Leitsatz

1. Die Gewährung unentgeltlichen Haustrunks an Arbeitnehmer des Brauereigewerbes war auch in den Streitjahren 1971 bis 1975 ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil.

2. Der Arbeitnehmer als Steuerschuldner kann sich nicht darauf berufen, daß die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner wegen Nichtbeanstandung der steuerlichen Behandlung des Haustrunks in einer Vorprüfung gegen Treu und Glauben verstoßen könnte.

EStG 1970/1975 § 8, § 19 Abs. 1; EStG 1977 § 42d; EStG 1990 § 8 Abs. 3; LStDV 1970 bis 1975 § 2 Abs. 1; LStR 1979/1972 Abschn. 13; LStR 1975 Abschn. 21; LStR 1990 Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3.

Vorinstanz

FG Köln (EFG 1987, 123)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1971 bis 1975 als Vertreter, zuletzt als Bezirksleiter, bei einer Brauerei angestellt. Bei einer beim Arbeitgeber im Jahre 1976 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, daß von der Brauerei unentgeltlich ein sog. Haustrunk gewährt worden war. Die Brauerei war nach dem Tarifvertrag verpflichtet, ihren gewerblichen Arbeitnehmern und den technischen Angestellten einen Haustrunk von 2,5 Liter Bier arbeitstäglich, den kaufmännischen Angestellten nur einen solchen von 1,5 Liter Bier unentgeltlich zu überlassen. Der Kläger als kaufmännischer Angestellter erhielt in den Streitjahren in Abweichung vom Tarifvertrag einen unentgeltlichen Haustrunk von 2,5 Liter arbeitstäglich. Der Prüfer sah den dem Kläger überlassenen Haustrunk in vollem Umfang als steuerpflichtigen Sachbezug an, den er mit den üblichen Mittelwerten des Verbrauchsorts bewertete. Dementsprechend forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) mit Bescheid vom 20. Januar 1977 die auf diesen geldwerten Vorteil entfallende Lohn- und Lohnkirchensteuer vom Kläger als Arbeitnehmer nach. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, der von ihm bezogene Haustrunk von 2,5 Liter je Arbeitstag entspreche der nach dem Tarifvertrag erlaubten Menge. Denn in § 13 Buchst. b letzter Absatz des maßgeblichen Tarifvertrages heiße es: "Soweit einzelnen Angestellten bisher über den Rahmen dieser Vereinbarung hinaus ein höherer Freitrunk gewährt worden ist, wird diese Regelung durch den Abschluß des Tarifvertrages nicht berührt." Dies sei bei ihm, dem Kläger, der Fall gewesen. Sein Arbeitgeber gewähre schon seit ca. 20 Jahren sämtlichen Arbeitnehmern die gleiche Menge an Haustrunk. Es sei insoweit nie zwischen gewerblichen und kaufmännischen Arbeitnehmern unterschieden worden. Dem FA sei seit Jahrzehnten diese Handhabung bekannt gewesen. Frühere Lohnsteuer-Außenprüfungen hätten insoweit zu keinen Beanstandungen geführt. Hieraus hätten sein Arbeitgeber und auch er, als Arbeitnehmer, schließen dürfen, daß die Handhabung der Haustrunkgewährung den steuerlichen Vorschriften entsprochen habe und somit für beide Seiten verbindlich gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 123 veröffentlichten Entscheidung u.a. aus:

Steuerpflichtiger Arbeitslohn sei insoweit nicht gegeben, als es sich um steuerfreie Annehmlichkeiten handele. Hierzu gehöre nach Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise grundsätzlich der von einer Brauerei ihren Arbeitnehmern gewährte Freitrunk bzw. Haustrunk. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Oktober 1968 VI R 295/67 (BFHE 94, 219, BStBl II 1969, 115, 116) sei der Freitrunk in einer Brauerei allgemein üblich. Er sei auch im Streitfall vom Arbeitgeber des Klägers seit Jahrzehnten gewährt und tarifvertraglich zugunsten der Arbeitnehmer abgesichert gewesen. In den für die Streitjahre geltenden Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) sei die Zuwendung des Haustrunks als lohnsteuerfrei anerkannt worden, wenn er höchstens in den Mengen gewährt werde, die aufgrund eines für die jeweilige Betriebsstätte am 1. Januar 1966 örtlich geltenden Tarifvertrages vereinbart worden sei. Haustrunk werde im Brauereigewerbe überlassen, um ein günstiges Betriebsklima zu schaffen, den Betriebsfrieden zu wahren und die Anhänglichkeit der Belegschaft an den Betrieb zu fördern. Wegen dieser eigenbetrieblichen Zielsetzung könnten die mit dem Haustrunk verbundenen geldwerten Vorteile nicht als Frucht der Dienstleistung des einzelnen Arbeitnehmers angesehen werden.

