Normenkette

AStG § 6 Abs. 1 S. 1 FGO § 69 Abs. 2 S. 2 FGO § 69 Abs. 3 S. 1 EG Art. 43

Tenor

1. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 18. November 2005 wird für die Dauer des Hauptsacheverfahrens in Höhe von 157.898 Euro ausgesetzt. Die Verwirkung angefallener Säumniszuschläge wird insoweit aufgehoben, als sie auf die ausgesetzten Beträge entfallen.

2. Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe

I. Streitig im Hauptsacheverfahren, ob die Wegzugsbesteuerung der Antragsteller nach § 6 AStG in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) rechtmäßig ist.

Der Antragsteller und die mit ihm zusammen zu veranlagende Antragstellerin verlegten Ende 2004 ihren Wohnsitz nach Portugal. Der Antragsteller war zu diesem Zeitpunkt zu über 50% an der G-GmbH bzw. der S-GmbH mit Sitz in der BRD beteiligt. Im April 2005 wurden die Geschäftsanteile veräußert. Das Finanzamt wandte bei der Veranlagung der Antragsteller zur Einkommensteuer für 2004 § 6 AStG a.F. an.

II. Der Antrag ist begründet.

Nach § 69 Abs. 3, 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen bzw. die Aufhebung seiner Vollziehung anordnen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen. Ernstliche Zweifel können danach auch bestehen, wenn die streitige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde und im Schrifttum oder auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. Oktober 1989 IV B 149/88, BFHE 158, 426, BStBl II 1990, 71; in BFH/NV 2000, 1147; Birkenfeld in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 69 FGO Rz 311, m.w.N.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz. 87).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Nach § 21 Abs. 13 Satz 1 des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen - Außensteuergesetz (AStG n.F.) - in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2007 - BGBl. I 2006, 2782 - ist § 6 Abs. 1 AStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden, während § 6 Abs. 2 bis 7 AStG n.F. für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle gelten soll.

Danach ist im Streitfall weiterhin der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. mit den für Staatsangehörige eines Mitgliedsstaats der EU geltenden ergänzenden Neuregelungen des § 6 Abs. 5 bis 7 AStG n.F. anzuwenden.

Durch den Wegzug des wesentlich i.S.d. § 17 EStG an der G-GmbH und der S-GmbH beteiligten Klägers nach Portugal Ende 2004 ist der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. im Streitfall erfüllt. Hiernach ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, auf Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

Der erkennende Senat ist bei summarischer Prüfung anders als das FG Düsseldorf (Urteil vom 14. November 2007 9 K 1270/04 E, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2008, 361) der Auffassung, dass die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S.1 AStG auch nach der Ergänzung durch § 6 Abs. 2 bis 7 AStG n.F. möglicherweise gegen höherrangiges Europa- Recht verstößt.

Der EuGH hatte mit Urteil vom 11. März 2004 (C-9/02) hinsichtlich der vergleichbaren französischen Regelung zur Wegzugsbesteuerung entschieden, dass diese nicht mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) vereinbar ist. Es sei einem Mitgliedstaat verwehrt, zur Vorbeugung der Steuerflucht eine Regelung wie die in Art. 167 bis des in Frankreich geltenden Code général des impôts einzuführen, wonach latente Wertsteigerungen besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Im Hinblick auf diese Entscheidung und das gegen die BRD eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren (Art. 226 EG) erschien es naheliegend, dass auch die deutsche Wegzugsbesteuerung in der damals geltenden Fassung gegen den EG-Vertrag verstößt. Deshalb hatte der erkennende Senat in seinem während des Einspruchsverfahrens ergangenen Aussetzungsbeschluss vom 3. August 2006 ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids vom 18. November 2005 bejaht. Mittlerweile hat der EuGH in seiner zur niederländischen Wegzugsbesteuerung ergangenen Entscheidung vom 7. September 2006 C-470/04 (DStR 2006, 1691) klargestellt, dass Artikel 43 EG einem Mitgliedstaat nicht grundsätzlich verbietet, ein System einzuführen, nach dem der latente Wertzuwachs von Gesellschaftsanteilen besteuert wird, wenn ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedstaat wegzieht. Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann vielmehr gerechtfertigt sein, wenn die entsprechenden Regelungen ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgen und durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind. Weiterhin müssen die Regelungen zur Erreichung dieses Ziels geeignet und erforderlich sein (Rz. 41). Im Hinblick auf die Beseitigung einer Doppelbesteuerung wurde die Sicherstellung einer am Territorialitätsprinzip orientierten Aufteilung der Besteuerung des Wertzuwachses von Gesellschaftsanteilen zwischen den Mitgliedstaaten als Rechtfertigungsgrund im vorgenannten Sinn anerkannt (Rz. 42 ff.). Der EuGH folgte damit den Schlussanträgen der Generalanwältin A. Diese hatte die Auffassung vertreten, dass es den Mitgliedstaaten überlassen bleibe, wie sie territoriale und temporale Elemente für die Aufteilung der Steuerbefugnisse im Einzelnen berücksichtigen, solange die Kohärenz der Besteuerung gewahrt bleibt und keine unzulässigen Mehrfachbelastungen eintreten (Rz.98). Dies lässt sich nach summarischer Prüfung dahingehend verstehen, dass die Erfassung der stillen Reserven beim Wegzug nur gerechtfertigt ist, wenn sicher gestellt ist, dass es dadurch zu keiner Doppelbesteuerung kommt.

