Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 15a

Leitsatz

1. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (hier: Zurechnung von Tätigkeitsvergütungen zum Verlust der KG oder zum Sonderbetriebsgewinn) und die Feststellung der verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) sind zwei Verwaltungsakte mit der Folge, daß im finanzgerichtlichen Verfahren zwei selbständige Klagebegehren vorliegen.

2. Ist die Revision gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte unzulässig, so ist die Entscheidung des FG über dieses Klagebegehren für den BFH bindend und dem (zulässigen) Revisionsverfahren gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste ohne materiell-rechtliche Überprüfung zugrunde zu legen.

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15a

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 ist eine GmbH und Co. KG (KG), an der die Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger zu 2) als Kommanditisten beteiligt waren.

Die Kläger zu 2 führten die Geschäfte der KG. Hierfür erhielten sie Tätigkeitsvergütungen von jeweils 73 371 DM. Die Tätigkeitsvergütungen waren vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in den Vorjahren bei der Aufteilung des Gewinns der KG als Gewinnvoraus behandelt worden. Im Streitjahr 1995 änderte das FA seine rechtliche Beurteilung und ging von Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus. Dieser Ansicht entsprechend wich das FA bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte in folgenden Punkten von der Feststellungserklärung ab: In der Anlage ESt 1, 2, 3 B erhöhte es in der Spalte "Anteile an den laufenden Einkünften" die erklärten Verlustanteile der Kläger zu 2 um die Tätigkeitsvergütungen. In der Spalte "Sonderbetriebseinnahmen, z.B. Tätigkeitsvergütungen" erhöhte es die Gewinne entsprechend. Die Verrechnung der erhöhten Sonderbetriebsgewinne mit den Anteilen am Verlust der KG lehnte das FA ab. Bei der Festsetzung der verrechenbaren Verluste hatte dies um die Tätigkeitsvergütungen erhöhte verrechenbare Verluste der Kläger zu 2 zur Folge. Korrespondierend ergaben sich aus dem Sonderbetriebsvermögen höhere Gewinne, die bei der Veranlagung anzusetzen waren.

Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, die Tätigkeitsvergütungen seien wie in den Vorjahren als Gewinnvoraus zu behandeln. Außerdem stehe § 15a EStG einer Verrechnung von Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen mit Verlusten derselben Gesellschaft nicht entgegen. Die Klage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 945).

Mit der Revision machen die Kläger geltend, das Finanzgericht (FG) habe § 15a EStG unzutreffend angewandt. Die Verrechnung von Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen mit Verlusten aus der KG sei zulässig. Gründe, die sich gegen die Entscheidung des FG insoweit richten, als es die Tätigkeitsvergütungen nicht als Gewinnvoraus, sondern als schuldrechtliche Entgelte beurteilt hat, enthält die Revision nicht.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die angefochtene Entscheidung aufzuheben, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Einkünfte und über die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß die Tätigkeitsvergütungen den verrechenbaren Verlust mindern und den bei der Veranlagung anzusetzenden Gewinn nicht erhöhen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Entscheidung des FG über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG richtet. Im übrigen ist die Revision nicht begründet. Die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Einkünfte der Kläger zu 2 können nicht mit den Anteilen am Verlust der KG verrechnet werden.

1. Die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG sind zwei selbständige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG miteinander verbunden werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 1520; vom 3. März 1998 VIII R 43/95, BFH/NV 1998, 1358; vom 8. April 1998 VIII R 40/95, BFH/NV 1998, 1363, und vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227). Im finanzgerichtlichen Verfahren liegen zwei unterschiedliche Klagebegehren vor. Im Revisionsverfahren ist daher die nach § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotene Revisionsbegründung für jedes der Klagebegehren notwendig.

Im Streitfall machen die Kläger mit der Revision ausschließlich geltend, die Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 2 seien mit den Anteilen an den Verlusten der KG verrechenbar. Dieser Vortrag richtet sich indes nur gegen den Bescheid zur Feststellung der verrechenbaren Verluste. Dagegen enthält die Revision keinerlei Ausführungen zur Frage, ob das FG die Tätigkeitsvergütungen zutreffend als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG beurteilt hat. Mangels jeglicher Begründung ist die Revision damit, soweit die Vorinstanz über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG entschieden hat, unzulässig.

2. Die gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste gerichtete Revision ist unbegründet.

Nach § 15a Abs. 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG (Verlustvor- oder -rücktrag) abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger, sog. verrechenbarer Verlust (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

a) Die Tätigkeitsvergütungen der Kläger zu 2 sind nicht als Gewinnvoraus zu behandeln. Sie sind damit nicht geeignet, die Erhöhung der negativen Kapitalkonten i.S. des § 15a Abs. 1 EStG und das Entstehen verrechenbarer Verluste aus den Anteilen an der KG zu verhindern. Dabei kommt es im Streitfall nicht darauf an, von welchen Kriterien es abhängt, ob eine Tätigkeitsvergütung als Gewinnvoraus zu beurteilen ist oder als dienstrechtliches Entgelt zu Sonderbetriebseinnahmen führt (vgl. Senatsurteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98, BFHE 187, 235; Urteilsanmerkungen --HG--, Deutsches Steuerrecht 1999, 104, und Wacker, BB 1999, 33 unter II.; s. ferner Bundesministerium der Finanzen vom 15. Dezember 1993, BStBl I 1993, 976). Dem erkennenden Senat ist in diesem Punkt eine eigene Prüfung verwehrt, denn die gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gerichtete Revision ist unzulässig. Damit ist von den festgestellten Einkünften auszugehen. Sowohl die Feststellung der Anteile der Kläger zu 2 an den Einkünften der KG als auch die Feststellung der Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen entfalten als Grundlagenbescheide (§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--) Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung der verrechenbaren Verluste (Senatsurteile vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078, und in BFHE 187, 227).

b) Die Sonderbetriebseinnahmen der Kläger zu 2 können nicht mit den Anteilen an den Verlusten der KG verrechnet werden. § 15a Abs. 2 EStG läßt eine derartige Verrechnung nicht zu.

Die Frage, ob ein Verlustausgleich zwischen Gewinnen im Sonderbetriebsvermögen und Verlusten aus den Anteilen an einer KG zulässig ist, wurde in der Literatur bisher unterschiedlich beantwortet (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rz. 109). Mit dem Urteil in BFHE 187, 227 hat der Senat in einem Fall, der Darlehenszinsen betraf, die Frage dahin entschieden, daß ein Verlustausgleich unzulässig ist; denn er widerspräche sowohl der Systematik als auch dem Sinn und Zweck des § 15a EStG. Die in dem Urteil genannten Gründe gelten gleichermaßen für Tätigkeitsvergütungen, die zu den Sonderbetriebseinnahmen zählen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird daher auf die Begründung des Urteils verwiesen.