Vorinstanz

FG Köln

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2

Leitsatz

»1. Hat eine GmbH gegen ihren Gesellschafter einen Zahlungsanspruch, der seinen Rechtsgrund nicht in der wirtschaftlichen Rückgängigmachung einer vGA hat, so ist der Anspruch nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung erfolgswirksam zu aktivieren, was die Annahme einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausschließt. Nur der Verzicht der GmbH auf diesen Anspruch kann vGA sein.

2. Hat eine GmbH gegen ihren Gesellschafter einen Zahlungsanspruch, der seinen Rechtsgrund in der wirtschaftlichen Rückgängigmachung einer vGA hat, so findet § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur auf die ursprüngliche Schadenszufügung Anwendung. Der spätere Verzicht der GmbH auf den Zahlungsanspruch ist steuerlich wie der Verzicht auf eine Einlageforderung zu behandeln, die für sich genommen keine vGA sein kann.

3. Verpflichtet sich ein Gesellschafter gegenüber seiner GmbH, den Gewinn aus einem bestimmten, von ihm für eigene Rechnung abgewickelten Geschäft an die GmbH abzuführen, so ist eine steuerlich erfolgsneutral zu behandelnde Einlageforderung anzunehmen. Der Verzicht auf die Einlageforderung kann für sich genommen keine vGA sein.«

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine am 19. August 1976 gegründete GmbH. Gründungsgesellschafter waren der Professor S und der wissenschaftliche Angestellte G. G wurde zum alleinigen Geschäftsführer und S zum Aufsichtsrat bestellt. Gegenstand des Unternehmens war die Erstellung betriebswirtschaftlicher Gutachten, insbesondere zur Bewertung von Unternehmungen und Unternehmungsanteilen, die betriebswirtschaftliche Beratung in Privatwirtschaft und öffentlicher Verwaltung sowie die Beurteilung bereits vorliegender Gutachten und Beratungsleistungen unter Berücksichtigung der jeweils neuesten Methoden und Erkenntnisse der Wissenschaft.

In § 19 des Gesellschaftsvertrages waren folgende Sonderrechte und Sonderpflichten geregelt:

(1) ...

(2) Kein Gesellschafter oder Geschäftsführer darf während seiner Vertragszeit und nach seinem Ausscheiden auf die Dauer von zwei Jahren ohne vorherige Einwilligung der Gesellschafterversammlung ein Handelsgewerbe betreiben oder im Geschäftszweig der Gesellschaft für eigene oder fremde Rechnung Geschäfte machen. Auch darf er ohne Einwilligung der Gesellschafterversammlung nicht Mitglied des Vorstandes oder Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter einer anderen Handelsgesellschaft sein.

(3) Für den Fall, daß aus objektiv erkennbaren Gründen die Abwicklung von Aufträgen im Geschäftszweig der Gesellschaft durch einzelne Gesellschafter auf freiberuflicher Basis notwendig ist, wird vereinbart, daß zunächst den übrigen Gesellschaftern eine angemessene partnerschaftliche Beteiligung anzubieten ist.

(4) Für jeden Fall der Zuwiderhandlung gegen diese Verpflichtung und gegen das Wettbewerbsverbot ist eine Vertragsstrafe von 3000 DM an die Gesellschaft zu zahlen. Der Anspruch auf Unterlassung und Schadensersatz bleibt unberührt. Auch kann der betroffene Gesellschafter verlangen, daß der Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit im Geschäftszweig der Gesellschaft, den ein Gesellschafter oder Geschäftsführer aufgrund Verstoßes gegen die vorstehenden Vereinbarungen erzielt hat, der Gesellschaft zusätzlich zur Vertragsstrafe überlassen wird.

Der Gesellschafter G schied vor dem 4. Juni 1984 aus der Klägerin aus. Seitdem war S Alleingesellschafter. Von 1981 bis zum Ende der Streitjahre wurden verschiedene Nichtgesellschafter zum Geschäftsführer bestellt. S war zu keinem Zeitpunkt Geschäftsführer. In einem Protokoll zur Gesellschafterversammlung am 4. Juni 1984 ist vermerkt, daß § 19 Abs. 2 bis 4 (Wettbewerbsverbot) des Gesellschaftsvertrages gestrichen worden sei, da die Grundlage für die Vereinbarung als Folge der Alleingesellschafterstellung von S hinfällig geworden sei. Der Beschluß wurde jedoch nicht notariell beurkundet und auch nicht zur Eintragung im Handelsregister angemeldet.

In den Streitjahren 1986 bis 1988 war die Klägerin im Bereich des Krankenhauswesens tätig. Daneben war S unter eigenem Namen und für eigene Rechnung freiberuflich tätig. Er erstellte Gutachten, hielt Referate, verfaßte Fachbeiträge im Schrifttum und gab Fachzeitschriften heraus. Mit der Klägerin schloß S am 10. Januar 1985 einen Vertrag über eine freie Mitarbeit. Danach sollte er gegen Entgelt für die Klägerin als beratender Betriebswirt tätig werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) sah in der freiberuflichen Tätigkeit des S einen Verstoß gegen das in § 19 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Wettbewerbsverbot. Er nahm verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG an, deren Höhe einvernehmlich mit 15000 DM für 1986, 17000 DM für 1987 und 52000 DM für 1988 ermittelt wurde.

Die Klage der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Mit ihrer auf die Beschwerde durch den Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) Köln vom 17. Oktober 1994 13 K 2286/93 die Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1988 vom 6. März 1992 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 23. April 1993 zu ändern und die Körperschaftsteuern ohne Ansatz vGA festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1988 entsprechend dem Klageantrag (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).

2. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dient dem Zweck, Gewinnminderungen zu korrigieren, die bei einer Kapitalgesellschaft unter den o.g. Voraussetzungen eingetreten sind. Die zu korrigierende Gewinnminderung ist anhand der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Rücksicht auf die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgestellt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 1993 I R 72/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801; vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347; vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412). Daraus folgt, daß zivilrechtliche Ansprüche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, d.h. steuerlich keine Einlageforderung darstellen, nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen können. Wird eine entsprechende Forderung von der Kapitalgesellschaft tatsächlich nicht aktiviert, so ist die Steuerbilanz als solche zu berichtigen. Für eine Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz ist kein Raum. Ist die Forderung dagegen eine Einlageforderung, so ist die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dann nicht ausgeschlossen, wenn sie der Rückgängigmachung einer vGA dient (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92).

3. Vor diesem Hintergrund ist für die Entscheidung im Streitfall die Beantwortung der Frage von ausschlaggebender Bedeutung, ob der Klägerin gegenüber S ein gesetzlicher oder vertraglicher Anspruch in Höhe der für die Streitjahre angenommenen vGA zustand und wie er ggf. steuerlich zu würdigen ist. Insoweit reichen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht aus, um über die Existenz eines zivilrechtlichen Anspruchs abschließend zu entscheiden. Selbst wenn jedoch ein Anspruch anzunehmen wäre, so wäre derselbe für die Klägerin steuerlich eine Einlageforderung. Die Einlageforderung diente nicht der Rückgängigmachung einer vGA. Deshalb kann auch der "Verzicht" auf eine solche Einlageforderung keine vGA sein. Im einzelnen ergibt sich dies aus dem Folgenden:

a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war S in den Streitjahren Alleingesellschafter der Klägerin. Er war im Verhältnis zur Klägerin keinem gesetzlichen Wettbewerbsverbot unterworfen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 1993 II ZR 74/92, GmbH-Rundschau 1993, 427). Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt, daß S der Klägerin das zur Deckung des Stammkapitals notwendige Vermögen entzogen hätte.

b) Ein vertragliches Wettbewerbsverbot bestand allenfalls auf der Grundlage des § 19 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin. Dasselbe bezog sich jedoch nur auf den Betrieb eines Handelsgewerbes bzw. auf Geschäfte im Geschäftszweig der Klägerin. Es konnte durch "vorherige Einwilligung der Gesellschafterversammlung der Klägerin im Einzelfall oder für bestimmte Fälle aufgehoben werden. Außerdem waren durch § 19 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages vom Wettbewerbsverbot ausdrücklich die Tätigkeiten im Geschäftszweig der Klägerin ausgenommen, deren Abwicklung aus objektiv erkennbaren Gründen durch einzelne Gesellschafter auf freiberuflicher Basis notwendig war. Das FG ist nicht auf die Frage eingegangen, ob nicht schon der Beschluß in der Gesellschafterversammlung vom 4. Juni 1984 als Einwilligung i.S. des § 19 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages auszulegen ist, was Ansprüche der Klägerin gegen S ausschließen würde. Deshalb muß die Streitsache jedoch nicht an das FG zurückverwiesen werden. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß S in den Streitjahren Gutachten erstellte, Referate hielt, Fachbeiträge im Schrifttum verfaßte und Fachzeitschriften herausgab. Von diesen Tätigkeiten fielen das Halten von Referaten, das Verfassen von Fachbeiträgen im Schrifttum und die Herausgabe von Fachzeitschriften eindeutig unter die Ausnahme des § 19 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages, weshalb insoweit schon dem Grunde nach kein Anspruch der Klägerin gegen S bestand.