Nach der dem OECD - Musterabkommen 2003 (Art. 13 Abs. 5) nachgebildeten Vorschrift des Art. 13 Abs. 4 DBA Portugal können Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1,2, und 3 nicht genannten Vermögens und damit auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Anders als z.B. im DBA Italien, DBA Österreich oder DBA Polen bzw. DBA Dänemark ist weder vorgesehen, dass Portugal nicht die historischen Anschaffungskosten heranziehen darf, sondern den Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des Wegzugs (sog. Step-up) ansetzen muss, noch hat es die deutsche Wegzugsteuer im Rahmen einer Höchstbetragsregelung auf die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer anzurechnen. Nach einem bereits während des vorhergehenden Aussetzungsverfahrens eingereichten Rechtsgutachten macht Portugal von dem ausschließlich ihm zugewiesenen Besteuerungsrecht ohne Step-Up auch grundsätzlich Gebrauch. Dies hat zur Folge, dass die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven zumindest partiell doppelt besteuert werden können.

Gleichwohl halten die meisten Autoren § 6 AStG unter Hinweis darauf, dass die Wegzugsbesteuerung und die Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Ansässigkeitsstaat an unterschiedliche Tatbestände anknüpfe und der Gesetzgeber eine innerstaatlich zu beachtende abkommensüberholende Bestimmung (treaty override) habe treffen wollen und dürfen, für abkommenskonform (vgl. z.B. Menck in Blümich EStG Anm. 11,12 zu § 6 AStG (Stand: April 2007) m.w.N.). Dagegen wird nach Ansicht des Senats von einer Minderheit zu Recht eingewendet, dass diese Betrachtungsweise formal sei und gegen den Sinn und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen verstoße (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Anm. 21 und 23 zu § 6 AStG).

Darauf ob § 6 AStG in Fällen, in denen wie hier das Recht zur Besteuerung des nach dem Wegzug realisierten Veräußerungsgewinns ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht, bereits formell abkommenswidrig ist, kommt es im Ergebnis jedoch nicht an. Denn im Gegensatz zu den dem Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegenden niederländischen Bestimmungen, die für den Fall, dass der Steuerpflichtige nach dem Wegzug seine Anteile veräußert und der Ansässigkeitsstaat aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens den Veräußerungsgewinn besteuert, einen Nachlass auf die beim Wegzug festgesetzte und gestundete Steuer vorsehen, enthält auch § 6 AStG n.F. selbst keine Regelung zur Vermei4 dung einer faktischen Doppelbesteuerung in der beschriebenen Konstellation. Die fragliche Vorschrift verstößt deshalb nach Auffassung des Senats insoweit gegen höherrangiges Gemeinschaftsrecht, als sie in Fällen wie dem vorliegenden keine Vorsorge dafür trifft, dass die nach der o.g. Entscheidung des EuGH unzulässigen Mehrfachbelastungen ausgeschlossen sind mit der Folge, dass für die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kein ausreichender Rechtfertigungsgrund i.S.d. Rechtsprechung des EuGH gegeben ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass im Einzelfall eine Doppelbesteuerung durch ein Verständigungsverfahren nach Art. 26 DBA Portugal rückgängig gemacht werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann die Unvereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften mit Bestimmungen des Vertrages abschließend nur durch zwingende innerstaatliche Bestimmungen behoben werden, die dieselbe rechtliche Wirkung besitzen wie die zu ändernden Bestimmungen. Für den Ausschluss einer Beschränkung ist es nicht ausreichend, wenn die Herstellung eines gemeinschaftsrechtskonformen Zustands in das Ermessen der Steuerverwaltung gestellt ist (Urteile vom 26. Oktober 1995 - C-151/94 m.w.N, vom 8. Mai 1990 - C 175/88, Schlussanträge der Generalanwältin im Verfahren C- 470/04 Rz 83, Fußnote 46).

Der Senat war nicht gehalten, die Frage der Europarechtswidrigkeit im Wege eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 234 Abs. 2 EG Vertrag dem EuGH vorzulegen. Dies scheidet mit Rücksicht auf das summarische Verfahren gemäß § 69 Abs. 3 FGO aus (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).

Gründe für die Anordnung einer Sicherheitsleistung (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO) sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Es ist Sache des Finanzamts, die für die Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vorzutragen und glaubhaft zu machen. Allein der Wohnsitz der Antragsteller im EG-Ausland begründet keine Gefährdung der Steuerforderung, wenn -wie hier- die Vollstreckbarkeit der betreffenden Forderung aufgrund der sog. EG-Beitreibungsrichtlinie im EG-Ausland wie im Inland gewährleistet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO).