Normenkette

EStG § 58 Abs. 2 Satz 3 EStG § 4 Abs. 2 Satz 1 SteuerRVÄndG § 3 Abs. 2 DBStÄndG DDR § 8

Leitsatz

1. Nach § 58 Abs. 2 Satz 3 EStG ist eine Akkumulationsrücklage auf die begünstigten Wirtschaftsgüter in der zeitlichen Reihenfolge ihrer Anschaffung oder Herstellung zu übertragen.

2. Ist dies nicht geschehen, so sind die insoweit unrichtigen Bilanzansätze in der ersten noch offenen Schlußbilanz zu berichtigen. Dabei ist das jeweilige Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, der sich bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung ergeben hätte.

EStG § 58 Abs. 2 Satz 3, § 4 Abs. 2 Satz 1 SteuerRVÄndG § 3 Abs. 2 DBStÄndG DDR § 8

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der ein Fuhrunternehmen betreibt, hatte gemäß § 3 Abs. 2 des Gesetzes der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik --DDR-- zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer vom 6. März 1990 --SteuerRVÄndG-- (Gesetzblatt der DDR --GB1 DDR-- I 1990, 136) i.V.m. § 8 der Durchführungsbestimmungen der DDR zum Gesetz zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer vom 16. März 1990 --DBStÄndG DDR-- (GBl DDR 1990, 195) außerhalb der Bilanz eine Akkumulationsrücklage in Höhe von 16 622 DM gebildet.

Die erste Investition des Klägers im Jahr 1991 war ein LKW zum Anschaffungspreis von 24 500 DM, anschließend schaffte er einen PC für 4 788 DM an. Die Akkumulationsrücklage hat der Kläger im Jahr 1991 nicht aufgelöst. Die Einkommensteuerveranlagung für dieses Jahr ist bestandskräftig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) löste abweichend von der Einkommensteuererklärung bei der Veranlagung des Jahres 1992 die Akkumulationsrücklage auf, indem er sie in voller Höhe dem gewerblichen Gewinn hinzurechnete. Während des Klageverfahrens erließ das FA einen Änderungsbescheid, dem ein niedrigerer Gewinn zugrunde lag. Dazu kam das FA, indem es die Akkumulationsrücklage auf ein im Januar 1992 angeschafftes Kopiergerät sowie einen im Februar 1992 angeschafften LKW übertrug.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger geltend machte, er habe die Akkumulationsrücklage von den Anschaffungskosten eines im Jahr 1993 erworbenen LKW abgezogen und damit seine Verpflichtung zur Übertragung der Rücklage erfüllt, mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 657 wiedergegebenen Begründung ab. Es vertrat die Auffassung:

Der Kläger hätte die Akkumulationsrücklage bereits im Jahr 1991 auf den zuerst angeschafften LKW übertragen müssen, da ihm insoweit ein Wahlrecht nicht zustehe. Nachdem eine Berichtigung des unrichtigen Bilanzansatzes in der Bilanz zum 31. Dezember 1991 wegen der Bestandskraft der Veranlagung 1991 nicht mehr möglich sei, müsse dieser in der Schlußbilanz 1992 berichtigt werden. Dazu sei die Rücklage gegen die noch vorhandenen Buchwerte der im Jahr 1991 zuerst angeschafften Wirtschaftsgüter (LKW und PC) aufzulösen. Da die vom FA vorgenommene Übertragung der Rücklage auf die im Jahr 1992 angeschafften Wirtschaftsgüter zu einer niedrigeren Steuer geführt habe, sei die Klage unbegründet.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 58 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diese Vorschrift gestatte es zwar nicht, die Akkumulationsrücklage bis zur Zwangsauflösung im Jahr 1995 fortzuführen, wenn vorher begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt würden; sie schließe ein Wahlrecht im Sinne eines Auswahlrechts jedoch nicht aus. Insbesondere lasse sich aus ihr nicht entnehmen, daß die Rücklage in der zeitlichen Reihenfolge der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgänge auf die betreffenden Wirtschaftsgüter zu übertragen sei. Hilfsweise rügt der Kläger, daß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG keine Rechtsgrundlage dafür biete, den Wertansatz des PC zu korrigieren, da dieser weder in der Schlußbilanz 1991 noch in der Schlußbilanz 1992 unrichtig gewesen sei. Schließlich verstoße die Vorgehensweise des FG, die eine "Nachholung" der Auflösung der Rücklage beinhalte, gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1992 unter Änderung des Bescheids vom 20. März 1995 auf ..... DM, hilfsweise auf ..... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Einen während des Revisionsverfahrens erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 hat das FA wieder aufgehoben, so daß der Bescheid vom 20. März 1995 Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.

