Leitsatz

Erhöhte Absetzungen nach § 7 b Abs. 3 EStG kann auch ein Schenker beanspruchen, der mit seinen Mitteln den Kauf eines von ihm im voraus bestimmten Grundstücks einem zu Beschenkenden ermöglicht, sich dabei ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und dieses anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt.

EStG 1975 § 7 b Abs. 1 und 3, § 21 Abs. 2, § 21 a; EStG 1977 § 52 Abs. 10.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die drei Kinder der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarben aufgrund Kaufvertrags vom 30. September 1976 eine Eigentumswohnung. Der Verkäufer verpflichtete sich dabei, die Eigentumswohnung bezugsfertig zu errichten. Die Kinder bestellten der Klägerin am selben Tage ein lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht an der Eigentumswohnung. In einem schriftlichen Schenkungsvertrag zwischen der Klägerin und ihren drei Kindern vom Dezember 1976 heißt es, die Klägerin schenke ihren drei Kindern einen Geldbetrag in Höhe des Kaufpreises für die Eigentumswohnung. Die Schenkung sei durch Überweisung des Geldes bereits vollzogen. Die Schenkung sei mit der Bedingung verbunden, daß das geschenkte Geld zum Kauf der Eigentumswohnung verwendet werde. Die Beschenkten hätten der Schenkerin ein lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht an der Eigentumswohnung bestellt. Die Klägerin bewohnt die Eigentumswohnung seit dem 1. Oktober 1976.

Die Klägerin setzte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 für die Eigentumswohnung den Nutzungswert nach § 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und begehrte erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG in Höhe von 2 v. H. der Anschaffungskosten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung des Mietwerts und eines pauschalen Betrags an Werbungskosten. Das FA versagte der Klägerin erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG.

Einspruch und Klage blieben im wesentlichen erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Der Betrieb (DB) 1985, 2332 veröffentlichten Urteil aus, die Klägerin habe den Nutzungswert der Eigentumswohnung nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG zu versteuern. Sie sei nicht berechtigt, erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG zu beanspruchen, da sie weder Eigentümerin noch Vorbehaltsnießbraucherin sei.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 21 a und des § 7 b EStG. Das FG habe sie rechtsfehlerhaft nicht einer Vorbehaltsnießbraucherin gleichgestellt.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1977 unter Berücksichtigung eines Werbungskostenüberschusses aus Vermietung und Verpachtung von 1.719 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil es § 7 b und § 21 a EStG verletzt.

Das FG hat rechtsfehlerhaft die Berechtigung der Klägerin verneint, erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG auf die Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung zu beanspruchen, deren Anschaffungskosten sie getragen und die sie im Streitjahr zu eigenen Wohnzwecken genutzt hatte.

Der Rechtsnachfolger des Bauherrn (Ersterwerber), auf den das Eigentum an einem Einfamilienhaus, einem Zweifamilienhaus oder einer Eigentumswohnung innerhalb von acht Jahren nach der Fertigstellung übergegangen ist, kann erhöhte Absetzungen nach § 7 b Abs. 1 und 3 EStG 1975 beanspruchen, soweit der Bauherr sie nicht geltend gemacht hat. Für den Ersterwerber treten an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten. Diese Fassung des Gesetzes ist für den vorliegenden Fall nach § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG maßgeblich, da die Kinder der Klägerin die Eigentumswohnung aufgrund eines vor dem 1. Januar 1977 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erworben haben.

a) Grundsätzlich ist derjenige als Ersterwerber befugt, erhöhte Absetzungen nach § 7 b Abs. 3 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung verwirklicht und der die Anschaffungskosten für das begünstigte Objekt getragen hat. Die Befugnis zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7 b EStG setzt jedoch nicht voraus, daß der Steuerpflichtige bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454, und vom 7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627).

Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hatte, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs Angehörigen schenkte, und der nunmehr aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH-Urteil in BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627). Wer hingegen ein Objekt aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchsrechts nutzt, ist nach Auffassung des BFH in BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454 nicht zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen befugt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat.

