Leitsatz

Vereinbaren Eltern mit ihren Kindern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur gemeinschaftlichen Verwaltung des - bisher den Eltern gehörenden und von diesen genutzten - Grundvermögens der Familie, so setzt die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an die Gesellschafter voraus, daß sie in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht haben.

Leitsatz

AO § 215 Abs. 2 Nr. 4, § 216 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 12 Nr. 2, § 21 Abs. 1; BGB § 705.

Tatbestand

Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Eheleute M und C sowie deren Kinder D, K und P. Die Kläger vereinbarten mit schriftlichem Vertrag vom 15. August 1965 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Zwecke der gemeinschaftlichen Verwaltung des Grundvermögens der Familie. Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 4 Abs. 1) ist jeder der Gesellschafter an dem Vermögen der Gesellschaft zu 1/5 beteiligt. Die Kinder erhielten ihre Anteile von den Eltern geschenkt. Die Geschäfte der Gesellschaft werden von M auf Lebenszeit geführt (§ 5 Abs. 1). Nach seinem Ableben tritt C auf Lebenszeit an seine Stelle (§ 5 Abs. 2). § 6 und § 7 lauten:

§ 6

(1) Den Gesellschaftern ist die Beschlußfassung über die folgenden Gegenstände vorbehalten.

(2) Mit einer Mehrheit von mehr als der Hälfte der Stimmen:

1. die Feststellung der von der Geschäftsführung aufgestellten Jahresrechnung,

2. die Verteilung des Reingewinnes,

3. die Entlastung der Geschäftsführung,

4. der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken und ihre Belastung.

(3) Mit einer Mehrheit von mehr als 2/3 der Stimmen:

1. die Wahl des zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigten Gesellschafters,

2. die Bewilligung des Austritts eines Gesellschafters,

3. der Ausschluß eines Gesellschafters,

4. die Änderung dieses Gesellschaftsvertrages.

§ 7

(1) Die Eheleute ... haben bei der Abstimmung der Gesellschafter je zwei Stimmen. Verstirbt ein Ehepartner, so hat der Überlebende vier Stimmen.

(2) Die Gesellschafter unter 3. bis 5. haben je eine Stimme.

Über den Reingewinn wird nach § 9 alljährlich nach billigem Ermessen verfügt, wobei folgende Gesichtspunkte zu beachten sind:

"1. Der standesgemäße Lebensunterhalt der Eheleute ... hat den Vorrang,

2. es sind die Ausbildungskosten der Gesellschafter zu 4. und 5. in angemessenem Umfange zu gewähren,

3. bei unverschuldeter Notlage durch Krankheit oder wirtschaftliche Schwierigkeiten hat der Lebensunterhalt des Betroffenen den Vorrang,

4. soweit über den Reingewinn nicht nach Ziffer 1 bis 4 zu verfügen ist, teilen die Gesellschafter zu 3. bis 5. nach gleichen Teilen."

Mit notariellem Vertrag vom 24. August 1965 übertrugen die Kläger M und C ihnen je zur Hälfte gehörende bebaute und unbebaute Grundstücke auf die GbR.

Mit den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Jahre 1973 bis 1975 rechneten die Kläger den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten jeweils M und C je zur Hälfte zu. Für 1976 wurden diesen rund 5/7 und K und P je 1/7 zugewiesen. Dem lagen jeweils schriftlich niedergelegte Gesellschafterbeschlüsse zum Schluß des Veranlagungszeitraums zugrunde. Dagegen verteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die festgestellten Einkünfte mit je 1/5 auf die Kläger. Ihr Einspruch hatte nur hinsichtlich der Höhe, nicht jedoch hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte Erfolg.

