Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 16 Abs. 3 EStG § 24 Nr. 2

Leitsatz

Eine betrieblich veranlaßte Rentenverpflichtung ist nach Betriebsaufgabe weiterhin als Betriebsschuld zu behandeln, wenn sie zwar durch die bei der Aufgabe erzielten Erlöse hätte abgelöst werden können, der Rentenberechtigte der Ablösung aber nicht zugestimmt hat.

EStG § 4 Abs. 1, Abs. 3, § 16 Abs. 3, § 24 Nr. 2

Gründe

I. Der Vater der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) erwarb 1966 ein Grundstück. Der Kaufpreis bestand u.a. in einer an die Veräußerer zu leistenden Rente. Der Vater --nach dessen Tod die Mutter-- der Klägerin nutzte das Grundstück zu 40 % gewerblich (Einzelhandel). 1973 übertrug die Mutter das Grundstück und den Gewerbebetrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerin. Diese übernahm auch die Rentenverpflichtung. Sie betrieb den Einzelhandel unverändert weiter; den betrieblich genutzten Grundstücksanteil wies sie zu 40 %, die Rentenverpflichtung ebenfalls zu 40 % des nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Barwerts aus. Die Differenz zwischen den Rentenzahlungen und den Minderungen des Barwerts an den jeweiligen Bilanzstichtagen (Zinsanteil) behandelte sie zu 40 % als Betriebsausgaben.

1988 veräußerte die Klägerin das Grundstück, die Rentenzahlungen behandelte sie unverändert. Ende 1989 gab sie den Betrieb auf. Einer Ablösung der Rentenverpflichtung (ca. 20 000 DM) stimmte die Rentenberechtigte nicht zu. Die Klägerin erklärte einen Aufgabegewinn (in Höhe von ca. 113 000 DM).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte der Ermittlung des Zinsanteils für die Jahre nach Aufgabe des Gewerbebetriebes (1990 bis 1992) lediglich den Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 36 % der Rentenzahlungen zugrunde.

Die Klage hatte insoweit Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte dazu im wesentlichen aus, eine Verbindlichkeit, die aus betrieblichem Anlaß begründet worden sei, sei auch im Falle der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung bis zu ihrer Tilgung weiterhin als betrieblich, die geleisteten Zinszahlungen daher als nachträgliche Betriebsausgaben zu behandeln. Voraussetzung sei zwar, daß der Steuerpflichtige zuvor sämtliche vorhandenen aktiven Wirtschaftsgüter zur Tilgung der Betriebsschulden einsetze. Dies gelte indessen nicht, wenn wie vorliegend ein Tilgungshindernis bestehe. Im Rahmen von § 24 Nr. 2 EStG seien die Rentenzahlungen in derselben Höhe wie vor der Betriebsaufgabe abziehbar.

Im einzelnen wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 273 abgedruckten Entscheidungsgründe verwiesen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Abs. 4 i.V.m. §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 24 Nr. 2 EStG. Für die Behandlung der Rentenverpflichtung dürfe nicht uneingeschränkt auf das Tilgungshindernis abgestellt werden. Zwar entspreche es den Grundsätzen der Rechtsprechung, auf eine Verrechnung zwischen den früheren nicht tilgbaren Betriebsschulden und den anläßlich der Aufgabe erlangten Aktivwerten zu verzichten, bis das Rückzahlungshindernis entfallen sei. Dieser Grundsatz gelte aber nicht im Streitfall, in dem die Verbindlichkeit mit einem Wirtschaftsgut, das aus dem Betriebsvermögen ausscheide, wirtschaftlich untrennbar verbunden sei. Diese Fallgestaltung habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85 (BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537 unter 2. e) ausdrücklich unentschieden gelassen.

Jedenfalls aber sei der Berechnung der abzugsfähigen Zinsanteile durch das FG nicht zu folgen. Zwar sei die Frage der Gewinnermittlungsart für nachträgliche Einkünfte höchstrichterlich nicht entschieden. Da aber kein Gewinnermittlungszeitraum mehr bestehe, könne lediglich eine negative Änderung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in der Form zu berücksichtigen sein, die einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entspreche. Zudem sei der Steuerpflichtige, wenn auch nicht verpflichtet, so jedenfalls berechtigt, auf die Aufstellung von Bilanzen zu verzichten und eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu wählen. Daher sei der abzugsfähige Zinsanteil nicht aufgrund der Rentenbarwerte, sondern wie der Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu ermitteln.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger treten der Revision, im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung, entgegen. Zudem verweisen sie auf die Rechtsprechung des BFH, wonach der in den Rentenzahlungen enthaltene Zinsanteil auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu berechnen sei. Danach sei die Vorinstanz zutreffend verfahren.

II. Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die in den Rentenzahlungen der Klägerin enthaltenen Zinsanteile als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt, die Zinsanteile hat es zutreffend ermittelt.

1. Die Rentenverbindlichkeit der Klägerin war zu 40 % betrieblich veranlaßt. Die Klägerin ist als Gesamtrechtsnachfolgerin nach ihrem Vater und ihrer Mutter in deren Rechtsposition eingetreten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFH/NV 1998, 108) und hat den Gewerbebetrieb unverändert fortgeführt.

