Normenkette

EStG § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 SGB VI § 44 BKGG § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 RVO § 1247 Abs. 2 Satz 1

Vorinstanz

FG Berlin; 10.07.1998; 3 K 3410/97

Gründe

Der 1974 geborene Sohn der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ist von der Hüfte abwärts querschnittgelähmt. Der Grad seiner Behinderung beträgt 100 v.H.; im Schwerbehindertenausweis ist das Merkmal "H" (hilflos) eingetragen. Nach dem Abitur nahm er bis zum 20. September 1996 an einer Berufsbildungsmaßnahme zum Datenverarbeitungskaufmann teil. In der Folgezeit war er arbeitslos gemeldet.

Der Beklagte und Revisionskläger (Beklagter) gewährte der Klägerin Kindergeld für den Sohn bis einschließlich September 1996. Er lehnte den Antrag der Klägerin auf Fortzahlung des Kindergeldes mit der Begründung ab, dass der Sohn trotz seiner körperlichen Behinderung in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit dem Begehren, das Kindergeld ab Oktober 1996 zu zahlen, statt. Es führte aus, dass nach den §§ 63 Abs. 1 Satz 2, 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen unabhängig vom Alter des Kindes Kindergeld für ein Kind gewährt werde, das wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach den den Beklagten bindenden Verwaltungsanweisungen in der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes (DA-FamEStG) könne die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt grundsätzlich angenommen werden, wenn im Schwerbehindertenausweis das Merkmal "H" (hilflos) eingetragen sei (DA-FamEStG vom 16. Dezember 1996, DA 63.3.6.3 Abs. 4, BStBl I 1997, 3, 7, 15 bzw. DA-FamEStG vom 9. April 1998, DA 63.3.6.4 Abs. 4, BStBl I 1998, 386, 389, 422). Dies stimme mit der Lebenserfahrung überein, dass im Regelfall eine im Sinne des Schwerbehindertenrechts hilflose Person zum Selbstunterhalt außerstande sei. Es komme nicht darauf an, ob das Kind theoretisch in der Lage wäre, seinen Lebensunterhalt zu verdienen, wenn ihm ein Arbeitsplatz angeboten würde. Es sei vielmehr stets, von ganz besonderen Ausnahmefällen abgesehen, davon auszugehen, dass das Kind zumindest auch wegen seiner Schwerbehinderung keine entsprechende Anstellung finde.

Der Beklagte rügt mit der Revision eine Verletzung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG. Er verweist darauf, dass nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) der Tatbestand des Außerstandeseins, sich selbst zu unterhalten, dem Begriff der Erwerbsunfähigkeit nach § 44 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (--SGB VI--; aufgehoben mit Wirkung ab 1. Januar 2001 durch Art. 1 Nr. 20 des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung --Rentenreformgesetz 1999-- vom 16. Dezember 1997, BGBl I 1997, 2998, und in § 43 SGB VI integriert) entspreche und dass die zum Begriff der Erwerbsunfähigkeit entwickelten Grundsätze auch im Steuerrecht zu berücksichtigen seien.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des Beklagten ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Klägerin für ihren zu 100 v.H. schwerbehinderten Sohn ab Oktober 1996 Kindergeld zu gewähren ist, weil dieser i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen seiner körperlichen Behinderung außerstande war, sich selbst zu unterhalten.

1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG in der für das Jahr 1996 gültigen Fassung wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, neben weiteren Voraussetzungen nur berücksichtigt, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Im Streitfall besteht über das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen kein Streit. Vielmehr ist unstreitig, dass der Sohn der Klägerin nach Abschluss der Berufsbildungsmaßnahme zum Datenverarbeitungskaufmann arbeitslos gemeldet war und tatsächlich nicht über Einkünfte von mehr als 12 000 DM (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für 1996 gültigen Fassung) verfügte. Da er auch das 21. Lebensjahr überschritten hatte, stand der Klägerin für ihren arbeitslos gemeldeten Sohn auch kein Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zu. Deshalb ist ausschlaggebend, ob der Sohn wegen seiner Behinderung außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Dies hat das FG rechtsfehlerfrei bejaht.

2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war ein Kind nach der bis einschließlich 1995 gültigen Regelung in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 EStG "außerstande, sich selbst zu unterhalten", wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Dies sei z.B. dann der Fall, wenn die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegenstehe oder das Kind über keine anderen Einkünfte oder Bezüge verfüge (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 1996 III R 13/94, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173; vom 12. November 1996 III R 53/95, BFH/NV 1997, 343). Der BFH hat bei der Auslegung dieser Vorschrift nicht auf die Grundsätze zurückgegriffen, die das BSG für das Kindergeld nach dem BKGG entwickelt hat.

