 AO 1977 Anwendung (BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727). Unter ihn sind deshalb unabhängig von den bei der Gründung verfolgten Absichten alle Stiftungen zu fassen, die die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 und 2 AStG erfüllen.

7. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG ist das Vermögen einer Familienstiftung den bezugs- oder anfallsberechtigten Personen entsprechend ihrem Anteil zuzurechnen. Eine vorrangige Zurechnung des Vermögens entweder bei den Bezugsberechtigten oder bei den Anfallsberechtigten sieht das Gesetz nach seinem Wortlaut nicht vor. Im Streitfall tritt neben die anfallsberechtigten Kläger zu 3 bis 7 die bezugsberechtigte Klägerin zu 2. Es bedarf dennoch keiner Entscheidung, wie die Anteile zu bestimmen sind, nach denen die Aufteilung des Vermögens auf die Bezugsberechtigte und die Anfallsberechtigten vorzunehmen ist. Denn nach den Feststellungen des FG lagen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung der Klägerin zu 2 mit ihren Kindern, den Klägern zu 3 bis 7, gemäß § 14 Abs. 1 bzw. 2 VStG vor, so dass das Vermögen der Stiftung als Ganzes bei der Veranlagung der Kläger zu 1 bis 7 zu berücksichtigen ist.

8. Der Senat teilt nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger gegen die Anwendung des § 15 AStG im Streitfall. Damit steht die Entscheidung in Einklang mit den Urteilen des BFH in BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388 und in BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727, in denen allerdings die Zurechnung des Einkommens eines Trust zu beurteilen war.

a) Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG lässt die steuerlichen Folgen eines von der Familienstiftung verwirklichten Besteuerungstatbestandes bei dem Stifter bzw. bei den Bezugs- oder Anfallsberechtigten einsetzen. Der damit verbundene "Durchgriff" durch eine Kapitalgesellschaft, wie sie bei einer rechtlich selbständigen Stiftung erfolgt, bedarf nach dem BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58 (BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500) unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG der besonderen Rechtfertigung. Abweichungen des Steuerrechts von der zivilrechtlichen Ordnung sind danach nur zulässig, wenn sie von überzeugenden Gründen getragen werden. Hierfür ist ausreichend, wenn der Normzweck nicht ohne den Durchgriff erreicht werden kann (BVerfG-Beschluss vom 11. November 1964 1 BvR 488/62 u.a., BVerfGE 18, 224). Der Normzweck des § 15 Abs. 1 AStG will dem Grundsatz des VStG Rechnung tragen, wonach auch das im Ausland belegene Vermögen zu versteuern ist. Dieses Vermögen soll nicht durch Zwischenschaltung einer Familienstiftung der inländischen Besteuerung entzogen werden können, wenn es inländischen Steuerpflichtigen anfallen wird oder seine Erträge diesen zustehen. Darin liegt im Sinne der verfassungsrechtlichen Rechtsprechung die Rechtfertigung für den Durchgriff auf die Begünstigten.

b) Die Kläger sehen in der Vermögensbesteuerung der Kläger zu 3 bis 7 einen Eingriff in deren Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG, weil den anfallsberechtigten Klägern zu 3 bis 7 bis zum Anfall des Vermögens keine sonstigen Zuwendungen der Stiftung zustehen. Dem folgt der Senat nicht. Die Besteuerung der Kläger zu 3 bis 7 stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Substanz von Eigentumspositionen nach Art. 14 GG dar.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG lässt die Auferlegung von Geldleistungspflichten die Eigentumsgarantie des GG grundsätzlich unberührt. Eine Ausnahme wird nur für den Fall anerkannt, dass die Steuerpflicht den Steuerpflichtigen übermäßig belastet und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1528/87, BStBl II 1990, 479). Diese Grenze überschritt die Vermögensteuer nach Auffassung des BVerfG im Beschluss vom 12. Oktober 1976 1 BvR 2328/73 (BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190) bei durchschnittlichen Verhältnissen nicht. Dies soll nach einschränkender Auffassung des BVerfG im Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655) nur insoweit gelten, als die Vermögensteuer in ihrem Zusammenwirken mit den sonstigen Steuerbelastungen die Substanz des Vermögens unberührt lässt und aus den üblicherweise zu erwartenden Erträgen (Sollerträge) gezahlt werden kann. Dabei ist die Zahlung aus Erträgen nur eine Zielvorstellung, auf den tatsächlich erzielten Gewinn oder Ertrag kommt es nicht an (BVerfG in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655).