c) Was die Erstellung von Gutachten anbelangt, so versteht der erkennende Senat die tatsächlichen Feststellungen des FG auf S. 9 zweiter Absatz dahin, daß S für eigene Rechnung nur solche Gutachten erstellte, für die er und nicht die Klägerin den Auftrag erhalten hatte und für die der Auftraggeber eine höchstpersönliche Leistung speziell des S erwartete. Zwar ist es denkbar, daß S gesellschaftsvertraglich verpflichtet war, die Gutachten im Innenverhältnis für die Klägerin zu erstellen. Aus einer solchen vertraglichen Verpflichtung kann der Klägerin jedoch nur ein Zahlungsanspruch gegenüber S erwachsen sein. Dieser Zahlungsanspruch wäre steuerlich eine erfolgsneutral zu behandelnde Einlageforderung der Klägerin gegenüber S (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Forderung wäre durch Tätigkeiten erwirtschaftet worden, die S gemäß § 18 EStG persönlich ausübte. Deshalb muß S die aus den Tätigkeiten erzielten Einkünfte persönlich versteuern. Eine Zahlung von S an die Klägerin wäre eine Einkommensverwendung, die ihre Rechtsgrundlage ausschließlich in § 19 des Gesellschaftsvertrages und ihre wirtschaftliche Veranlassung ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis hätte. Die Einlage würde bei S nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Klägerin und bei derselben eine nicht steuerbare Vermögensmehrung auslösen. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn der Anspruch dem Ausgleich eines Schadens dienen würde, den die Klägerin tatsächlich erlitten hätte. Derartige Ansprüche erhöhen jedoch den steuerlichen Gewinn einer Kapitalgesellschaft nur dann, wenn sie keine Einlageforderung sind. Resultiert aber der Anspruch aus der "Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung", dann ist er steuerlich als Einlageforderung zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92).

d) Im Streitfall stellt sich zwar ein (unterstellter) vertraglicher Anspruch der Klägerin gegen S steuerlich als eine Einlageforderung dar. Sie diente jedoch nicht der Rückgängigmachung einer vGA, weshalb ihre Nichtgeltendmachung bzw. der Verzicht auf die Einlageforderung zu keiner Gewinnminderung führte, wie sie Voraussetzung einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist. Damit ist die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgeschlossen. Zwar kann die Nichteinforderung einer Einlageforderung in Höhe der entgehenden Zinseinnahmen vGA sein. Dies setzt jedoch voraus, daß die Kapitalgesellschaft den Anspruch kennt und davon absieht, Zinsen entstehen zu lassen. Davon kann nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Streitfall nicht ausgegangen werden.

e) Der Senat pflichtet dem FG auch in dessen Hilfsbegründung nicht bei. Das Entstehen zivilrechtlicher Ansprüche kann nicht schon deshalb bejaht werden, weil es zwischen der Klägerin und S an einer klaren Abgrenzungsvereinbarung fehlt.

4. Das FA hat für die Streitjahre die Ausschüttungsbelastung hergestellt. Das FG hat die Tatbestandsvoraussetzungen des § 27 Abs. 1 KStG schon deshalb nicht näher geprüft, weil die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nur zu Minderungen der Körperschaftsteuern führte. Steht jedoch fest, daß das FA von einem zu hohen steuerlichen Gewinn ausgegangen ist, so muß unter dem Gesichtspunkt der Saldierung auch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung korrigiert werden. Die Nichtgeltendmachung (Verzicht) einer Forderung, die steuerlich eine Einlageforderung ist, bedeutet keinen Abfluß von verwendbarem Eigenkapital (vEK) i.S. des BFH-Urteils vom 9. Dezember 1987 I R 260/83 (BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Zur Begründung verweist der Senat wiederum auf sein Urteil in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92 unter II. 3. Fehlt es aber an einem Abfluß von vEK, so fehlt es auch an einer anderen Ausschüttung mit der Folge, daß die Ausschüttungsbelastung im Streitfall nicht hergestellt werden durfte.

5. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 1986 bis 1988 sind zu ändern. VGA und andere Ausschüttungen sind in Höhe von 15000 DM für 1986, 17000 DM für 1987 und 52000 DM für 1988 nicht anzusetzen. Der Senat verfährt nach §§ 121, 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Er überträgt dem FA die Errechnung der festgesetzten Steuerbeträge der Höhe nach.