Die Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) schloß sich dem FA darin an, daß die Überschüsse den Klägern entsprechend ihrer Beteiligung am Vermögen der GbR steuerlich zuzurechnen seien. Das ergebe sich aus dem allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, daß sich jeder jene Einkünfte steuerlich zurechnen lassen müsse, die aus ihm gehörenden Einkunftsquellen fließen. Die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73 (BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674), wonach Miteigentümern eines Mietwohngrundstücks die Erträge und Aufwendungen grundsätzlich im Verhältnis ihrer Anteile zuzurechnen seien, hätten auch hier zu gelten. Die hiervon abweichende Vereinbarung über die Verteilung des "Reingewinns" sei zwar zivilrechtlich nicht zu beanstanden. Doch könne sie gemäß § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anerkannt werden, weil sie - soweit sie vom Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Verteilung abweiche - Einkommensverwendung einzelner Gesellschafter zugunsten der besserbedachten Gesellschafter darstelle. Die Verteilung des Einnahmeüberschusses habe ihre Grundlage nicht im Gemeinschaftsverhältnis, nämlich in den Leistungsbeziehungen, die aus der - ggf. unterschiedlichen - Beteiligung der einzelnen Gesellschafter an der Erzielung des erstrebten wirtschaftlichen Ergebnisses mit z. B. unterschiedlicher Beteiligung der Gesellschafter an der Verwaltung folgten. So hätte dem Kläger M ein besonderes Vorabentgelt für die Grundstücksverwaltung zugesprochen werden können; das sei jedoch im Gesellschaftsvertrag unterblieben. Die zivilrechtlich anders lautende Gewinnverteilungsabrede könne auch nicht in eine steuerrechtlich zulässige Gewinnverteilungsabrede umgedeutet werden. Die Eltern M und C hätten es unterlassen, die von ihnen zu ihrer Unterhaltssicherung beanspruchte Rechtsposition z. B. durch Begründung eines Nießbrauchsrechts zu sichern. Die Vereinbarung, daß die Erträge unter Zugrundelegung der Bedürftigkeit durch Gesellschafterbeschluß zu verteilen seien, stelle auch nach dem Vorbringen der Kläger nichts anderes als eine Übertragung der Unterhaltsregelung des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf die Gesellschafter dar.

Das Vorbringen der Kläger, man habe die Vertragsentwürfe 1965 vor ihrer Unterzeichnung dem FA zur Prüfung vorgelegt und dieses habe durch den Sachbearbeiter erklärt, daß steuerliche Bedenken nicht beständen, könne am Ergebnis nichts ändern. Denn die Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage über die zukünftige Sachbehandlung durch den hierfür zuständigen Sachgebietsleiter bzw. Vorsteher (BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562) seien nicht dargetan. Ebenso wäre es rechtsunerheblich gewesen, wenn im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahre 1969 die maßgeblichen Vereinbarungen vorgelegen hätten, aber seitens des Betriebsprüfers unbeanstandet geblieben wären, weil auch im Falle einer Billigung der Verträge durch den Betriebsprüfer - mangels Entscheidungskompetenz - keine Bindung des FA für die Zukunft herbeigeführt worden wäre. Die Feststellungslast bezüglich des Vorliegens einer verbindlichen Zusage habe der Steuerpflichtige zu tragen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1967 VI 379/65, BFHE 90, 485, BStBl II 1968, 145).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe es unterlassen, den Gesellschaftsvertrag nach seinem wirtschaftlichen Inhalt und Hintergrund auszulegen. Bei einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgten Bewertung der Gewinnverteilungsregelung hätte das FG zwingend feststellen müssen, daß diese von der Bewertung des Einsatzes des Gesellschafters M, ersatzweise C, im Interesse einer ökonomischen Verwaltung und Erhaltung der gesellschaftlichen Substanz abhängig gewesen sei. Hierzu hätte das FG als Zeugen Dr. X, der den Vertrag entworfen habe, hören müssen. Das FG habe seine Aufklärungspflicht durch Nichtvernehmung dieses in der Klageschrift benannten Zeugen verletzt. Dieser Zeuge hätte überdies ebenso wie der als Zeuge zu benennende Wirtschaftsprüfer Dr. Z bekunden können, daß das FA durch den Sachgebietsleiter oder Vorsteher mündlich eine verbindliche Zusage hinsichtlich der Behandlung des Falles erteilt habe; Beweis: eidesstattliche Versicherungen der Zeugen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung die einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheide 1973 bis 1976 dahingehend zu ändern, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Klägern M und C zugerechnet werden, für 1976 jedoch mit der Maßgabe, daß vorab den Klägern K und P je 4.000 DM zugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Soweit die Kläger die Auslegung des Vertrags vom 15. August 1965 durch das FG rügten, gehöre diese in den Bereich der Tatsachenfeststellungen und Beweiswürdigung. Die seien in möglicher Weise getroffen und damit für das Revisionsgericht bindend. Auch hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG stehe das FG-Urteil mit der Rechtsprechung des BFH im Einklang. Soweit die Kläger mangelnde Sachaufklärung rügten, handle es sich hinsichtlich der Behauptung, daß der als Zeuge benannte Dr. X den Vertrag mit dem FA-Vorsteher oder dem zuständigen Sachgebietsleiter besprochen habe, um unzulässiges neues tatsächliches Vorbringen. Die Aussage des Zeugen wäre zumindest nicht entscheidungserheblich, weil eine mündliche Zusage nicht als verbindlich anzusehen sei. Die von den Klägern beantragte Aktenbeiziehung sei nicht sachdienlich.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Die Vorentscheidung enthält keine tatsächlichen Feststellungen dazu, von wem der Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht worden ist. Sie läßt offen, ob die Kläger M und C oder die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht haben.