Im Streitfall sei der vom Kläger unentgeltlich bezogene Haustrunk von 2,5 Liter pro Arbeitstag noch als steuerfreie Annehmlichkeit zu werten, da die bisherige Gewährung des Haustrunks in dieser Menge "durch den Abschluß dieses Tarifvertrages nicht berührt" werden solle. Damit sei im Grundsatz durch den Tarifvertrag die Haustrunkmenge zugelassen worden, die bisher in "herkömmlicher Weise" gegeben worden sei. Der Kläger habe unwidersprochen vorgetragen, daß sein Arbeitgeber seit Jahrzehnten den gewerblichen und kaufmännischen Arbeitnehmern mit 2,5 Liter pro Arbeitstag den Haustrunk in gleicher Menge habe zukommen lassen. Die herkömmliche, bei früheren Lohnsteuer-Außenprüfungen unbeanstandet gebliebene Gewährung des Haustrunks in diesem Umfang sei daher im Streitfall nach dem Manteltarifvertrag in Verbindung mit den LStR als steuerfreie Annehmlichkeit anzusehen.

Gegen dieses Urteil legte das FA Revision ein. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung verletze § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971/1975, § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1970/1975 (LStDV) sowie § 8 EStG und § 3 Abs. 1 LStDV. Es beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, da das FG den geldwerten Vorteil für den dem Kläger in den Streitjahren 1971 bis 1975 unentgeltlich gewährten Haustrunk zu Unrecht als steuerfrei angesehen hat.

1. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

Nach § 2 Abs. 1 LStDV sind steuerpflichtige Einnahmen aus dem Dienstverhältnis alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Sachbezüge, die nicht in Geld bestehen, sind nach § 8 Abs. 2 EStG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Dabei ist es nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgültig, ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) muß ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlaßt sein. Eine Einnahme des Arbeitnehmers ist dann durch das Dienstverhältnis veranlaßt, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft ("für die Beschäftigung") erweist (ständige Rechtsprechung des Senats, so zuletzt Urteil vom 28. November 1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 263, betreffend Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit). Besteht ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf die Zuwendung, so ist nach dem Urteil des Senats vom 22. März 1985 VI R 26/82 (BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641, 643) schon deshalb die Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis in der Regel zu bejahen.

2. Das FG hat den dem Kläger in den Streitjahren 1971 bis 1975 gewährten Haustrunk als steuerfreie Annehmlichkeit gewertet. Es hat dabei übersehen, daß der Senat sich seit September 1982 im Hinblick auf die vorstehenden dargelegten Grundsätze von dem bislang von ihm verwendeten Begriff der Annehmlichkeit gelöst hat (vgl. Urteil des Senats in BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641, 643 rechte Spalte, 1. Absatz).

Zuwendungen des Arbeitgebers sind kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn sie nicht durch das individuelle Dienstverhältnis veranlaßt sind und daher keine Gegenleistung für eine erbrachte oder zu erbringende Arbeitsleistung des Arbeitnehmers darstellen. Hierunter können beispielsweise Aufwendungen des Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes, zur Förderung des Betriebsklimas oder andere, nicht die Entlohnung der Arbeitnehmer bezweckende Leistungen fallen (vgl. Urteil des Senats vom 18. März 1986 VI R 49/84, BFHE 146, 262, BStBl II 1986, 575, 576, linke Spalte zu a, sowie Urteil des Senats vom 9. März 1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711, 714, linke Spalte, zweitletzter Absatz). Zuwendungen des Arbeitgebers an bestimmte Arbeitnehmer sind ferner dann nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu werten, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgen.