Der erkennende Senat hält das Begehren des Beklagten, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG in der ab 1996 gültigen Fassung unter Berücksichtigung der vom BSG zum Kindergeld nach dem BKGG entwickelten Grundsätze auszulegen, nicht für gerechtfertigt. Denn sowohl die Entstehungsgeschichte als auch der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sprechen für eine eigenständige steuerrechtliche Auslegung dieser Vorschrift.

a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BKGG in der ab 1982 geltenden Fassung wurden Kinder, die das 16. Lebensjahr vollendet haben, nur berücksichtigt, wenn sie u.a. "wegen körperlich, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten". Zu dieser Vorschrift hat das BSG entschieden, dass der Begriff des Außerstandeseins, sich selbst zu unterhalten, entsprechend dem Begriff der Erwerbsunfähigkeit in § 1247 Abs. 2 Satz 1 der Reichsversicherungsverordnung bzw. in § 44 SGB VI (inzwischen mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 aufgehoben und in § 43 SGB VI einbezogen) auszulegen sei. Denn Ziel beider Regelungen sei es, die jeweilige Sozialleistung (Kindergeld und Erwerbsunfähigkeitsrente) demjenigen oder für denjenigen zu gewähren, der nicht selbst in der Lage sei, durch Arbeit das Existenzminimum zu verdienen (BSG-Urteile vom 14. August 1984 10 Rkg 6/83, SozR 5870 § 2 BKGG Nr. 35; vom 28. Mai 1997 14/10 Rkg 38/95, juris).

b) Die steuerliche Berücksichtigung behinderter Kinder wurde durch das Gesetz zur leistungsfördernden Steuersenkung und zur Entlastung der Familie vom 26. Juni 1985 --StSenkG 1986/1988-- (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) mit Wirkung ab 1986 (vgl. § 52 Abs. 1 EStG) neu geregelt. In § 32 Abs. 6 Satz 1 Nr. 6 und Abs. 7 EStG in der zuvor gültigen Fassung war darauf abgestellt worden, dass das Kind wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, u n d deswegen Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs. 1 BKGG) besteht. In § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 5 Satz 1 EStG in der ab 1986 anzuwendenden Fassung entfiel die tatbestandliche Verknüpfung zwischen Kinderfreibetrag und Kindergeld. In den Gesetzesmaterialien wird der Umstand, dass die Berücksichtigung eines behinderten Kindes nicht mehr davon abhängen soll, dass für das Kind Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs. 1 BKGG) besteht, damit begründet, es sei in Aussicht genommen, zu der Frage, ob das Kind sich selbst unterhalten könne, unabhängig vom Kindergeld Richtlinien im Verwaltungswege zu erlassen, die es ermöglichten, zugunsten des Steuerpflichtigen besser auf die Verhältnisse des einzelnen Falles abzustellen (vgl. BTDrucks 10/2884, S. 103).

Dementsprechend ist in den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 in Abschn. 180d bestimmt, dass die Frage, ob ein Kind wegen seiner Behinderung außerstande sei, sich selbst zu unterhalten, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen sei (ebenso R 180d Abs. 3 Satz 1 EStR 2002 und DA-FamEStG vom 15. März 2002, DA 63.3.6.1 Abs. 2 Satz 1, BStBl I 2002, 366, 369, 397). Nach R 180d Abs. 3 Satz 5 EStR 2002 kann grundsätzlich von der Unfähigkeit zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit ausgegangen werden, wenn das Kind weder Einkünfte aus eigener Erwerbstätigkeit noch Lohnersatzleistungen bezieht. Nach Satz 6 gilt dies nicht, wenn nicht die Behinderung, sondern offensichtlich andere Gründe, z.B. die Arbeitsmarktlage, ursächlich dafür sind, dass das Kind eine eigene Erwerbstätigkeit nicht ausüben kann.

