Normenkette

DBA Niederlande a.F. Art. 4 Abs. 3 AO 1977 § 42

Leitsatz

1. Eine dingliche Sicherung an einem in den Niederlanden gelegenen Grundstück i.S. des Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande a.F. ist zu bejahen, wenn ein Steuerpflichtiger einer niederländischen Bank ein Darlehen gewährt und diese dem Darlehensgläubiger zur Sicherheit rechtswirksam Forderungen abtritt, die an niederländischen Grundstücken hypothekarisch gesichert sind. Dem steht nicht entgegen, dass wegen der Höhe der Darlehensforderung eine Vielzahl dinglich gesicherter Forderungen abgetreten wurden.

2. Die Tatsache, dass damit die vom inländischen Darlehensgläubiger erzielten Zinsen in der Zeit vom 1. Januar 1987 bis zur Aufhebung des Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande a.F. sowohl in den Niederlanden als auch im Inland steuerfrei waren, macht die dingliche Absicherung der Darlehensforderung durch Zession hypothekarisch gesicherter Forderungen nicht zum Gestaltungsmissbrauch.

DBA Niederlande a.F. Art. 4 Abs. 3 AO 1977 § 42

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, gewährte einer niederländischen Bank für die Zeit vom 19. Dezember 1990 bis zum 19. Februar 1991 ein Darlehen in Höhe von 115 Mio. Gulden zu einem Zinssatz von 8,37 %. Eine vorzeitige Kündigung des Darlehens sollte nur bei Verzug der Bank sowie sonstiger Gefährdung der Rückzahlungsansprüche der Klägerin möglich sein.

Nach den vertraglichen Vereinbarungen sollte Voraussetzung für die Auszahlung der Darlehensvaluta der Abschluss einer Abtretungsvereinbarung sein. Nach dieser Abtretungsvereinbarung, die am 18. Dezember 1990 geschlossen wurde, übertrug die Bank der Klägerin in stiller Zession 978 mit Buchhypotheken an niederländischen Grundstücken gesicherte Forderungen im Gesamtwert von 115 100 000 Gulden. In einer der Vereinbarung beigefügten Liste wurden die Namen und Adressen der Drittschuldner, Höhe der ursprünglichen Forderungen und der jeweiligen Restforderungen zum Zeitpunkt der Abtretung sowie der Verkehrswert der Grundstücke angegeben. Eine weitere Liste enthielt die entsprechenden Daten der Eintragungen der Hypotheken im niederländischen Hypothekenregister. Ferner war vereinbart, dass die Klägerin die Abtretungen den Drittschuldnern gegenüber offen legen und die Eintragung im Grundpfandregister betreiben dürfe, sofern einer der im Darlehensvertrag vereinbarten Gründe für eine vorzeitige Rückforderung des Darlehens vorliegen sollte. Die Bank hatte für diesen Fall die erforderlichen Unterlagen auf erstes Anfordern der Klägerin auszuhändigen.

Die Vertragspartner unterstellten ihre Vereinbarungen dem niederländischen Recht. Nach einem von der Klägerin im Klageverfahren eingereichten Rechtsgutachten, das nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten die niederländische Rechtslage zutreffend wiedergibt, wurde die Klägerin Inhaberin der zur Sicherheit abgetretenen Forderungen einschließlich der für diese Forderungen an den niederländischen Grundstücken bestellten Hypotheken.

Die Bank zahlte die Zinsen vereinbarungsgemäß am Ende der Laufzeit des Darlehens. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hielt die Zinsen für im Inland steuerpflichtig.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht --FG-- (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 836) vertrat die Auffassung, die Zinseinkünfte aus dem Darlehen seien gemäß Art. 4 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (DBA-Niederlande) in der im Streitjahr 1990 noch geltenden Fassung in Deutschland steuerfrei zu belassen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung der §§ 7, 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 20 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen; hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht für das Streitjahr 1990 die Steuerfreiheit der Zinseinkünfte im Inland bejaht.

