Normenkette

EStG § 8 Abs. 3

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

I. Streitig sind das Vorliegen eines geldwerten Vorteils bei der Gewährung von vergünstigten Versicherungstarifen sowie die Anwendung des Bewertungsabschlags und des Freibetrags nach § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf selbständige Versicherungsvertreter.

Der Kläger ist als selbständiger Versicherungsvertreter für die Versicherung tätig. Anlässlich einer Mitteilung des Finanzamtes vom 07.12.2004 wurde dem Finanzamt (FA) bekannt, dass der Kläger vergünstigte Tarife bei Sach- und Lebensversicherungen erhalten hatte, die nur den Angestellten und den freien Versicherungsvertretern der Versicherung gewährt wurden.

Der Kläger hatte auf Antrag für eigene Lebens- und Sachversicherungen statt einer Provision den Haustarif erhalten. In dem aufgrund der Betriebsprüfung gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 22.12.2004 wurde der geldwerte Vorteil gewinnerhöhend mit 2.632 DM bewertet. Dies entspricht der Differenz zwischen Haus- und günstigstem Kundentarif.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens führte der Kläger im Wesentlichen an, dass der Vorteil aus dem Haustarif keine steuerpflichtige Einnahme, sondern eine Minderung der als Sonderausgaben abzugsfähigen Versicherungsbeiträge darstelle. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.05.2005 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit seiner Klage begehrt der Kläger den Gewinn wegen der Gewährung der Haustarife nicht zu erhöhen, hilfsweise den Bewertungsabschlag und den Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG zu gewähren. Die Arbeitnehmer hätten sowohl den Freibetrag als auch den Bewertungsabschlag erhalten. Es sei kein geldwerter Vorteil gegeben, da die Haustarife aus eigenbetrieblichen Interessen der Versicherung geschaffen worden seien, um zu verhindern, dass Mitarbeiter gleichartige Produkte zu geringeren Kosten bei der Konkurrenz abschließen, was imageschädigend für die Versicherung gewesen wäre. Aus dem Urteil des BFH vom 30.05.2001 (VI R 123/00 BStBl II 2002, 230) ergäbe sich, dass sich der geldwerte Vorteil aus Haustarifen immer nach den eigenen Endpreisen richte, d.h. unabhängig davon sei, ob der Begünstigte ein eigener Arbeitnehmer (Fall des § 8 Abs. 3 EStG) oder ein Angestellter eines Schwesterunternehmens bzw. ein freier Mitarbeiter sei (Fälle des § 8 Abs. 2 EStG). Dadurch käme es zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung bei der Besteuerung, weil Freibetrag und Bewertungsabschlag nur den eigenen Arbeitnehmern gewährt würde, nicht aber den Angestellten fremder Unternehmen oder selbständigen Vermittlern. Das Urteil sei auf den vorliegenden Fall schon deshalb nicht anzuwenden, weil es in der Entscheidung nicht um selbständige Vermittler, sondern um Angestellte von Konzernschwestergesellschaften ginge. Darüber hinaus habe der BFH seine Entscheidung mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz begründet. Gesichtspunkte der Verwaltungsvereinfachung könnten jedoch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung durch Nichtgewährung von Freibetrag und Bewertungsabschlag nicht rechtfertigen. Insbesondere handle es sich im Streitfall um selbständige Vermittler, so dass es keine Arbeitgeber gäbe, die vor einem zu hohen Ermittlungsaufwand geschützt werden müssten. Die Nachweispflicht liege hier allein beim Vermittler selbst, der ein hohes Interesse daran habe, einen überzeugenden Nachweis zu führen. Finanzverwaltung und Gerichte müssten demgegenüber nur die Plausibilität prüfen, was zu keinem großen Aufwand führe. Gerade Lebensversicherungsprodukte seien sehr homogen und daher leicht zu vergleichen. Entscheidend für den Abschluss einer Lebensversicherung sei einzig die Höhe der Ablaufleistung bei gleicher Prämie. Auch Unterschiede in der Leistung im Todesfall seien nicht ausschlaggebend. Differenzen könnten ohne Probleme durch Abschluss einer reinen Risikoversicherung ausgeglichen werden. Die Kosten hierfür seien nicht sehr hoch und könnten leicht beim Prämienvergleich berücksichtigt werden. Mit Schriftsatz vom 13.12.2007 legten die Kläger einen Vergleich einer vom Vorstandsmitglied der Interessengemeinschaft selbständiger Versicherungskaufleute Versicherung e.V., A B, im Jahr 1997 bei einem Konkurrenzunternehmen abgeschlossenen Lebensversicherung mit dem Haustarif der Versicherung vor. Auf diese Vergleichsdaten wird gem. § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) Bezug genommen. Daraus ergäbe sich, dass die Ablaufleistung der Versicherung mit 4.400 DM unter der der Konkurrenz liege. Dass Haustarife von Versicherungen, die einen Außendienst und daher hohe Vertriebskosten hätten, nur selten einen geldwerten Vorteil darstellten, habe auch das Hessische Finanzgericht in seinem Urteil vom 14.03.2000 (10 K 5969/97 EFG 2000, 1001) entschieden. Selbständigen müsste ebenfalls ein Wahlrecht entsprechend dem Urteil des BFH vom 5.09.2006 (VI R 41/02 BStBl II 2007, 309) zustehen.