Auch unter dem Gesichtspunkt des vom BVerfG vertretenen Sollertragsprinzips ist die Regelung des § 15 Abs. 1 AStG verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie keine über den Normalfall der Vermögensbesteuerung hinausgehende Belastung der Substanz des Stiftungsvermögens bedeutet.

bb) Die Besteuerung von Anfallsberechtigten, die infolge fehlender Bezugsberechtigung von den anfallenden Erträgen ausgeschlossen sind und auch keine sonstigen Zuwendungen der Stiftung erhalten, bedeutet keinen Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG; sie belastet den Anfallsberechtigten nicht übermäßig und beeinträchtigt seine Vermögensverhältnisse nicht grundlegend. Besteht neben der Anfallsberechtigung eine Bezugsberechtigung, erlaubt eine verfassungskonforme Auslegung des § 15 Abs. 1 AStG, im Rahmen der Festlegung der Anteile das Stiftungsvermögen vorrangig der bezugsberechtigten Person zuzurechnen, die die Vermögensteuer aus den ihr zustehenden Erträgen entrichten kann (vgl. Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, a.a.O., Anm. 42; Krabbe in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 15 AStG Anm. 18). Ist die vorrangige Zurechnung des Vermögens auf einen Bezugsberechtigten nicht möglich, so muss bei der Frage nach der Belastung des Anfallsberechtigten und der Beeinträchtigung seiner Vermögensverhältnisse zum einen berücksichtigt werden, dass seiner Vermögensteuerpflicht das nicht durch Zuwendungen geminderte Vermögen der Stiftung gegenübersteht. Zum anderen kann der mangelnden Leistungsfähigkeit des Anfallsberechtigten bis zum Anfall des Stiftungsvermögens durch Billigkeitsmaßnahmen, insbesondere durch Stundung, Rechnung getragen werden. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass ein Verfassungsverstoß zu verneinen ist, wenn bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen verfassungsrechtlich nicht mehr vertretbaren Härten durch Billigkeitsmaßnahmen begegnet werden kann (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441, unter C. II. 1.; BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396). Da § 15 Abs. 2 AStG für die Frage, ob eine Stiftung Familiencharakter hat, typisierend auf die Bezugs- und Anfallsberechtigung abstellt, kann und muss ggf. durch Anwendung der §§ 163, 222, 227 AO 1977 Einzelfallgerechtigkeit hergestellt werden (vgl. Menck in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 AStG, Anm. 3).

Im Streitfall ist zudem zu berücksichtigen, dass nach Abschn. 3 A des Beistatuts der Stiftungsrat Ertragsanteile an die Kläger zu 3 bis 7 auszahlen kann, wenn Zuwendungen zur Deckung des fehlenden notwendigen Unterhalts erforderlich sind, und dass in dieser Bestimmung weiter ausgeführt wird, dass den Klägern zu 3 bis 7 aus anderen Quellen, insbesondere aus Zuwendungen der A-Stiftung, die notwendigen Mittel zufließen können. Die Regelung deutet auf eine Rechtsgrundlage für die Erstattung der von den Klägern zu 3 bis 7 zu tragenden Steuern hin, so dass Billigkeitsmaßnahmen ohnehin erst nach Ausschöpfen dieser Möglichkeiten in Betracht zu ziehen wären.

cc) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 und 2 AStG verstößt auch insoweit nicht gegen Eigentumspositionen des Art. 14 Abs. 1 GG, als sie die Zurechnung des Stiftungsvermögens auf (bloß) Bezugsberechtigte vorsieht, die niemals die Vermögenssubstanz erlangen können. Gerade weil die Vermögensteuer idealerweise aus den Erträgen des Vermögens gezahlt werden soll, hat die Zurechnung des Vermögens auf den Bezugsberechtigten keine konfiskatorische Wirkung. Die Zurechnung beim Bezugsberechtigten ist mit der Vermögensbesteuerung des Vorerben, dem zwar die Nutzungen zustehen, der aber die Substanz für den Nacherben erhalten muss (§ 2130 BGB), und des Nießbrauchers vergleichbar. Während allerdings bei der Vermögensbesteuerung des Nießbrauchers nur der Kapitalwert seines Rechts als sonstiges Vermögen berücksichtigt wird, rechnet § 15 Abs. 1 AStG das Vermögen selbst --wie beim Vorerben-- dem Bezugsberechtigten zu. Darin liegt keine übermäßige Belastung, die die Vermögensverhältnisse des Bezugsberechtigten grundlegend beeinträchtigt.