3. Entsprechend diesen Grundsätzen ist die Gewährung des unentgeltlichen Haustrunks an den Kläger als Arbeitnehmer einer Brauerei als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen. Er dürfte hierauf wegen jahrzehntelanger betrieblicher Übung wohl einen Rechtsanspruch gehabt haben. Dem Kläger sind durch die Gewährung von 2,5 Liter Bier an durchschnittlich 225 Tagen des jeweiligen Streitjahres geldwerte Vorteile zugeflossen, die als Ertrag seiner nichtselbständigen Tätigkeit zu werten sind. Er wurde hierdurch wirtschaftlich objektiv bereichert; denn durch die unentgeltliche Überlassung des Haustrunks entfielen bei ihm entsprechende eigene Ausgaben. Dabei kommt es nicht darauf an, ob er, der Kläger, Ausgaben getätigt hätte, wenn er diesen Vorteil nicht kostenlos erhalten hätte. Nach der Rechtsprechung des Senats ist allein entscheidend, daß der Arbeitnehmer den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (vgl. Urteil des Senats in BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711, 713 rechte Spalte Mitte und die dort erwähnte Rechtsprechung des Senats).

4. Die Zuwendung von Haustrunk an Arbeitnehmer des Brauereigewerbes kann nicht als lohnsteuerfreie Aufwendung des Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes und zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen angesehen werden. Dies scheidet schon deshalb aus, weil der Haustrunk nicht zum Verbrauch im Betrieb, sondern zum häuslichen Verzehr bestimmt ist.

Entgegen der Ansicht des FG wurde der Haustrunk auch im übrigen nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt. Überläßt ein Arbeitgeber - wie hier - seinen Arbeitnehmern unentgeltlich oder verbilligt Sachwerte, über die sie außerhalb des Betriebs frei verfügen können, so erfolgen solche Zuwendungen in der Regel als Gegenleistung für eine erbrachte oder zu erbringende Arbeitsleistung und nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, es sei denn, es handelt sich um "bloße Aufmerksamkeiten", die auch im gesellschaftlichen Verkehr ausgetauscht werden. Regelmäßige Bierlieferungen sind indes nicht als gesellschaftsübliche Geschenke anzusehen. Das vom FG erwähnte Interesse des Arbeitgebers, durch Gewährung des Haustrunks das Betriebsklima günstig zu beeinflussen, den Betriebsfrieden zu wahren und die Anhänglichkeit der Belegschaft an den Betrieb zu fördern, kann für jede Art von Sonderzuwendungen angeführt werden. Solche Umstände sind für sich gesehen nicht geeignet, den Entlohnungscharakter einer Zuwendung zu verneinen. Die erwähnten Auswirkungen pflegen allgemein einzutreten, wenn Arbeitgeber Waren der eigenen Produktion Arbeitnehmern in bestimmtem Umfang unentgeltlich oder verbilligt zukommen lassen, über die die Beschäftigten außerhalb des Betriebes frei verfügen können. Derartige Vorteile sind in aller Regel steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Soweit die Finanzverwaltung in den für die Streitjahre maßgebenden Abschn. 13 Abs. 2 Nr. 1 LStR 1970/1972 und Abschn. 21 Abs. 2 Nr. 1 LStR 1975 die Gewährung des Haustrunks als steuerfrei angesehen hat, kann der Senat dem nicht folgen.

5. Abweichend von den LStR 1970 und 1975 geht die Finanzverwaltung in den zu § 8 Abs. 3 EStG 1990 ergangenen Anweisungen in Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 der im Streitfall allerdings nicht maßgebenden LStR 1990 offensichtlich von den gleichen Erwägungen wie der Senat aus.

Der durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1990 an den § 8 Abs. 2 EStG angefügte Abs. 3 betrifft Fälle, in denen ein Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen erhält, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird. Als deren Wert sind die um 4 v.H. geminderten Endpreise anzusetzen, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Unter diese Vorschrift fällt nach der zutreffenden Auslegung des Gesetzes in Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 LStR 1990 auch der Haustrunk im Brauereigewerbe. Wie Schmidt/Heinicke (Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 8 Anm. 14) zu Recht hervorheben, begründet § 8 Abs. 3 EStG keine Steuerpflicht, weder nach dem Wortlaut noch nach der Stellung im Gesetz. Der Gesetzgeber unterstellt vielmehr als selbstverständlich, daß Arbeitslohn vorliegen kann, wenn der Arbeitnehmer diese Bezüge "aufgrund seines Dienstverhältnisses" erhält; anderenfalls hätte es keiner besonderen Regelung zur Bewertung dieser Waren oder Dienstleistungen bedurft.