II.

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß die vom Kläger gebildete Akkumulationsrücklage auf den im Jahr 1991 angeschafften LKW hätte übertragen werden müssen, und daß die erforderliche Bilanzberichtigung erfolgswirksam im Streitjahr 1992 durchzuführen ist. Zu Unrecht hat das FG allerdings die Bilanzberichtigung mittels einer Korrektur der in der Anfangsbilanz 1992 für den LKW (und den PC) angesetzten Werte vorgenommen.

1. Gemäß § 58 Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen nach § 3 Abs. 2 SteuerRVÄndG i.V.m. § 8 DBStÄndG DDR zulässigerweise zum 31. Dezember 1990 gebildete Rücklagen auch nach diesem Zeitpunkt fortgeführt werden.

Der Vorschrift des § 3 Abs. 2 SteuerRVÄndG entsprechend hat der Kläger zum 3l. Dezember 1990 in Höhe von 20 v.H. des im Jahr 1990 erzielten Gewinns für Zwecke der Akkumulation eine steuerfreie Rücklage gebildet (Akkumulationsrücklage). Die Rücklage hat der Kläger in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 nicht ausgewiesen, sondern außerhalb der Bilanz dargestellt. Ob diese Handhabung, die auf § 8 Abs. 1 Satz 1 DBStÄndG DDR und das zum Zeitpunkt der Formulierung dieser Vorschrift noch anwendbare Rechnungswesen der DDR zurückgeht, zulässig war (vgl. dazu Klähn, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 109), kann dahingestellt bleiben. Denn die Auflösung der Akkumulationsrücklage hat in jedem Fall gewinnerhöhend zu erfolgen (§ 58 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG, vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. März 1994 XI R 10/93, BFHE 174, 241, BStBl II 1994, 813).

Eine Umrechnung der Akkumulationsrücklage im Verhältnis der zum 1. Juli 1990 erfolgten Währungsumstellung hat das FG zu Recht nicht vorgenommen, obwohl der Kläger den Gewinn ausschließlich im 1. Halbjahr 1990 erzielt hatte. Wie der I. Senat des BFH mit Urteil vom 16. März 1994 I R 146/93 (BFHE 175, 22, BStBl II 1994, 941) entschieden hat, gehen in Mark ausgewiesene Gewinne, die ein Steuerpflichtiger im Beitrittsgebiet im 1. Halbjahr 1990 erzielt hat, in voller Höhe in den in Deutscher Mark auszuweisenden Gewinn des Veranlagungszeitraums 1990 ein. Dementsprechend ist auch eine Akkumulationsrücklage, für die dieser Gewinn die Berechnungsgrundlage bildet, nicht im Verhältnis 2:1 umzustellen.

