Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG § 8 Nr. 10 GewStG § 8 Nr. 10 Buchst. a i.d.F. d. StRG 1990 KStG § 14 Nrn. 1 und 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war alleinige Gesellschafterin der P-GmbH. Zwischen ihr als herrschendem Unternehmen und der P-GmbH als beherrschtem Unternehmen bestand in der Zeit vom 18. August 1986 bis zum 26. Mai 1988 ein Gewinnabführungsvertrag. Die P-GmbH ihrerseits war Alleingesellschafterin der R-GmbH. Durch Vertrag vom 30. Dezember 1986 veräußerte die R-GmbH ihren gesamten Geschäftsbetrieb mit Wirkung zum 1. Januar 1987, 12.00 Uhr, an die P-GmbH. Der von der R-GmbH erzielte Veräußerungsgewinn, der als Teil ihres Gewerbeertrags angesetzt wurde, belief sich auf ... Mio. DM. Ein Gewinnabführungsvertrag zwischen der R-GmbH und der P-GmbH bestand nicht.

Die R-GmbH schüttete aufgrund von Beschlüssen vom 4. Dezember 1987 und vom 30. August 1988 im Jahre 1988 Dividenden an die P-GmbH aus, nämlich --so das Finanzgericht (FG) im angefochtenen Urteil unter Bezugnahme auf die Anlage zur Gewerbesteuer-Erklärung der Klägerin vom 5. Januar 1993-- in Höhe von X DM oder --so die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung-- von Y DM, die auf den Beschluss vom 4. Dezember 1987 im März 1988 vorab ausgeschüttet worden seien, und weitere Z DM, ausbezahlt im August 1988. Darin enthalten waren Gewinnrücklagen und Bilanzgewinne aus vororganschaftlicher Zeit in Höhe von A DM. Die P-GmbH nahm aufgrund der Ausschüttung eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der R-GmbH vor.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Teilwertabschreibung nur in Höhe des Betrages von A DM an. Im Übrigen versagte das FA unter Hinweis auf den Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 14. März 1989 G 1422 - 59 - VB 4 (Steuererlasse in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 2, Nr. 28) die Teilwertabschreibung mit gewerbesteuerlicher Wirkung, indem es einen Betrag in Höhe von ... DM gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewerbeertrag hinzurechnete. Unter Berücksichtigung des hiernach verbleibenden Verlustvortrages aus 1988 in Höhe von --zuletzt-- ... DM wurde hiernach der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1989 festgesetzt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1447 und 1451 abgedruckt. Das FG argumentiert letztlich mit dem Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 10/93 (BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768), dem es folgt.

Die Klägerin begründet ihre Revision mit Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1989 unter Änderung des angefochtenen Bescheides des FA auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gelten Kapitalgesellschaften, die derart in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert sind, dass die Voraussetzungen des § 14 Nrn. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllt sind, als Betriebsstätten des anderen Unternehmens (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; siehe zur insoweit ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- Urteile vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 23. Januar 1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 25. Oktober 1995 I R 76/93, BFH/NV 1996, 504, und vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181; vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748). Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird (s. Senatsurteil vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, 160, BStBl II 1990, 916, 918). Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe --das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en)-- allein gegenüber dem Organträger festzusetzen.

Um den für die Festsetzung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) zusammenzurechnen und die Summe um die sich aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe oder nachfolgend durch Hinzurechnungen zu bzw. Abzügen von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen. Rechtsgrundlage der Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (s. Senatsurteile in BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73 m.w.N.; in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; BFH-Urteile in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; in BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181; in BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748).

2. a) Auf die vorgenannte Weise hat der erkennende Senat auch Gewinnminderungen infolge gewinnabführungsbedingten Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Organgesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises durch entsprechende Hinzurechnungen korrigiert (neutralisiert). Wie er in seinem Urteil in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768 entschieden hat, mindern Teilwertabschreibungen aufgrund einer Gewinnabführung den Gewerbeertrag des Organkreises nicht. Zugleich wurde in dem Urteil zum Ausdruck gebracht, dass bei Teilwertabschreibungen, denen (auch) eine körperschaftsteuerliche Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zugrunde liegt, nicht anders zu verfahren sei als bei einer Teilwertabschreibung aufgrund einer nur gewerbesteuerlichen Organschaft ohne Ergebnisabführungsvertrag. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf dieses Urteil verwiesen.

b) Daran hält der Senat --vor allem auch aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsprechungskontinuität und vor dem Hintergrund der zwischenzeitlich im Sinne dieser Rechtsprechung erfolgten Gesetzesänderung in § 8 Nr. 10 GewStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1999 an-- fest. Die Revisionsbegründung der Klägerin bringt keine neuen und vom Senat bislang noch nicht abgehandelten Aspekte, sodass darauf nicht mehr näher einzugehen ist. Das betrifft auch die von der Klägerin hervorgehobene Unterscheidung zwischen Gewinnausschüttungen und Gewinnabführungen; im Urteil in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768 geht der Senat ausdrücklich davon aus, dass unter den gegebenen Umständen einer Teilwertabschreibung im Organkreis weder Gewinnausschüttungen noch -abführungen den Gewerbeertrag erhöhen und dass beide gleich zu behandeln sind.

