Normenkette

EStG § 4 Abs. 3, EStG § 11 Abs. 1 Satz 1

Leitsatz

Einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sind Beträge, die von dem Versicherungsunternehmen einem für ihn gebildeten Stornoreservekonto gutgeschrieben werden, nicht zugeflossen, wenn die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift nicht fällig waren und das Guthaben nicht verzinst wird (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499).

EStG § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 Satz 1

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1989 und 1990 als selbständiger Versicherungsvertreter der A Versicherungs AG (AV) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Gegenstand des zwischen dem Kläger und der AV geschlossenen Vertrages waren die "Allgemeinen Vertragsbestimmungen für Repräsentanten der AV-Organisation (AVB)". Nach diesen erteilt die AV am Ende eines jeden Monats eine Abrechnung über die vertraglichen Bezüge. In ihr werden die vermittelten Versicherungsanträge mit Einheiten bewertet und diese Einheiten in Geldwerten erfaßt. Die Summe der Geldwerte, gemindert um die Geldwerte aus Stornoeinheiten und erhöht um die Geldwerte aus Einheiten für Wiederinkraftsetzungen, ergibt den sogenannten Produktionsgeldwert. Von diesem wird eine Stornoreserve abgezogen. Die danach verbleibende Abschlußvergütung wird dem Vertreter ausbezahlt. Die abgezogene Stornoreserve wird einem Stornoreservekonto gutgeschrieben. Dieses soll Storno auffangen, das nach dem Ausscheiden des Vertreters anfällt. Die AVB enthalten dazu folgende Bestimmungen:

"Die Beträge auf dem Stornoreservekonto sind noch nicht verdient, solange ein Vertragsverhältnis zwischen Ihnen und der AV besteht. Aber auch nach Ihrem Ausscheiden ist ein Guthaben auf dem Stornoreservekonto erst verdient, wenn für sämtliche von Ihnen vermittelten Verträge die Stornohaftungszeit gemäß Ziffer 8 erfüllt ist. Vorher kann über den Guthabensaldo in keiner Form verfügt werden, auch nicht durch Abtretung oder Verpfändung.

Auch nachdem der Guthabensaldo verdient ist, können Sie eine Auszahlung nur verlangen, soweit aus Ihrem Vertragsverhältnis mit der AV keine sonstigen Verbindlichkeiten bestehen. Andernfalls ist die AV zur Verrechnung berechtigt. ..."

Der zwischen dem Kläger und der AV vereinbarte Stornoreservesatz betrug 20 %.

Der Kläger erklärte in seinen Einkommensteuererklärungen 1989 und 1990 einen Gewinn von 9 546 DM (1989) und 31 383 DM (1990). Die von der AV jeweils als Stornoreserve einbehaltenen Beträge von 4 074 DM (1989) und 20 008 DM (1990) hatte der Kläger in seiner jeweiligen Gewinnermittlung nicht als Betriebseinnahmen angesetzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die dem Stornoreservekonto gutgeschriebenen Beträge im jeweiligen Streitjahr als zugeflossen an. Das FA erhöhte die Gewinne entsprechend. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es führt im wesentlichen aus, auch unter Berücksichtigung der vom Bundesfinanzhof (BFH) in den Urteilen vom 9. April 1968 IV 267/64 (BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525) und vom 24. März 1993 X R 55/91 (BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499) aufgestellten Grundsätze sei ein Zufluß i.S. des § 11 EStG hinsichtlich der dem Stornoreservekonto gutgeschriebenen Beträge nicht gegeben. Es lägen im Streitfall so bedeutsame Abweichungen von den vom BFH entschiedenen Fällen vor, daß die erforderliche Würdigung der Gesamtumstände nicht zu einem Zufluß i.S. des § 11 EStG führe. In den vom BFH entschiedenen Fällen sei jeweils ein bestimmter Anteil von den verdienten und fälligen Provisionen abgezogen und dem Kautions- bzw. Sperrkonto gutgeschrieben worden. Im Streitfall sähen die Versicherungsbedingungen eine davon abweichende Provisionsberechnung vor. Die Beträge, die dem Stornoreservekonto gutgeschrieben würden, seien ausdrücklich noch nicht verdient. Zivilrechtlich sei dem Kläger ein Anspruch nur in Höhe der bereits um die Stornobeträge gekürzten Beträge entstanden. Für den Kläger sei auch eine wirtschaftliche Verfügung über die Stornobeträge nicht möglich gewesen. Da er nicht verpflichtet gewesen sei, eine Kaution für etwaige Stornierungen bereitzustellen, könne auch der Gesichtspunkt einer ersparten Belastung des sonstigen Vermögens einen Zufluß nicht begründen. Sein Vermögen sei von vornherein nur um die tatsächlich verdiente Abschlußvergütung vermehrt worden. Schließlich spreche auch die Nichtverzinsung des Guthabens auf dem Stornoreservekonto als weiteres Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung gegen einen Zufluß i.S. des § 11 EStG.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der S§ 4 Abs. 3 und 11 Abs. 1 EStG.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Recht hat das FG den Zufluß der auf dem Stornoreservekonto gutgeschriebenen Beträge beim Kläger verneint.