2. Die Akkumulationsrücklage ist spätestens im Veranlagungszeitraum 1995 aufzulösen (§ 58 Abs. 2 Satz 2 EStG). Sind vor dieser Auflösung begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden, sind die in Rücklage eingestellten Beträge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen; die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags im Veranlagungszeitraum der Anschaffung oder Herstellung gewinn- oder sonst einkünfteerhöhend aufzulösen (§ 58 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Aus diesen Bestimmungen --insbesondere aus der Formulierung "sind ... abzuziehen" in § 58 Abs. 2 Satz 3 EStG-- geht eindeutig hervor, daß es dem Steuerpflichtigen, der nach der Bildung einer Akkumulationsrücklage begünstigte Wirtschaftsgüter erwirbt oder herstellt, nicht freigestellt ist, ob und zu welchem Zeitpunkt er die in Rücklage eingestellten Beträge auf die begünstigten Investitionen überträgt. Der Steuerpflichtige hat kein Wahlrecht bezüglich der begünstigten Wirtschaftsgüter. Vielmehr hat er die Akkumulationsrücklage auf die begünstigten Wirtschaftsgüter in der zeitlichen Reihenfolge ihrer Anschaffung oder Herstellung zu übertragen, bis die Rücklage voll aufgelöst ist (so auch Tz. 11 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 12. März 1992 IV B 2 -S 2138- 5/92, BStBl I 1992, 192; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 58 Rz. 3; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 58 EStG Anm. 3; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, § 58 Rz. 3).

Der Kläger hätte demnach den gesamten in die Rücklage eingestellten Betrag von den Anschaffungskosten des im Jahr 1991 erworbenen LKW abziehen müssen. In der Schlußbilanz 1991 ist damit der Aktivposten LKW mit einem zu hohen Wert ausgewiesen.

3. Der fehlerhafte Bilanzansatz ist --wovon auch das FG ausgegangen ist-- in der Schlußbilanz des Streitjahres 1992 zu berichtigen, da die Veranlagung des Jahres 1991 bestandskräftig geworden und eine Änderung nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr möglich ist. Die Korrektur hat durch den Ansatz des "richtigen" Wertes für den LKW zu erfolgen, nicht hingegen --wie vom FG vorgenommen-- durch den Abzug der Akkumulationsrücklage von den in der Anfangsbilanz 1992 noch vorhandenen Anschaffungskosten des im Jahr 1991 erworbenen LKW und des ebenfalls in diesem Jahr angeschafften PC.

a) Nach dem von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs ist ein unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgebenden Vorschriften möglich ist, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142, sowie das BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044). Dabei bedeutet "Richtigstellung eines unrichtigen Bilanzansatzes" grundsätzlich, daß in der ersten noch offenen Schlußbilanz der "richtige" Wert für das Wirtschaftsgut anzusetzen ist. Das ist der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung --also bei Beachtung sämtlicher Gewinnermittlungsvorschriften-- in dieser Bilanz erscheinen würde. Nimmt man die Korrektur in der vom FG durchgeführten Weise vor, wird der unzutreffende Bilanzansatz nicht "berichtigt"; vielmehr wird lediglich die unterlassene Übertragung der Rücklage in der Anfangsbilanz des Streitjahres (somit unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs) nachgeholt.

b) Im Streitfall führt die Bilanzberichtigung zu einem Ansatz des LKW in der Schlußbilanz des Streitjahres in Höhe von 2 626 DM. Dieser Wert ergibt sich, indem von den um die Akkumulationsrücklage geminderten Anschaffungskosten von 7 878 DM (24 500 DM abzüglich 16 622 DM) die daraus zu errechnenden Abschreibungen von jeweils 2 626 DM) für die Jahre 1991 und 1992 abgezogen werden. Der Ansatz dieses berichtigten Wertes (gegenüber dem bislang ausgewiesenen Wert von 8 167 DM) führt bei gleichzeitig vorzunehmender Auflösung der Rücklage zu einem Mehrgewinn in Höhe von 11 081 DM und zu einem zu versteuernden Einkommen für das Streitjahr von ....... DM.

Da das FA der Steuerfestsetzung in dem angefochtenen Bescheid vom 20. März 1995 ein geringeres zu versteuerndes Einkommen zugrunde gelegt hat, erweist sich die Revision der Kläger als unbegründet.