Das von der Klägerin erstrebte Ergebnis lässt sich ebenso wenig auf die Besonderheit stützen, dass es sich bei der im Streitfall in Rede stehenden Geschäftsveräußerung nicht um eine solche an einen Dritten, sondern innerhalb des Konzerns handelt. Im Urteil in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768 wurde (unter 3. f) herausgestellt, dass es darauf nicht ankommen kann. Gleichermaßen kann dahinstehen, ob sich die Teilwertabschreibung von vornherein erübrigt hätte, wenn bei der Organgesellschaft bereits die bei dieser aufgedeckten stillen Reserven gewerbesteuerrechtlich unberücksichtigt geblieben wären. Im Streitfall geht es nicht um die Besteuerung der Organgesellschaft, sondern um jene des Organträgers. Unabhängig davon ist zu bedenken, dass die Teilwertabschreibung nicht die (notwendige) Konsequenz der Aufdeckung der stillen Reserven und der gewerbeertragsteuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns bei der Organgesellschaft ist, sondern der Gewinnabführung bzw. -ausschüttung. Insofern bestünde so oder so --auch im Falle der Nichterfassung des Veräußerungsgewinns bei der Organgesellschaft-- keine Veranlassung, die über § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vorzunehmende Korrektur auch auf den Veräußerungsgewinn zu erstrecken. In Einklang hiermit bleibt unbeachtlich, dass die Voraussetzungen für die Annahme einer Organschaft bei der P-GmbH erst infolge des Veräußerungsvorgangs erfüllt gewesen sein mögen. Entscheidend für die Teilwertabschreibung ist die Gewinnausschüttung oder Gewinnabführung, nicht derjenige Rechtsakt, der zur Begründung der Organschaft geführt hat, mithin auch nicht der Veräußerungsvorgang.

3. Dennoch hat die Revision Erfolg und ist die Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückzuverweisen.

a) Das FG ist zwar bei seiner Entscheidung unausgesprochen davon ausgegangen, dass das Organschaftsverhältnis zwischen der P-GmbH und der R-GmbH im Verlustentstehungsjahr 1988 fortbestanden hat. Es kann indes zweifelhaft sein, ob dies richtig ist. Die Klägerin weist insofern zutreffend darauf hin, dass dies nicht der Fall wäre, wenn die R-GmbH spätestens seit August 1988 keiner substantiellen Tätigkeit mehr nachgegangen wäre, um den Betrieb der P-GmbH zu fördern. Dies aber wäre erforderlich, um eine wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nr. 2 KStG annehmen zu können. Danach setzt die wirtschaftliche Eingliederung einer Organgesellschaft voraus, dass das herrschende Unternehmen (Organträger) vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (Senatsurteile vom 26. April 1989 I R 152/84, BFHE 157, 127, BStBl II 1989, 668; vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24). So verhält es sich regelmäßig dann, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird. Daran kann es jedoch fehlen, wenn das beherrschte Unternehmen wesentliche Wirtschaftsgüter oder seinen Betrieb veräußert und keiner eigengewerblichen Tätigkeit mehr nachgeht, mit der es zweckfördernd in das Unternehmen der herrschenden Gesellschaft eingegliedert sein kann (s. auch Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 407).

b) Entfielen damit die organschaftlichen Eingliederungsvoraussetzungen aber bereits im Verlustentstehungsjahr 1988, dann käme möglicherweise --ganz oder auch nur teilweise-- die Rückgängigmachung der von der P-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibung durch Hinzurechnung des entsprechenden Betrages gemäß § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes --StRG-- 1990 in Betracht.

Voraussetzung dafür wäre zum einen, dass auf die hier interessierenden Gewinnausschüttungen im Erhebungszeitraum 1988 die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 a GewStG anzuwenden ist. Dies dürfte im Streitfall zu bejahen sein. Zum anderen müssten die Ausschüttungen auf Gewinnverwendungsbeschlüssen der R-GmbH beruhen, die nach dem 23. Juni 1988 wirksam geworden sind (vgl. § 36 Abs. 4 GewStG i.d.F. des StRG 1990). Da im Streitfall den Ausschüttungen nach den Feststellungen des FG die Beschlüsse vom 4. Dezember 1987 und 30. August 1988 zugrunde lagen, käme möglicherweise nur eine teilweise Hinzurechnung in Betracht.

c) Es ist die Aufgabe des FG, dieser Frage nachzugehen, und ebenso der Frage, ob die erforderlichen Eingliederungsvoraussetzungen erfüllt sind, da diese nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden muss (vgl. Senatsurteil vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740).