Gemäß Art. 20 Abs. 2 DBA-Niederlande in der im Streitjahr 1990 noch geltenden Fassung nimmt Deutschland bei im Inland Ansässigen Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage aus, für die die Niederlande nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht haben. Nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande, der erst durch das Zweite Zusatzprotokoll vom 20. Dezember 1991 mit Wirkung zum 20. Februar 1992 aufgehoben wurde, i.V.m. Art. 14 Abs. 3 DBA-Niederlande hat der Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus Forderungen, die unmittelbar oder mittelbar durch Hypotheken oder andere Grundpfandrechte an einem im Belegenheitsstaat liegenden Grundstück gesichert sind.

1. Die Forderung der Klägerin gegen die niederländische Bank war zumindest mittelbar durch Hypotheken an in den Niederlanden belegenen Grundstücken gesichert.

a) Das DBA-Niederlande legt nicht fest, was unter mittelbarer Sicherung i.S. des Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande zu verstehen ist, so dass gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande auf deutsches Recht und damit auf die Auslegung des vergleichbare Sachverhalte regelnden § 49 Abs. 1 Nr. 5 c aa EStG zurückzugreifen ist. Die Rechtsprechung hat den Begriff "mittelbare" Sicherung im Sinne der bezeichneten Norm stets in einem weiten Sinne ausgelegt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, m.w.N.). Eine mittelbare Sicherung liegt danach vor, wenn der Gläubiger, dessen Forderung nicht bereits unmittelbar durch ein Grundpfandrecht o.Ä. gesichert ist, eine Rechtsposition inne hat, die ihn in die Lage versetzt, ohne Mitwirkung des Forderungsschuldners eine Haftung des Grundstücks herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. April 1994 I R 97/93, BFHE 174, 519, BStBl II 1994, 743, m.w.N.).

Das war hier der Fall. Nach den Feststellungen des FG wurde die Klägerin durch Zession zivilrechtlich Inhaberin der Forderungen und zugleich Inhaberin der an den niederländischen Grundstücken bestellten Hypotheken. Damit hat sie eine Rechtsposition erworben, die ihr nach den Feststellungen des FG rechtlich eine Befriedigung aus den Grundstücken ermöglichte.

Die Ausübung der aus der Inhaberschaft resultierenden Rechte war zwar durch die Sicherungsabrede beschränkt. Dies hindert jedoch nicht, eine zivilrechtlich wirksame mittelbare Sicherung i.S. des Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande anzunehmen. Die Rechtsposition der Klägerin war mit der eines Gläubigers vergleichbar, dem zur Sicherheit eine Eigentümergrundschuld bzw. Grundschuldbriefe verpfändet wurden, beides Sachverhalte, in denen die Rechtsprechung eine mittelbare Sicherung bejaht hat (BFH- Urteil vom 6. Februar 1985 I R 87/84, BFH/NV 1985, 104; Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 23. April 1936 III A 51/36, RStBl 1936, 618; vom 12. Mai 1936 I A 55/36, RStBl 1936, 968). Für eine mittelbare Sicherung reicht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sogar die Übergabe eines Grundschuldbriefs und die schriftliche Erklärung aus, dass der Brief Forderungen sichern solle (vgl. RFH-Urteil vom 24. September 1935 I A 162/35, RStBl 1935, 1451; ähnlich auch RFH-Urteile vom 9. Januar 1936 III A 246/35, RStBl 1936, 120; vom 31. Juli 1934 I A 116/34, RStBl 1934, 1205). Verglichen damit erlangte die Klägerin rechtlich und wirtschaftlich eine erheblich stärkere dingliche Absicherung.

b) Da die Klägerin zivilrechtliche Inhaberin der Hypotheken an den niederländischen Grundstücken war, schließt die Möglichkeit, dass die Bank der Klägerin vor Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen noch weitere Auskünfte erteilen muss, die Annahme einer mittelbaren dinglichen Sicherung nicht aus.