Gemäß § 11 Abs. 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Die Vorschrift gilt auch für Betriebseinnahmen von Steuerpflichtigen, die --wie der Kläger-- ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Einnahmen sind i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (bezogen), sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann oder verfügt hat. Zugeflossen sein können auch Einnahmen, die der Schuldner dem Gläubiger am Fälligkeitstag in seinen Büchern gutschreibt. Eine Gutschrift bewirkt ein Zufließen im Rechtssinne, wenn mit ihr nicht nur eine Schuldverpflichtung buchmäßig festgehalten wird, sondern wenn sie darüber hinaus zum Ausdruck bringt, daß der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, m.w.N.).

Den Entscheidungen des BFH in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, und in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525, die zu ähnlichen Fällen wie dem Streitfall ergangen sind, ist zu entnehmen, daß für den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht vom Schuldner auf den Gläubiger durch Gutschrift in den Büchern des Schuldners der Fälligkeit der Schuld und der Verzinsung der gutgeschriebenen Beträge besondere Bedeutung im Rahmen der Gesamtumstände zukommt. Beide Merkmale sind im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe des FA gebunden ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), nicht gegeben.

Nach den AVB hatte der Kläger Anspruch auf die Zahlung von Abschlußvergütungen; das sind Provisionsvorschüsse. Die Höhe der jeweiligen Abschlußvergütung hängt von den vermittelten Versicherungen, den Stornierungen, und den Wiederinkraftsetzungen, für welche der sog. Produktionsgeldwert ermittelt wird, und dem hiervon vorzunehmenden Stornoreserveabzug ab. Entgegen der Auffassung des FA stellt der Produktionsgeldwert nicht die Zusammenfassung von Provisionen i.S. des § 87 Abs. 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) dar. Nach § 92 Abs. 4 HGB entsteht der Anspruch des Versicherungsvertreters auf Provision, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat. Die Fälligkeit dieses Anspruchs richtet sich gemäß § 92 Abs. 2 i.V.m. § 87a Abs. 4 HGB nach der Abrechnung; die Provision ist am letzten Tag des ersten Monats nach dem Abrechnungszeitraum, der mindestens einen, höchstens drei Monate umfaßt, fällig (vgl. § 87c Abs. 1 HGB). Demgegenüber wird der Produktionsgeldwert unabhängig von der Prämienzahlung des Versicherungsnehmers bereits nach Eingang des Versicherungsantrags in der monatlichen Abrechnung ausgewiesen. Er bildet die Grundlage für die Berechnung des jeweiligen Provisionsvorschusses.

Die Fälligkeit eines Anspruchs in Höhe des --nicht um den Stornoreserveabzug geminderten-- Produktionsgeldwerts läßt sich auch nicht aus § 92 Abs. 2 i.V.m. § 87a Abs. 5 HGB herleiten, wonach von § 87a Abs. 4 HGB abweichende, für den Versicherungsvertreter nachteilige Vereinbarungen unwirksam sind. In der Regel wird die Provision aus dem einzelnen vermittelten Geschäft wegen ihrer Abhängigkeit von der Prämienzahlung durch den Versicherungsnehmer und der Abrechnung durch das Versicherungsunternehmen später fällig werden als der Anspruch auf den Provisionsvorschuß in Gestalt der Abschlußvergütung. Selbst wenn im Einzelfall der Anspruch auf Provision aus einem in der Abrechnung über den Provisionsvorschuß erfaßten Geschäft bereits zu diesem Zeitpunkt fällig sein sollte, so kann dahinstehen, welche zivilrechtlichen Folgerungen daraus zu ziehen wären. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist maßgebend, daß die Beteiligten die Vereinbarungen entsprechend den AVB tatsächlich durchgeführt haben. Danach hatte der Kläger aufgrund der jeweiligen Abrechnung (nur) Anspruch auf einen Provisionsvorschuß in Höhe des um den Stornoreserveabzug geminderten Produktionsgeldwerts.

Dem entspricht die Bestimmung der AVB, daß die Stornoreserve noch nicht verdient ist. Auch aus der Nichtverzinsung des Guthabens auf dem Stornoreservekonto ergibt sich, daß die dort gutgeschriebenen Beträge noch nicht fällig waren; denn fällige Ansprüche auf Provision wie auf Provisionsvorschuß sind gemäß § 353 HGB zu verzinsen (vgl. Stöttner/Lindner/Karrer, Die Provision und ihre Abrechnung, 2. Aufl. 1980, S. 65). Der Umstand, daß die gutgeschriebenen Beträge nicht verzinst werden, spricht darüber hinaus ebenfalls gegen einen Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht daran; denn Kapital, das auf so lange Zeit gebunden wird wie die Stornoreserve, wird üblicherweise nur entgeltlich zur Nutzung überlassen.

Auch nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27. Mai 1993 VI R 19/92 (BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246) ist im Streitfall kein Zufluß gegeben. Nach der genannten Entscheidung liegt gegenwärtiger Zufluß von Arbeitslohn regelmäßig vor, wenn der Arbeitgeber für die Altersversorgung des Arbeitnehmers Beiträge an eine Versorgungseinrichtung leistet, die dem Arbeitnehmer Rechtsansprüche auf Versorgung gewährt, wobei es nicht darauf ankommt, ob die Ansprüche rechtlich und wirtschaftlich als sicher anzusehen sind. Ein Zufluß von Arbeitslohn wird in diesen Fällen angenommen, weil sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1977 VI R 109/77, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761). Das Stornoreservekonto wird zur Sicherung von späteren Ansprüchen der AV gegen den Vertreter errichtet. Bei dieser Interessenlage kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Vertreter die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift zum Erwerb eigener Ansprüche verwendet.