Einem zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen berechtigten Nießbraucher, der sich sein Nutzungsrecht bei der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks vorbehalten hat, muß ein Schenker gleichgestellt werden, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von ihm, dem Schenker, im voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und anschließend aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der im Falle einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nießbrauchs weiter zu übertragen (ebenso Tiedtke, DB 1986, 984; zweifelnd Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1990, § 7 Anm. 3 e - 5 -); denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird. In beiden Fällen wendet der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Der Beschenkte erwirbt jeweils ein Grundstück, belastet mit einem Nießbrauch.

Der Gegenstand der Schenkung ist bei der mittelbaren Schenkung der gleiche wie bei der unmittelbaren. Nach der zum Schenkungsrecht ergangenen zivilrechtlichen Rechtsprechung, der sich der BFH für das Schenkungsteuerrecht angeschlossen hat (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Mai 1952 IV ZR 167/51, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1952, 1171; BFH-Urteil vom 7. April 1976 II R 87-89/70, BFHE 119, 300, 302, BStBl II 1976, 632), macht es keinen rechtlichen Unterschied, ob jemand ein Grundstück, das er verschenken will, sich zunächst selbst übertragen läßt, um es sodann an den zu Beschenkenden weiter zu übereignen, oder ob er es diesem dadurch verschafft, daß das zu schenkende Grundstück (für Rechnung des Schenkers) unmittelbar an den Beschenkten übereignet wird. Um eine mittelbare Schenkung eines Grundstücks bejahen zu können, muß im voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahingehend getroffen sein, daß Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundstück und nicht etwa ein Geldbetrag ist. Außerdem muß die Schenkung vereinbarungsgemäß vollzogen worden sein.

b) Nicht berechtigt zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen ist hingegen ein Schenker, der nicht auf seine Rechnung ein Grundstück schenkt, sondern einen Geldbetrag dem Beschenkten zuwendet, damit dieser nach seiner Wahl ein bebautes Grundstück anschaffen oder ein Gebäude errichten kann und sodann dem Schenker des Gebäudes ein Nutzungsrecht einräumt (ebenso Oberfinanzdirektion - OFD - Münster, Verfügung vom 6. August 1985 S 2227-76-St 11-31, Finanz-Rundschau - FR - 1985, 498, zu Nr. 3). Bei dieser Rechtsgestaltung trägt nicht der Schenker, sondern der Beschenkte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Der Beschenkte erwirbt das Gebäude auf eigene Rechnung. Der Schenker, der sich von ihm hieran ein Nießbrauchsrecht einräumen läßt, erhält lediglich einen Zuwendungsnießbrauch.

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen war, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück, damit es die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholt.

a) Der erkennende Senat vermag aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht zu entscheiden, ob die Klägerin nach den obigen Grundsätzen berechtigt war, erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG in Anspruch zu nehmen. Es fehlen tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob die Klägerin und ihre Kinder als Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundstück oder einen Geldbetrag vereinbarten und wie die Schenkung tatsächlich vollzogen wurde. Zur Beurteilung dieser Fragen reicht die nach Vollzug der Schenkung aufgesetzte schriftliche Vereinbarung vom Dezember 1976 nicht aus. Es bedarf vielmehr der Feststellung, was die Vertragsparteien vor der tatsächlichen Durchführung als Gegenstand der Schenkung gewollt hatten (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159). Als ein Indiz hierfür kann der Umstand dienen, wann und an wen die Klägerin den Geldbetrag in Höhe des Kaufpreises überwiesen hatte.

Sofern die Klägerin aufgrund der noch zu treffenden tatsächlichen Feststellungen grundsätzlich berechtigt ist, erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG in Anspruch zu nehmen, so bedarf es außerdem noch tatsächlicher Feststellungen, ob sie auch im übrigen die Voraussetzungen für erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG erfüllt.

b) Falls die erneute Verhandlung und Entscheidung ergeben sollte, daß die Klägerin die Eigentumswohnung entsprechend den o. g. Grundsätzen nutzte, so ist der Nutzungswert der Eigentumswohnung ihr als ein solcher der Wohnung im eigenen Haus nach § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG zuzurechnen und im Anschluß an das BFH-Urteil in BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627 nach § 21 a EStG zu ermitteln. Ggf. wird das FG noch tatsächliche Feststellungen zur Höhe des Nutzungswerts der Eigentumswohnung nach § 21 a EStG zu treffen haben.