Zwar hat der erkennende Senat in BFHE 174, 519, BStBl II 1994, 743 für eine mittelbare Sicherung vorausgesetzt, dass der Darlehensgeber aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen mit dem Darlehensnehmer eine Rechtsposition erlangt, die ihn in die Lage versetzt, ohne Mitwirkung des Darlehensnehmers eine Haftung des Grundstücks für die Kapitalforderung herbeizuführen. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die bloße Auskunftserteilung o.Ä. bereits als Mitwirkung bei der Vollstreckung im Sinne der genannten Entscheidung zu verstehen ist. Diese betraf nämlich einen Fall, in dem der Forderungsgläubiger nicht zivilrechtlicher Inhaber einer dinglichen Sicherheit war. Dem Senat stellte sich dort daher die Frage, unter welchen Voraussetzungen in einem solchen Fall die (mittelbare) Sicherung einer zivilrechtlich wirksamen Verpfändung eines dinglichen Rechts gleichgestellt werden kann. Dies ist bei einer Sicherungsabtretung von Forderungen und Hypotheken aber ohne Einschränkungen möglich.

c) Die Einwendungen des FA sind nicht geeignet, eine mittelbare Sicherung abzulehnen.

aa) Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin nach niederländischem Recht Inhaberin der abgetretenen Forderungen und Hypotheken geworden ist. An diese Feststellung ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich gebunden, da das FA insoweit keine Verfahrensrügen erhoben hat.

Die Feststellung ausländischen Rechts gehört zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; vom 26. April 1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540; vom 15. April 1996 VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478). Das FA kann daher mit seinem Einwand, die Forderungen seien nach niederländischem Recht mangels Bestimmbarkeit nicht übertragen worden, in der Revision nicht mehr gehört werden. Da nach den Feststellungen des FG nach niederländischem Zivilrecht die Inhaberschaft der Forderung bzw. Hypothek und die schriftliche Abtretungsvereinbarung für eine wirksame Abtretung ausreicht, muss der erkennende Senat revisionsrechtlich davon ausgehen, dass --entgegen der Auffassung des FA-- die Angabe des Rechtsgrundes keine Voraussetzung für die wirksame Abtretung ist.

Zu den Tatsachenfeststellungen gehört auch die Auslegung von Verträgen. Revisionsrechtlich bleibt nur zu prüfen, ob die Auslegung des FG den allgemeinen Auslegungsregeln, den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 17). Die Annahme des FG, die Angabe des Nachnamens des Schuldners unter Nennung einer Adresse reiche für die Bestimmbarkeit einer Forderung aus, widerspricht nicht den genannten Grundsätzen. Sie ist schlüssig. Selbst wenn vereinzelt als Anschrift des Schuldners "nur" die Belegenheit des Grundstücks angegeben worden sein sollte, lässt sich der Schuldner hinreichend sicher feststellen.

bb) Der Senat kann offen lassen, ob, wie vom FA gerügt, das FG die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 174, 519, BStBl II 1994, 743 unzutreffend interpretiert hat. Keinesfalls kann der bezeichneten Entscheidung entnommen werden, die wirksame Abtretung einer Vielzahl dinglich gesicherter Forderungen stelle keine Sicherung im wirtschaftlichen Sinne dar.

Die Klägerin war formalrechtlich wirksam Inhaberin der Hypotheken geworden. Wenn nicht ganz außergewöhnliche Umstände hinzutreten, vermittelt ein zivilrechtlich wirksam erworbenes Grundpfandrecht auch eine Sicherung im wirtschaftlichen Sinn. Allein die Tatsache, dass der Klägerin eine Vielzahl von hypothekarisch gesicherten Forderungen abgetreten wurde, vermag daran nichts zu ändern. Im Rahmen des Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande macht es rechtssystematisch keinen Unterschied, ob eine Forderung über 100 000 DM an einem Grundstück oder eine Forderung über 100 Mio. DM durch 1 000 Hypotheken an ebenso vielen Grundstücken abgesichert ist. Dass die Verwertung von --so im Streitfall-- 978 Grundstücken einen erheblichen Aufwand mit sich bringt, soll nicht bestritten werden. Ursache hierfür ist die Höhe der Darlehensforderung der Klägerin (115 Mio. Gulden). Eine Forderung in dieser Höhe kann typischerweise nicht durch Sicherheiten an wenigen Grundstücken abgesichert werden.

cc) Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande setzt eine --unmittelbare oder mittelbare-- Sicherung an einem Grundstück voraus. Die Werthaltigkeit der Sicherung ist kein Tatbestandsmerkmal, sondern wird unterstellt. Es kann offen bleiben, wie bei erkennbarer Wertlosigkeit der dinglichen Sicherung zu entscheiden wäre. Dass die im Streitfall der Klägerin übertragenen Sicherheiten wertlos gewesen sein könnten, hat das FA selbst nicht vorgetragen. Das dürfte in Anbetracht der Tatsache, dass es sich um Sicherheiten für Bankdarlehen handelt, ausgeschlossen sein. Banken reichen typischerweise keine Darlehen ohne Einräumung werthaltiger Sicherheiten aus.