c) Das durch das Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) eingeführte Kindergeld des X. Abschnitts des EStG dient sowohl der steuerlichen Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes als auch, soweit es dafür nicht erforderlich ist, der Förderung der Familie (§ 31 Sätze 1 und 2 EStG). Danach kommt dem einkommensteuerlichen Kindergeld bei steuerpflichtigen Eltern zumindest teilweise dieselbe Funktion zu wie dem bisherigen Kinderfreibetrag. Es dient wie dieser dem Zweck, die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Entlastung von Eltern wegen der Belastung mit dem Unterhalt für ihre Kinder herbeizuführen. Dann aber gibt es keinen einleuchtenden Grund, den insoweit mit der Vorgängervorschrift wortlautgleichen Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1996 nicht mehr wie bisher eigenständig und unabhängig von der Rechtsprechung des BSG auszulegen. Hätte der Gesetzgeber im Zuge der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs durch das JStG 1996 die in der Rechtsprechung zum Kindergeld nach dem BKGG entwickelten Grundsätze abweichend von seiner ausdrücklich erklärten bisherigen Auffassung auch für das Einkommensteuerrecht für anwendbar erklären wollen, hätte es nahe gelegen, dass er eine derartige Verknüpfung --wie bis zum Jahr 1985 einschließlich geschehen-- im Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck gebracht hätte. Deshalb sind entgegen der Auffassung des Beklagten die Grundsätze, die das BSG für das Kindergeld für behinderte Kinder nach dem BKGG und zur Erwerbsunfähigkeit i.S. des § 44 SGB VI entwickelt hat, nicht für das Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG heranzuziehen (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. Oktober 1999 VI R 182/98, BFHE 189, 457, BStBl II 2000, 79; VI R 40/98, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75; BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2001 VI B 178/01, BFHE 197, 472, BStBl II 2002, 486).

3. Im Streitfall ist unstreitig, dass der behinderte Sohn der Klägerin sich trotz des erfolgreichen Abschlusses seiner Berufsausbildung im Rahmen einer staatlich geförderten Berufsbildungsmaßnahme tatsächlich nicht selbst unterhalten hat, sondern auf Zuwendungen seiner Eltern angewiesen gewesen ist. Deshalb ist entscheidungserheblich, ob er "wegen" der körperlichen Behinderung zum Selbstunterhalt außerstande, diese also ursächlich für seine Bedürftigkeit gewesen ist.

Eine nachweislich schwerbehinderte Person mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung kann sowohl wegen ihrer Behinderung als auch wegen der allgemeinen ungünstigen Situation auf dem Arbeitsmarkt arbeitslos und damit außerstande sein, sich selbst zu unterhalten. Nach den einschlägigen Verwaltungsanweisungen kann die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt grundsätzlich angenommen werden, wenn im Schwerbehindertenausweis oder im Feststellungsbescheid das Merkmal "H" (hilflos) eingetragen ist oder der Grad der Behinderung 50 v.H. oder mehr beträgt und besondere Umstände hinzutreten, aufgrund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes ausgeschlossen erscheint (H 180d, erster Querstrich des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs --EStH-- 2002; DA-FamEStG 63.3.6.3.1 Abs. 2 Satz 1, BStBl I 2002, 366, 369, 398). Es handelt sich bei diesen Regelungen um eine im Interesse der Rechtsanwendungsgleichheit vorgenommene Konkretisierung des zuvor aufgestellten Grundsatzes, dass die Frage, ob die Behinderung ursächlich für das Außerstandesein des Kindes zum Selbstunterhalt ist, nach den Gesamtumständen des Einzelfalles zu beurteilen ist.

Bei Anwendung der in den Verwaltungsanweisungen getroffenen Regelungen steht der Klägerin nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz das Kindergeld schon deshalb zu, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG im Schwerbehindertenausweis des Kindes des Merkmal "H" (hilflos) eingetragen ist. Soweit die Verwendung des Begriffs "grundsätzlich" bedeutet, dass Ausnahmen zulässig sind, hat der Beklagte keine Umstände aufgezeigt, nach denen der Streitfall als Ausnahmefall erscheinen könnte. Allein der Umstand, dass der Sohn außerhalb des allgemeinen Arbeitsmarktes im Rahmen einer staatlich geförderten Berufsbildungsmaßnahme eine Berufsausbildung abgeschlossen hat, kann nicht als Ausnahmefall gewertet werden. Vielmehr spricht bei einem nach Abschluss seiner Berufsausbildung arbeitslosen und zu 100 v.H. behinderten Kind eine tatsächliche Vermutung dafür, dass das Außerstandesein zum Selbstunterhalt auf der Behinderung und nicht auf der ungünstigen Situation am allgemeinen Arbeitsmarkt beruht, wenn das Kind bereits keine Lehrstelle auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, sondern nur im Rahmen einer staatlich geförderten Bildungsmaßnahme gefunden hat. Es drängt sich die Annahme auf, dass dieselben Gründe, die die Arbeitgeber des allgemeinen Arbeitsmarktes bereits davon abgehalten haben, dem behinderten Kind einen Ausbildungsplatz zur Verfügung zu stellen, sie auch davon abhalten, ihm eine Beschäftigung in dem nunmehr erlernten Beruf anzubieten.