Normenkette

EStG § 3 Nr. 9 EStG § 24 Nr. 1 EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG § 34 EStG § 34 Abs. 1 EStG § 34 Abs. 2 EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 126 Abs. 2

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 21.02.2002; 15 K 6157/98 E

Gründe

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Abfindung dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegt.

Der im Jahr 1929 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1972 Geschäftsführer der Fa. S-GmbH (GmbH). Der (verlängerte) Anstellungsvertrag lief bis zum 31. Dezember 1996 bei einem Jahresgehalt ab 1. Januar 1995 von 1 875 000 DM brutto. Außerdem hatte die GmbH dem Kläger ein Haus mit Grundstück und einen Dienstwagen mit Fahrer zur Verfügung gestellt, die Kosten für den Unterhalt des Grundbesitzes (Strom, Wasser, Heizung, Telefon) übernommen und Zuschüsse für Hauspersonal, Einrichtung und Beiträge zum Golfklub gewährt. Neben der Geschäftsführertätigkeit übte der Kläger auch Aufsichtsratsmandate aus, z.T. ohne zusätzliche Vergütung.

Unter dem 20. Dezember 1995 wurde auf Veranlassung der GmbH die vorzeitige Auflösung des Dienstverhältnisses zum 31. Dezember 1995 vereinbart. Der Kläger erhielt im Dezember 1995 eine Entschädigung von 1,5 Mio. DM. Des Weiteren verpflichtete sich die GmbH, dem Kläger die bisher zugewendeten Sachbezüge bis zum 31. Dezember 1996 zu gewähren. Ihr Wert betrug nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) rund 415 000 DM.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1995 beantragten die Kläger die ermäßigte Besteuerung der Abfindung von 1,5 Mio. DM gemäß § 34 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung des steuerfreien Betrages nach § 3 Nr. 9 EStG (36 000 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Abfindung im Einkommensteuerbescheid vom 11. Juni 1997 jedoch dem regulären Steuersatz; die Sachbezüge seien Teil der Abfindung, so dass Bezüge für mehrere Kalenderjahre vorlägen, die eine Anwendung des § 34 EStG ausschlössen.

Das FG wies die Klage ab; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1169 veröffentlicht. Bei Entschädigungszahlungen, die sich auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume erstrecken, sei eine Zusammenballung grundsätzlich nicht gegeben und eine Anwendung des § 34 EStG komme demgemäß nicht in Betracht; ergänzende Zusatzleistungen seien nicht gegeben.

Mit der Revision machen die Kläger geltend:

1. Die Fortgewährung der Sachbezüge sei nicht Bestandteil der Entschädigungszahlung. Insoweit sei keine neue Rechtsgrundlage gegeben.

2. Die Summe der Sachbezüge, die sich auf Grund einer Lohnsteueraußenprüfung auf 328 120 DM belaufen hätte, sei im Verhältnis zur Entschädigungszahlung gering und der sozialen Fürsorge entsprungen. In vergleichbarer Weise habe der XI. Senat die zeitlich begrenzte Pkw-Überlassung beurteilt.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 11. Juni 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 1998 in der Weise zu ändern, dass die Abfindungszahlung von 1 464 000 DM dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG unterworfen wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

1. Es fehle ein zusammengeballter Zufluss.

2. Die Sachbezüge seien Bestandteil der Entschädigungszahlung.

3. Ein Ausnahmetatbestand sei nicht gegeben.

II. Die Revision der Kläger ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.

1. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche und nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernde Einkünfte Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die dem Kläger im Hinblick auf die Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlte Abfindung stellt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die einheitlich zu beurteilende Entschädigung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juli 2002 XI R 80/00, BFHE 199, 395, BFH/NV 2002, 1645, m.w.N.) umfasst --entgegen der Auffassung der Kläger-- neben dem im Streitjahr 1995 gezahlten Geldbetrag auch die im Jahr 1996 gewährten Sachbezüge.

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteil in BFHE 199, 395, BFH/NV 2002, 1645) sind außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben. Dementsprechend sind Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt wird oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat. Bei einer Entschädigungszahlung, die sich auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume verteilt, ist eine Zusammenballung nicht gegeben; eine Anwendung des § 34 EStG kommt grundsätzlich nicht in Betracht.

3. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hält der Senat --wie er in seinem Urteil vom 14. August 2001 XI R 22/00 (BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180) ausgeführt hat-- in solchen Fällen für geboten, in denen --neben der Hauptentschädigungsleistung-- in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden. Dies sind beispielsweise solche Leistungen, die der Arbeitgeber dem entlassenen Arbeitnehmer zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen keine Bedürftigkeit des entlassenen Arbeitnehmers voraus. Soziale Fürsorge ist allgemein im Sinne der Fürsorge des Arbeitgebers für seinen früheren Arbeitnehmer zu verstehen. Ob der Arbeitgeber zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Die Unbeachtlichkeit von ergänzenden Zusatzleistungen beruht auf einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit; dieser aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes abgeleitete Grundsatz enthält neben den Elementen der Eignung und der Erforderlichkeit auch das Element der Angemessenheit. § 34 EStG bezweckt, die sich aus dem zusammengeballten Zufluss von Einnahmen durch den progressiv gestalteten Steuertarif ergebenden Härten zu mildern; dabei sind grundsätzlich alle Zahlungen zu berücksichtigen. Ergänzende Zusatzleistungen, die in anderen Veranlagungszeiträumen gezahlt werden, sind unschädlich, wenn die Zusatzleistungen sozialer Fürsorge entspringen und ihrer Höhe nach die Zusammenballung der Hauptleistung nicht in Frage stellen.

4. Im Streitfall sind die Sachbezüge --unabhängig von ihrer genauen Höhe-- nicht als ergänzende Zusatzleistung zu beurteilen; denn sie führen in ihrer Bündelung zu einer recht umfassenden Versorgung (Kosten für die Wohnung einschließlich Strom, Wasser, Heizung, Telefon; Wagen mit Fahrer, Zuschüsse für Hauspersonal und Einrichtung; Beiträge zum Golfklub). Die Menge und der Umfang der einzelnen Sachbezüge in ihrer Gesamtheit überschreiten den Bereich der ergänzenden Zusatzleistung. Der Kläger hat ein ganzes "Paket" an Zusatzleistungen erhalten, das die einzelnen Leistungen bei zusammenfassender Betrachtung in einem anderen Licht erscheinen lässt. Die dem Kläger eingeräumte umfassende Versorgung übersteigt damit den Rahmen einer ergänzenden Zusatzleistung, die den Übergang bei Verlust des Arbeitsplatzes erleichtern und "abfedern" soll.