Leitsatz

Bei der Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs tritt für die Beantwortung der Frage, ob ein Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen besteht und ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, das für die zivilrechtliche Beurteilung maßgebliche subjektive Moment zurück, vielmehr kommt dem objektiven Zusammenhang ausschlaggebende Bedeutung zu.

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Am 12. September 1983 schlossen die K-Gruppe (U-KG - KG -, V-Bauunternehmung GmbH - GmbH - und W-GmbH - W -), vertreten durch A, und die C-Treuhand GmbH (C) einen Initiativvertrag zur Bebauung eines Grundstücks in X. Die C handelte als Vertreter ohne Vertretungsmacht "zugunsten der noch zusammenzuführenden Bauherrengemeinschaft". Die K-Gruppe übernahm alle mit der Bebauung zusammenhängenden rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Vorarbeiten einschließlich der Herausgabe des Prospekts und die "Anbindung" sowohl des Grundstücks als auch des Vertriebs. Weiter heißt es in dem Vertrag, die K-Gruppe sei bestrebt, weitere Leistungen zu erbringen, u.a. die technische und wirtschaftliche Baubetreuung (durch die W), den Vertrieb, die Finanzierungsbearbeitung und die Leistungen des Generalunternehmers (durch die GmbH). Dazu wird im Vertrag ausgeführt, den Parteien sei bekannt, daß die "Gefahr der Auslösung von Grunderwerbsteuer" bestehe, wenn auch nur bei einer der Parteien der Wille bestehe, alle Verträge nur als Gesamtpaket abschließen zu wollen. Die K-Gruppe gehe daher das Risiko ein, einzelne Leistungen zu erbringen, andere Leistungen aber nicht vornehmen zu können. Sie gehe aber davon aus, daß ihr Angebot so attraktiv sei, daß sie in Konkurrenz zu anderen Anbietern ausgewählt werde. Soweit Vorleistungen auf angebotene Verträge erbracht worden sind, werde sie lediglich die entstandenen Auslagen ersetzt verlangen. Die Bauherrengemeinschaft verpflichtete sich, der GmbH alle aus der Übernahme des Generalvertriebs durch diese entstehenden Auslagen zu ersetzen, falls sie nicht die von der GmbH angebotenen Verträge mit dieser abschließe. Die C verpflichtete sich, zwischen der K-Gruppe und der Bauherrengemeinschaft eine Auslagenersatzvereinbarung abzuschließen. Sie verpflichtete sich weiter, die Angebote aller Bauherren anzunehmen, die auf der Grundlage des Mustervertragswerks ein Angebot zum Abschluß eines Treuhandvertrages abgeben. Darüber hinaus verpflichtete sie sich, nach Schließung der Bauherrengemeinschaft in nachfolgender Reihenfolge zum Abschluß der Grundstückskaufverträge, zur Abhaltung einer Bauherrenversammlung und zum Abschluß von Verträgen "nach entsprechenden Weisungen durch die Bauherren".

Mit privatschriftlichem Angebot vom gleichen Tage verpflichtete sich die KG, das zur Bebauung vorgesehene Grundstück bis 31. März 1984 nur an solche Personen zu veräußern, die der C eine notarielle Vollmacht erteilt haben, für sie u.a. einen Miteigentumsanteil an diesem Grundstück zu erwerben. Außerdem gaben am gleichen Tag die W und die GmbH Angebote zum Abschluß von (später auch abgeschlossenen) Verträgen ab.