Der Kläger beantragt,

den geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 22. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus, dass der Kläger kein Arbeitnehmer sei.

§ 8 Abs. 3 EStG finde daher auf ihn keine Anwendung.

Hinsichtlich des Vorbringens in der mündlichen Verhandlung wird auf die Niederschrift über die Sitzung vom 14.12.2007 verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Das FA hat zu Recht angenommen, dass die bei den Lebens- und Sachversicherungen des Klägers gewährten Haustarife zu einer Erhöhung des Gewinns des Klägers in Höhe der Differenz zwischen der Prämie des Haustarifs und der günstigsten Prämie für fremde Dritte führen (§ 4 Abs. 1 EStG). Da das FA von der Inanspruchnahme der Haustarife erst aufgrund der Kontrollmitteilung erfahren hatte, konnte es den Bescheid ändern.

Für den Gewerbeertrag ist nach § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn maßgeblich. Als Betriebseinnahmen sind auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich alle Zugänge zum Betriebsvermögen in Geld oder Geldeswert anzusetzen, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH-BFH Urteil vom 06.10.2004 - X R 36/03 BFH/NV 2005, 682). Jeder wirtschaftliche Vorteil, den der Steuerpflichtige im Rahmen seines Gewerbebetriebs erlangt, ist eine Betriebseinnahme. Auch ein Rabatt ist ein durch den Betrieb veranlasster geldwerter Vorteil und damit eine Betriebseinnahme (BFH Urteil vom 27.02.1991 - XI R 24/88 BFH/NV 1991, 453).

Gem. § 8 Abs. 2 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.

Ob ein geldwerter Vorteil i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die verbilligte Überlassung einer Ware oder Dienstleistung gegeben ist, ist allein anhand des üblichen Endpreises für die konkrete -verbilligt oder unentgeltlich-überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln und nicht nach dem Endpreis für funktionsgleiche qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen (BFH, Urteil vom 30.05.2001 VI RR 123/00 BStBl II 2002, 230; so auch die überwiegend in der Literatur vertretene Auffassung, u.a. Schmidt/Drenseck EStG § 8 Anm. 36; Kirchhof EStG § 8 Rn 48; Herrmann/ Heuer/ Raupach/ Birk EStG § 8 Anm 61). Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde. Am Markt werden für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen unterschiedlicher Hersteller und Dienstleister durchaus unterschiedliche Preise gezahlt. Einzelne Produkte erfreuen sich gegenüber funktionsgleichen und qualitativ gleichwertigen Produkten anderer Hersteller oder Dienstleister einer höheren Wertschätzung.