2. Infolge der Aufgabe des Betriebes durch die Klägerin hat sich der Charakter der Rentenverbindlichkeit nicht verändert.

a) Gemäß § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG, damit auch (negative) Einkünfte aus einem ehemaligen Gewerbebetrieb. Es sind Vermögensminderungen zu erfassen, die durch die ehemalige gewerbliche Tätigkeit veranlaßt sind und in der Aufgabebilanz und der Liquidationsphase noch nicht berücksichtigt werden konnten. Unter diesen Voraussetzungen behält auch eine betrieblich begründete Schuld ihren Charakter als Betriebsschuld mit der Folge bei, daß die auf sie entfallenden Zinsen nachträgliche Betriebsausgaben sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373, m.w.N.; vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323).

b) Bei Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebes gilt díes allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige dabei sämtliche vorhandenen aktiven Wirtschaftsgüter zur Tilgung der Betriebsschulden einsetzt, eine weiterbestehende Verbindlichkeit daher durch Einsatz des Erlöses aus der Verwertung dieser Wirtschaftsgüter nicht getilgt werden konnte (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460; I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; I R 198/78, BFHE 133, 27, BStBl II 1981, 462; in BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537; vgl. auch Senatsentscheidung vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144).

Die Klägerin hat zwar einen Aufgabegewinn von ca. 113 000 DM und damit einen Veräußerungserlös erzielt, der jedenfalls zur Ablösung der Rentenverpflichtung ausgereicht hätte. Dieser Umstand ist indessen nicht schädlich, wenn der Verwertung des Aktivvermögens oder Tilgung der Betriebsschulden Hindernisse entgegenstanden, die eine Verrechnung der Schulden mit den Erlösen aus den Aktivwerten nicht zuließen. Dann bleiben die von der Veräußerung ausgenommenen Betriebsschulden dennoch "passives Restvermögen" und sind (bis zum Wegfall der Verwertungs- oder Tilgungshindernisse) so zu behandeln, als ob sie ihren betrieblichen Charakter behalten hätten (BFH-Urteile in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323; in BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537; vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor; denn die Klägerin war an der Tilgung der Restschuld gehindert, weil die Rentenberechtigte der Ablösung der Rentenverpflichtung widersprochen und auf der Einhaltung der Rentenzahlungen bestanden hat. Die Gründe dafür sind nicht erheblich.

c) Entgegen der Ansicht des FA ist nicht entscheidend, ob die zurückbehaltene Verbindlichkeit mit einem inzwischen veräußerten aktiven Wirtschaftsgut wirtschaftlich verknüpft war. Andernfalls wären, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, auch Verbindlichkeiten aus der Beschaffung von veräußertem beweglichen Anlage- oder Vorratsvermögen nicht als weiterhin betrieblich zu behandeln. Dem BFH-Urteil in BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537 läßt sich nichts Abweichendes entnehmen. Es wird darin ausdrücklich offengelassen, ob etwas anderes gelte, wenn das Wirtschaftsgut, das gegen Übernahme einer Leibrentenverpflichtung erworben wurde, --aus einem weiterbestehenden Betriebsvermögen-- in das Privatvermögen überführt wird.

3. Die Berechnung der als Betriebsausgabe abziehbaren Zinsanteile der Rentenverpflichtung durch das FG ist gleichfalls nicht zu beanstanden.

a) Der jeweilige Zinsanteil ist nach dem BFH-Urteil vom 23. Februar 1984 IV R 128/81 (BFHE 140, 548, BStBl II 1985, 516) auch im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berechnen, "indem man --wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG-- den tatsächlich gezahlten Rentenbetrag jeweils um den Betrag vermindert, um den sich der Barwert der Rentenverbindlichkeit infolge der Berücksichtigung der verminderten Lebenserwartung des Rentenberechtigten verringert" (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 48/90, BFHE 164, 532, BStBl II 1991, 796). Durch Anwendung dieses Verfahrens bei beiden Gewinnermittlungsarten wird der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit gewahrt und bewirkt, daß auch im Rahmen einer Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die Tilgungsanteile der Rentenzahlungen vom Abzug als Betriebsausgaben ausgenommen bleiben. Wegen dieser Besonderheiten der Behandlung von Rentenzahlungen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob nachträgliche Einkünfte allgemein aufgrund einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG oder durch Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind (für letzteres BFH-Urteil vom 22. Februar 1978 I R 137/74, BFHE 125, 42, BStBl II 1978, 430; BFH-Beschluß vom 26. März 1991 VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472, 475; H 139 (1) des amtlichen Einkommensteuerhandbuchs; offengelassen wurde diese Frage in den BFH-Urteilen vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186; vom 6. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509).

b) Die vom FA angewandte Berechnung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG dient der vereinfachten Ermittlung des zu versteuernden Ertrags eines Rentenrechts. Sie bedeutet eine bewußte Abkehr von versicherungsmathematischen und allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen und ist so gestaltet, daß der Tilgungs- und Ertragsanteil der Zahlungen gleichmäßig auf die Laufzeit der Rente verteilt werden. Beide sollen nur einmal zu Beginn der Laufzeit der Rente ermittelt werden und dann für den einzelnen Rentenfall unverändert bleiben, um alljährlich erneute Ermittlungen über den --sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen stets ändernden-- Barwert zu vermeiden (BTDrucks II/481, S. 86 f.). Mit diesem Ziel der Vereinfachung wird dabei ein relativ ungenauer Ansatz der Besteuerungsgrundlagen in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47). Für die Besteuerung des Rentenverpflichteten ist diese Berechnungsmethode nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG daher, wie sich aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG ergibt, nur bei Überschußeinkünften oder für den Sonderausgabenabzug, nicht dagegen im Rahmen der übrigen Einkunftsarten anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47). Für die Ermittlung gewerblicher, damit auch nachträglicher gewerblicher Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 EStG scheidet sie hingegen aus. Die unterschiedliche Berechnung des Zinsanteils je nach Einkunftsart unterliegt auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339, a.E. unter d).