Der Antrag auf Genehmigung des Bauvorhabens war bereits am 14. Juli 1983 gestellt worden; die Genehmigung wurde am 17. November 1983 erteilt. Die KG gab einen Prospekt heraus, der neben Lageplan, Grundrißzeichnung und detaillierter Baubeschreibung eine Preisliste für die einzelnen Wohnungen enthält. Im Rahmen der Erläuterungen der Grundlagen der Konzeption wird ausgeführt, alle Verträge seien "in ihrer jeweiligen rechtlichen Wirksamkeit voneinander absolut unabhängig" und bildeten "daher keine rechtliche Einheit". Bei diesen Verträgen handelt es sich um

1. den Treuhandvertrag,

2. den Aufbau- und Gesellschaftsvertrag,

3. den Betreuungsvertrag,

4. den Steuerberatungsvertrag,

5. den Finanzierungsvertrag,

6. einen Sonderverwaltungsvertrag,

7. den WEG-Verwaltungsvertrag,

8. den Grundstückskaufvertrag,

9. den Generalunternehmervertrag und

10. den Mietvertrag.

Die Gebühren für die Verträge 1 und 3 bis 5 waren in Prozentsätzen vom Gesamtaufwand ausgedrückt und waren in diesen einkalkuliert. Dazu heißt es wörtlich:

"Soweit für Vermittlungen und Garantien Gebühren angesetzt sind, hängt die Zahlungspflicht nicht davon ab, daß die Leistungen tatsächlich entgegengenommen werden. Der Anspruch besteht unabhängig hiervon."

Schließlich heißt es in dem Prospekt, die GmbH habe die Vergütung der Vertriebsbeauftragten übernommen, wofür ein Betrag in Höhe von 4 v.H. des Gesamtaufwands zuzüglich Umsatzsteuer vorgesehen sei.

Der Kläger hat am 24. Oktober 1983 ein als "Auftrag und Vollmacht" überschriebenes Formular unterzeichnet, in dem er erklärt, der Bauherrengemeinschaft bezüglich der Einheit 04 im 3. OG mit einem Gesamtaufwand von 196.800 DM beizutreten und der C den Abschluß eines Treuhandvertrages mit Vollmacht in notarieller Form anzubieten. Vorweg verpflichtete er sich zur Erteilung einer Selbstauskunft und erklärte, der KG einen pauschalen Schadensersatz in Höhe von 5.000 DM zu schulden, falls er seiner Verpflichtung zur Abgabe des Treuhandvertragsangebots nicht nachkomme. Die C bestätigte unter dem 17. November 1983 den Inhalt dieser Vereinbarung. Am 23. Dezember 1983 gab der Kläger zu notarieller Urkunde das Angebot zum Abschluß des Treuhandvertrages entsprechend dem Mustervertragswerk ab und bevollmächtigte den Treuhänder umfassend.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 29. Dezember 1983 erwarb der Kläger, vertreten durch den Treuhänder, von der KG einen 474/10.000 Miteigentumsanteil an dem zur Bebauung vorgesehenen Grundbesitz zum anteiligen Kaufpreis von 24.290 DM. In der Urkunde erklärten die Vertragsbeteiligten ausdrücklich, daß keine Nebenabreden usw. bestehen, "dieser Kaufvertrag vielmehr rechtlich selbständig ist".

Ebenfalls am 29. Dezember 1983 hatte der Treuhänder für den 12. Januar 1984 zur ersten Bauherrenversammlung eingeladen. Der Versammlungsleiter hat die Beteiligten darauf hingewiesen, es sei aus steuerlichen Gründen erforderlich, daß die Planungs- und Durchführungshoheit der Bauherren jederzeit gesichert sei und diese über die Vergabe der auf die bauliche Errichtung gehenden Verträge frei entscheiden und Weisungen an den Treuhänder geben könnten. Diese Kompetenzen seien ernst zu nehmen. Der Versammlungsleiter hat weiter auf die Verpflichtungen aus dem Initiativvertrag für den Fall der Nichtannahme der Vertragsangebote der K-Gruppe hingewiesen. Die Versammlung beschloß einstimmig die Durchführung des Bauvorhabens auf der Grundlage der im Prospekt vorgeschlagenen Planung mit einer kostenneutralen Änderung sowie weiter, das Angebot der GmbH auf Abschluß des Generalunternehmervertrages anzunehmen und im übrigen dem Treuhänder keine Weisungen zu erteilen. Die Begründung des Wohnungseigentums erfolgte am 23. Mai 1984.