Werden am Markt für diese höher bewerteten Waren oder Dienstleistungen höhere Preise gezahlt als für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Produkte, ist derjenige, der das am Markt höher bewertete Produkt zu einem verbilligten Preis erhält, objektiv bereichert. Er kann nicht einwenden, ansonsten eine andere funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Ware oder Dienstleistung zu einem geringeren als dem üblichen Endpreis der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung erworben zu haben.

Darauf, zu welchem Preis funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister am Markt angeboten werden, kommt es auch deshalb nicht an, weil andernfalls die Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht handhabbar wäre. Der Arbeitgeber, das FA und nachfolgend ggf. die FG wären kaum in der Lage, festzustellen, welche der am Markt angebotenen Waren oder Dienstleistungen der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung funktionsgleich und qualitativ gleichwertig sind.

Das würde zu kaum zu bewältigenden Schwierigkeiten und Streitigkeiten über die Funktionsgleichheit und qualitative Gleichwertigkeit anderer Waren und Dienstleistungen führen.

Die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises für die in Rede stehende Ware oder Dienstleistung ist wegen des damit verbundenen Aufwandes zudem durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt. Dem Verhältnismäßigkeitsprinzip würde es jedoch widersprechen, wenn der Arbeitgeber nicht nur dazu verpflichtet wäre, den üblichen Endpreis für die konkrete in Rede stehende Ware oder Dienstleitung zu ermitteln, sondern auch festzustellen hätte, ob am Markt funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen angeboten werden, und, falls ja, nachfolgend auch deren übliche Endpreise ermitteln müsste.

Der Senat schließt sich diesen Grundsätzen an, die auch im betrieblichen Bereich für nicht in Geld bestehende Zugänge wie Sachleistungen und Nutzungsvorteile Anwendung finden (BFH, Urteil vom 22.07.1988 - III R 175/85 BStBl II 1988, 995). Dementsprechend ist für die Frage, ob ein geldwerter Vorteil vorliegt, allein auf das konkrete Angebot der Versicherung abzustellen. Da der Kläger den Tarif für den Abschluss der Versicherungen unstreitig zu gegenüber dem Normaltarif vergünstigten Konditionen erhalten hatte, liegt eine Bereicherung vor. Er hätte die Versicherungen auf dem allgemeinen Markt nicht zu den gleichen Preisen erlangen können. Der Kläger kann daher nicht mit dem Argument durchdringen, er hätte gleichen Versicherungsschutz preiswerter von einem Konkurrenzunternehmen bekommen.

Gerade bei Versicherungen, insbesondere Lebensversicherungen, spielt der Anbieter eine entscheidende Rolle. So können manche Versicherungsträger u.a. aufgrund ihres bisherigen Verhaltens oder ihrer als besser eingeschätzten Ertragskraft höheres Vertrauen genießen als andere Anbieter, so dass sich auch ihre Produkte einer höheren Wertschätzung erfreuen können. Die voraussichtliche Auszahlungssumme im Erlebensfall ist abhängig von der Überschussbeteiligung, die durch die Versicherung gezahlt wird. Die Überschussbeteiligung ist kein Garantiebetrag, sondern davon abhängig, wie effizient die Versicherung die Versicherungsbeiträge anlegen konnte und welche Zinsen die Versicherung damit erzielt hat. Daher ist es durchaus möglich, dass sich Versicherungen bestimmter Anbieter aufgrund bisheriger Anlagestrategien und entsprechend höherer Erfolgsquoten einer höheren Wertschätzung als andere Versicherungen am Markt erfreuen. Dies kann auch bei einer aufgrund ihres Außendienstes teureren Versicherung gegenüber einer billigeren Direktversicherung der Fall sein.