Eine Wertlosigkeit der abgetretenen Hypotheken lässt sich im Streitfall auch nicht daraus ableiten, dass die Vollstreckung in die Grundstücke von der (Nicht-)Erfüllung der Darlehensverträge durch die Drittschuldner abhing. Dass die dingliche Sicherheit "sofort" realisiert werden kann, wird von Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande nicht vorausgesetzt. Ebenso unerheblich ist, ob die dingliche Sicherheit wirtschaftlich --nach Abzug der Vollstreckungskosten-- die Darlehensforderung voll abdecken wird.

dd) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen werden abkommensrechtlich üblicherweise (vgl. auch Art. 6 OECD-Musterabkommen aus 1977 --OECD-MustAbk--) im Belegenheitsstaat besteuert. Wenn --darüber hinaus-- Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande auch Einkünfte aus Forderungen, die unmittelbar oder mittelbar an niederländischen Grundstücken gesichert sind, der niederländischen Besteuerung zuwies, so hing dies wiederum ausschließlich mit der Belegenheit des der Sicherung dienenden Grundstücks zusammen. Die Frage, ob die dingliche Besicherung im Einzelfall wirtschaftlich notwendig ist, stellt Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande nicht.

ee) Ebenso wenig müssen Darlehensvaluta und/oder Zinsen "durch das Grundstück erwirtschaftet" werden. Das Grundstück muss nur der Sicherheit dienen. Im Regelfall einer ordnungsgemäßen Darlehensabwicklung wird sich die dingliche Sicherheit letztlich als "überflüssig" erweisen.

2. Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vor.

Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen am erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (z.B. BFH-Beschluss vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426; BFH-Urteile vom 21. Juli 1994 V R 102/92, BFH/NV 1995, 741; vom 25. Januar 1994 IX R 97/90, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Die im Streitfall gewählte Gestaltung der Darlehensgewährung und der Absicherung der Darlehensforderung ist, gemessen an dem erstrebten Ziel, Gelder auszuleihen und für die Rückzahlung der Darlehensvaluta Sicherheiten zu haben, angemessen. Die Unangemessenheit einer üblichen Gestaltung folgt nicht aus dem --im Streitfall wohl zweifellos vorliegenden-- Motiv, Steuern zu sparen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Februar 1992 V R 95/90, BFH/NV 1993, 132; vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Tz. 17, m.w.N.).

Wie bereits dargestellt, bedingte die Höhe der Forderung der Klägerin eine Besicherung durch eine Vielzahl von Forderungen bzw. Hypotheken. Auch die zu vermutende Bonität der Darlehensschuldnerin (Bank) lässt die dingliche Absicherung einer Forderung nicht als unangemessene Rechtsgestaltung erscheinen. Die am Darlehensverhältnis Beteiligten haben im Streitfall mit einer durchaus üblichen rechtlichen Gestaltung eine Rechtssituation ausgenützt, die sich aufgrund einer Änderung des innerstaatlichen Rechts in den Niederlanden zum 1. Januar 1987 ergeben hatte. Ab diesem Zeitpunkt hatten die Niederlande Einkünfte aus an niederländischen Grundstücken dinglich gesicherten Forderungen nicht mehr besteuert. Der Verzicht auf die Besteuerung in den Niederlanden zum 1. Januar 1987 eröffnete zwar ein Steuersparmodell, machte aber die bis dahin durch Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten nicht zum Gestaltungsmissbrauch. Im Übrigen wurde als Reaktion auf die Änderung des Steuerrechts in den Niederlanden Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande mittlerweile aufgehoben (vgl. Zweites Zusatzprotokoll vom 21. Mai 1991 zum DBA-Niederlande).