Schließen sich mehrere Personen zusammen, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Form einer Personengesellschaft zu erzielen, so müssen die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklichen (vgl. insbesondere Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C III 3 Abs. 2 der Gründe). Das trifft aber nur dann zu, wenn der Gesellschaftsvertrag tatsächlich durchgeführt wurde. Das Erfordernis der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarungen bedeutet, daß die Gesellschaft als Vertragspartner der Mietverträge aufgetreten bzw. in bereits bestehende Mietverträge eingetreten ist. Hat sich dagegen, wofür nach der Vertragsgestaltung einiges spricht, tatsächlich nichts daran geändert, daß die Gesellschafter M und C nach wie vor Vermieter waren, insbesondere Einnahmen und Ausgaben im eigenen Namen getätigt haben, so sind wie bisher ihnen allein die Einkünfte zuzurechnen (vgl. das Urteil des Senats vom 24. September 1985 IX R 62/83, BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12).

Das FG-Urteil kann hiernach keinen Bestand haben.

Die Frage, welche Anteile an den Überschüssen den Gesellschaftern zuzurechnen sind, stellt sich erst, wenn das FG zu dem Ergebnis gelangen sollte, daß die Gesellschafter in der Form der GbR Vermieter waren. Trifft dies zu, sind die Anteile am Überschuß grundsätzlich entsprechend der Vereinbarung der Beteiligten zuzurechnen, sofern dem nicht die Grundsätze des § 12 Nr. 2 EStG entgegenstehen (Urteil in BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674). Der Senat bemerkt hierzu, daß die Wertung der Vereinbarungen durch die Vorinstanz nach dem derzeitigen Verfahrensstand rechtsfehlerfrei erscheint. Denn die vertraglichen Vereinbarungen sind ersichtlich nur durch Unterhaltsbedürfnisse und andere private Erwägungen motiviert. Eine Bindung des FA an die von den Klägern behauptete Zusage entfällt schon deshalb, weil diese klar gesetzwidrig gewesen wäre. Außerdem steht nicht fest, daß eine Zusage überhaupt erteilt wurde. Die Ausführungen der Kläger im Revisionsverfahren hierzu sind neues tatsächliches Vorbringen, das vom Revisionsgericht nicht verwertet werden darf.

Sollten die Feststellungsbescheide dem Grunde nach aufrechterhalten bleiben, wäre zu beachten, daß die Einkünfte der Kläger M und C diesen nicht als Eheleute gemeinschaftlich, wie dies im Feststellungsbescheid 1976 und in den Einspruchsentscheidungen rechtsirrig geschehen ist, sondern als Gesellschafter der GbR einzeln zugerechnet werden müssen.