Das Finanzamt (FA) würdigte gegenüber sämtlichen Teilnehmern am Bauherrenmodell den Vorgang grunderwerbsteuerrechtlich als Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grund und Boden einschließlich einer bezugsfertigen Eigentumswohnung. Es setzte deshalb gegen den Kläger mit Bescheid vom 30. April 1984 Grunderwerbsteuer in Höhe von 3.936 DM (2 v.H. aus 196.800 DM). Im Einspruchsverfahren begehrte der Kläger, die Grunderwerbsteuer lediglich aus dem Kaufpreis für den unbebauten Grundstücksmiteigentumsanteil zu berechnen. Unter Zurückweisung des Einspruchs im übrigen setzte das FA die Grunderwerbsteuer in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. November 1984 auf 3.417 DM herab. Es ging nunmehr von einer steuerpflichtigen Gegenleistung in Höhe von 170.867 DM aus.

Die Klage, mit der der Kläger beantragte, die Grunderwerbsteuer unter Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf 485,80 DM (2 v.H. aus 24.290 DM) herabzusetzen, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils seinem Klageantrag entsprechend zu erkennen. Er rügt fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG), Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung sowie Verstöße gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1, Art. 19 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Gründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 jedes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, wobei der Kaufvertrag als typisch besonders genannt ist. Bemessungsgrundlage für die Steuer ist der Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Zur Gegenleistung zählt dabei jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand gewährt, in dem es Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, 154, BStBl II 1988, 898 m.w.N.). Entscheidend für die Bestimmung der zutreffenden Besteuerungsgrundlage ist grundsätzlich nicht, in welchem Zustand sich das Grundstück im Zeitpunkt des Vertragsschlusses befindet, sondern in welchem Zustand das Grundstück erworben werden soll. Zwar kann ein Grundstück nicht in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht werden, der nicht mehr besteht (und auch nicht wieder herbeigeführt werden soll), es kann jedoch in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht werden, in den es erst zu versetzen ist (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., Vorbem. Rn 588 ff.).

Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende (zivilrechtliche) Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung eines Gebäudes zwar aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, sind diese Verträge jedoch aufgrund ihres rechtlichen Zusammenhangs als einheitlicher Vertrag anzusehen, so ist grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609). Die (zivilrechtliche) Verbindung der Verträge kann sich daraus ergeben, daß sie in ihrer Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig gemacht werden (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. November 1983 VII ZR 34/83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1984, 869). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen - ohne eine solche ausdrückliche Bestandsverknüpfung - nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, daß sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen läßt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BGH in NJW 1984, 869; für die Grunderwerbsteuer vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741, und vom 21. Dezember 1981 II R 124/79, BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330).

Gegenstand des Erwerbsvorganges ist das Grundstück in bebautem Zustand schließlich auch, wenn die Verträge zwar nicht durch den Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen den Verträgen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand (vgl. dazu BFH-Entscheidung in BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, und vom 18. September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn dem Erwerber aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung (vgl. dazu BFH-Entscheidungen in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und in BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609) ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann.

Diese Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Der Steuergesetzgeber umschreibt die steuerbegründenden Tatbestände in § 1 Abs. 1 GrEStG 1983 zum großen Teil unter Rückgriff auf Beispiele bestimmter typischer Gestaltungen des Zivilrechts. Die Vertragsfreiheit gestattet es, den vom Gesetz zur Erreichung eines bestimmten Ergebnisses lediglich angebotenen Vertragstypus weitgehend zu modifizieren. Es können nicht nur Rechtsfolgen abweichend von der (dispositiven) gesetzlichen Regelung vereinbart werden, sondern es kann beispielsweise auch eine vom gesetzlichen Typus her einheitliche Leistung in mehrere rechtlich verselbständigte Teilakte aufgespalten werden. Unter dem Einfluß des Steuerrechts führt die Vertragsfreiheit zu Gestaltungen, deren ökonomischer oder rechtlicher Sinn ohne diesen Einfluß sich nicht erschließt. Dem hat das Steuerrecht als objektives Recht Schranken zu setzen. Seine Auslegung ist zu orientieren an dem Ziel einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung, die für gleiche wirtschaftliche Ergebnisse nicht unterschiedliche steuerliche Lasten auslöst. Wenngleich das Zivilrecht dem Grunderwerbsteuerrecht durch die Beschreibung von Steuertatbeständen nach zivilrechtlich typischen Formen vorgegeben ist, so ist doch das Vertragsrecht aus der Sicht des Steuerrechts öffentliche Ordnung, die der privatautonomen Gestaltung Grenzen setzt (vgl. Walz, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht - ZHR - 147 - 1983 -, 281 ff., insbesondere 291 und 302).

Zivilrechtlich ist für die Einheitlichkeit mehrerer Verträge, die in ihrer Gesamtheit auf einen einheitlichen Leistungsgegenstand abzielen, der Parteiwille ausschlaggebend. Dies führt dazu, daß Vorgänge, die nach den gesamten Umständen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt, dem wirtschaftlichen und rechtlichen Ergebnis für den Erwerber, aber auch nach dem Inhalt der zivilrechtlichen Beziehungen und ggf. der zivilrechtlichen Rechtsfolgen nur unwesentlich voneinander abweichen, lediglich im Hinblick auf den Willen der Parteien zur Einheitlichkeit der Verträge unterschiedlich zu beurteilen sind (vgl. beispielsweise die vom BGH entschiedenen Fälle vom 6. Dezember 1979 VII ZR 313/78, BGHZ 76, 43, 49, und vom 6. November 1980 VII ZR 12/80, BGHZ 78, 346, die sich in den zugrunde liegenden Lebenssachverhalten nur geringfügig unterscheiden, bei denen die Frage der Einheitlichkeit aber entgegengesetzt zu beantworten war). Diese zivilrechtliche Differenzierung kann für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung nicht übernommen werden. Die Maßgeblichkeit des Willens der Beteiligten (zur Einheitlichkeit) auch für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung hätte zur Folge, daß letztlich die Höhe der Steuer im Einzelfall von einem Kriterium abhängt, dem nach dem inneren System und dem Zweck der Grunderwerbsteuer sonst keine Bedeutung zukommt. Bei der Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs tritt daher für die Frage, ob ein Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen besteht und ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, das für die zivilrechtliche Beurteilung maßgebliche subjektive Moment zurück und kommt dem objektiven Zusammenhang ausschlaggebende Bedeutung zu.

Der Senat hat deshalb schon mit Urteilen vom 18. Oktober 1989 II R 85/87 und II R 143/87 (BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183) sowie vom 29. November 1989 II R 254/85 (BFHE 159, 246, BStBl II 1990, 330) nicht mehr daran festgehalten, daß ausschließlich auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise der Verträge abzustellen ist, die zum Erwerb des bebauten Grundstücks führen.

Zu beachten ist auch, daß das GrEStG mehrfach zivilrechtlich vorgeprägte Begriffe verwendet, denen - nach zum Teil jahrzehntelanger, im wesentlichen unbestrittener Auslegung - im Grunderwerbsteuerrecht ein anderer Inhalt zukommt als im Zivilrecht. Dies gilt allgemein für die Begriffe "Gegenleistung" in §§ 8, 9 GrEStG 1983 = §§ 10, 11 GrEStG 1940 (vgl. dazu Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 9 Rn 22 ff.), "Abtretung eines Kaufangebots" in § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG 1983/1940 (vgl. hierzu Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., Vorbem. Rn 411 ff., § 1 Rn 437 ff., und BFH-Urteil vom 6. September 1989 II R 135/86, BFHE 158, 135, BStBl II 1989, 984 m.w.N.) und für die Nichterfüllung von "Vertragsbedingungen" in § 16 GrEStG 1983 = § 17 GrEStG 1940 (vgl. dazu Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 16 Rn 36 ff., und BFH-Urteil vom 13. Juli 1983 II R 44/81, BFHE 139, 94, 97, BStBl II 1983, 683 m.w.N.).