Nach Satz 2 des vorgenannten § 8 Abs. 3 EStG 1990 sind allerdings die Vorteile, die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer hierfür gezahlten Entgelte ergeben, steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 2.400 DM im Kalenderjahr nicht übersteigen. Diese Vorschrift kann jedoch im Streitfall nicht zugunsten des Klägers berücksichtigt werden, da - wie erwähnt - § 8 Abs. 3 EStG erst mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1990 in das EStG eingefügt wurde; die im Streitfall dem Kläger gewährten Vorteile betreffen jedoch die Streitjahre 1971 bis 1975.

6. Der Inanspruchnahme des Klägers als Arbeitnehmer und Steuerschuldner (§ 38 Abs. 2 EStG 1977) steht nicht entgegen, daß das FA vom Erlaß eines Haftungsbescheides gegenüber dem Arbeitgeber gemäß § 42d EStG abgesehen hat, weil seine Inanspruchnahme nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 1963 VI 80/62 U, BFHE 77, 697, BStBl III 1963, 574; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Februar 1980 X (VII) 279/76, EFG 1980, 342; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Haftung für Lohnsteuer, Abschn. B V 2 b, S. 575) unter Umständen gegen Treu und Glauben verstoßen und damit unzulässig hätte sein können, wenn die von ihm angewandte lohnsteuerrechtliche Handhabung in einem Prüfungsbericht einer vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung gebilligt worden war, oder wenn dem FA durch einen solchen Prüfungsbericht bekannt geworden war, daß der Arbeitgeber die Sachbezüge seiner Arbeitnehmer für die Steuerberechnung fehlerhaft behandelt hatte, es aber unterlassen hat, den Arbeitgeber auf diesen Fehler hinzuweisen.

Soweit der Arbeitgeber sich deshalb auf die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben beruft, betreffen solche Einwendungen nur das Rechtsverhältnis des FA zu ihm, dem Arbeitgeber. Das Rechtsverhältnis des FA zum Arbeitnehmer als Steuerschuldner wird hiervon nicht berührt (so auch Hessisches FG, Urteil vom 24. Februar 1988 11 K 294/86, EFG 1989, 482). Denn die Lohnsteuer-Außenprüfung richtet sich nur gegen den Arbeitgeber; sie erstreckt sich auf die Prüfung, ob der Arbeitgeber seine Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer ordnungsgemäß erfüllt hat (§ 42f EStG 1975; BFH-Urteil vom 9. November 1984 VI R 157/83, BFHE 142, 402, BStBl II 1985, 191, 193, rechte Spalte). Da die Lohnsteuer-Außenprüfung nicht den Kläger als Arbeitnehmer betrifft, kann dieser sich nicht auf Verstöße gegen Treu und Glauben berufen, die sich aus dieser oder einer vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung ergeben können. Dabei kommt es nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer von Sachverhalten Kenntnis erlangt hat, die solche Einwendungen rechtfertigen könnten.

Der Senat ist auch in anderen Fällen davon ausgegangen, daß der Arbeitnehmer sich nicht auf Einwendungen des Arbeitgebers berufen kann, die dieser wegen seines besonderen Verhältnisses als Haftungsschuldner i.S. des § 42d EStG gegenüber dem FA erheben kann, so insbesondere bezüglich der Hemmung der Verjährung durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber (vgl. Urteil des Senats vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526) und bezüglich der Wirkung einer vom Arbeitgeber eingeholten Anrufungsauskunft i.S. des § 56 LStDV a.F., jetzt § 42e EStG (BFH-Urteil vom 13. November 1959 VI 124/59 U, BFHE 70, 290, BStBl III 1960, 108).

Anders wäre es dann, wenn das FA gegenüber dem Kläger als Arbeitnehmer eine verbindliche Zusage gegeben hätte, nach der der Haustrunk bei ihm steuerfrei zu behandeln sei. Dies hat der Kläger jedoch nicht vorgebracht.

Ob dem Kläger, wie er meint, wegen der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gegenüber dem Arbeitgeber Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge aus Billigkeitsgründen zu erlassen sind, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319). Das gilt auch für die Frage, ob auf ihn im Billigkeitswege die Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG 1990 angewandt werden kann.

7. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Da das FA den Kläger im Ergebnis zu Recht für die ihm zugeflossenen geldwerten Vorteile wegen Gewährung des Haustrunks in den Jahren 1971 bis 1975 in Anspruch genommen hat, ist die Klage gegen den angefochtenen Nachforderungsbescheid vom 20. Januar 1977 als unbegründet zurückzuweisen.