Der Kläger ist unter Berufung auf Äußerungen in der Literatur (vgl. Jehner, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1989, 169, und Wagner, Betriebs-Berater - BB - 1986, 465 m.w.N.) der Meinung, der Senat verstoße mit dieser Auslegung und Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 gegen Verfassungsrecht, insbesondere gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Der Senat vertritt dagegen die Auffassung, daß er mit seiner Gesetzesauslegung und Rechtsanwendung eine sachgerechte Wertung und Gewichtung des Verhältnisses von zivilrechtlich beschriebenem Steuertatbestand zu steuerrechtlich gebotener Objektivierung vornimmt (vgl. hierzu auch Walz, a.a.O., 303). Er hält sich damit auch im Rahmen der durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seiner Entscheidung vom 14. Februar 1973 1 BvR 112/65 (BVerfGE 34, 269, 287) für die Rechtsprechung gezogenen Grenzen.

Die für die Beantwortung der Frage, was Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, gebotene objektive Betrachtung hat - wie sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes einschließlich der Überschrift des § 1 GrEStG 1983 ergibt - in erster Linie auf den Erwerber abzustellen. Entscheidend ist daher, ob dieser - dem auf der Veräußererseite auch mehrere Vertragspartner gegenüberstehen können - bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand ein bebautes Grundstück (Grundstück mit fertiggestellten Sondereigentumseinheiten) erhält, weil auch der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag Bestandteil des Vertragsgeflechts ist.

2. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, an den der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist im Streitfall der Miteigentumsanteil an dem Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

Der Kläger hat seinen aufgrund des von der KG herausgegebenen Prospekts gefaßten Entschluß, Eigentümer einer bestimmten Eigentumswohnung (eines Miteigentumsanteils an einem bestimmten Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung) zu einem festgelegten, insoweit garantierten Gesamtaufwand, zu werden, mit der Unterzeichnung des Formulars "Auftrag und Vollmacht" nach außen erkennbar gemacht. Dabei ist er die (von ihm auch erfüllte) Verpflichtung eingegangen, der CONIFIDOR in notarieller Form gegenüber ein bindendes Angebot zum Abschluß eines Treuhandvertrages abzugeben und dieser umfassende Vollmacht zu erteilen. Durch die von der Initiatorengruppe als Voraussetzung für den Zugang zum Abschluß des Grundstückskaufvertrags vorgegebene Konstruktion war sichergestellt, daß der Kläger nur bei Hinnahme des Gesamtkonzepts - ungeachtet der Ausgestaltung der vorgesehenen Verträge im einzelnen - sein Ziel erreichen konnte. Denn es war ihm auch nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages nicht möglich, von sich aus allein auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung (vgl. dazu auch Senatsurteile in BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, und in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183) Einfluß zu nehmen. Er war insoweit durch die gleichmäßige Einbindung aller aufgrund des Prospektes geworbenen und ihm fremden Personen in das Gesamtprojekt an irgendwelchen eigenen Entscheidungen gehindert. Abgesehen davon, kommt auch dem Vorbehalt der Beschlußfassung ("Weisung") durch eine Bauherrenversammlung - bei der nichterschienene "Bauherren" ohnehin durch den Treuhänder vertreten wurden - keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Denn die Bebauung des Grundstücks entsprechend der genehmigten Planung unter Abschluß der vorgesehenen Verträge, die allein die Einhaltung der Gesamtkosten garantierte, war die Grundlage aller von den "Bauherren" eingegangenen Verträge. Ihr entsprachen die von den einzelnen eingegangenen Leistungsverpflichtungen, die jeweils auf den Erwerb einer bezugsfertig erstellten Sondereigentumseinheit, auf das Grundstück mit noch von der Anbieterseite zu erstellendem Gebäude ausgerichtet waren (vgl. dazu auch Senat in BFHE 159, 246, BStBl II 1990, 230).