Darüber hinaus gilt auch hier -selbst bei Außerachtlassung der unterschiedlichen Wertschätzungen von Produkten- das Argument, dass ansonsten die Regelung des § 8 Abs. 2 EStG kaum handhabbar wäre. Der Senat ist der Auffassung, dass das Urteil des BFH vom 30.05.2001 (VI R 123/00 BStBl II 2002, 230) auch im Streitfall zur Anwendung kommt, obwohl es sich im dort entschiedenen Fall um Arbeitnehmer gehandelt hatte. Zwar greift im Streitfall nicht die Begründung des BFH, dass der Arbeitgeber vor zu viel Ermittlungsaufwand geschützt werden muss, jedoch wäre weder das FA noch das Gericht in der Lage festzustellen, welche der am Markt angebotenen Versicherungen der in Rede stehenden funktionsgleich und qualitativ gleichwertig ist. Dies ist gerade in den von der Finanzverwaltung zu bewältigenden Massenverfahren nicht zu leisten. Auch wenn der Kläger selbst Vergleichstarife von Konkurrenzunternehmen in den Streitfall einführen würde, müsste sowohl das FA als auch das Gericht das Vorbringen würdigen und aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes hierüber selbst Beweise erheben.

Insbesondere die vom Kläger vorgelegten Daten machen deutlich, dass es kaum möglich ist, Tarife verschiedener Versicherungsunternehmen zu vergleichen. Obwohl die jährlichen Tarifbeiträge, der Beginn der Versicherungen, sowie die persönlichen Voraussetzungen des Versicherungsnehmers gleich sind, ergeben sich für beide Versicherungen unterschiedliche Leistungen. So ist zwar die voraussichtliche Ablaufleistung der Versicherung niedriger als die bei der Neuen Leben, dafür ist jedoch die im Todesfall ausbezahlte Versicherungssumme bei der Versicherung höher. Der Auffassung des Klägervertreters, dass für den Abschluss von Lebensversicherungen nur die Höhe der Ablaufleistung entscheidend sei, kann sich der Senat nicht anschließen. Im Gegenteil, für eine Vielzahl der Abschließenden ist gerade die Kombination aus der Versorgung ihrer Hinterbliebenen und im Falle des Überlebens die eigene Alterssicherung entscheidend. Wenn Differenzen erst durch den Abschluss weiterer Versicherungen ausgeglichen werden müssen, macht dies deutlich, dass die Leistungen eben nicht homogen sind. Die Vergleichbarkeit wird noch dadurch erschwert, dass es sich bei der Ablaufleistung lediglich um eine voraussichtliche Summe handelt. Die Überschussbeteiligung ist kein Garantiebetrag, sondern variabel und davon abhängig, wie effizient die Versicherung die Versicherungsbeiträge anlegen konnte und welche Zinsen die Versicherung damit erzielt hat.

Außerdem würde das Vorbringen des Klägers dazu führen, dass der Begriff des Endpreises in § 8 Abs. 2 EStG für die gleichen Waren und Dienstleistungen je nach dem, ob es sich um einen Arbeitnehmer oder einen Selbständigen handelt, unterschiedlich definiert werden müsste.

Aber selbst wenn man im Streitfall den vom Kläger angeführten Grundsätzen folgen würde, wäre die Klage nicht erfolgreich, da er nicht den Nachweis geführt hat, dass er den gleichen Versicherungsschutz preiswerter bei Konkurrenzunternehmen bekommen hätte. Hinsichtlich der Sachversicherungen hat der Kläger keinerlei Vergleichsdaten vorgelegt. Anhand der vorgelegten Daten bezüglich der Lebensversicherung wurde dieser Nachweis ebenfalls nicht geführt, da die Versicherungen nicht gleichwertig sind. Wie bereits oben ausgeführt, ist zwar die voraussichtliche Ablaufleistung der Versicherung niedriger, dafür jedoch die im Todesfall ausbezahlte Versicherungssumme höher.

2. Da § 8 Abs. 3 EStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommt, ist weder der Bewertungsabschlag von 4 v.H. vorzunehmen noch der Freibetrag zu gewähren.

§ 8 Abs. 3 EStG gilt nur für die Arbeitnehmer-Rabatte, nicht z.B. für den selbständigen Handelsvertreter (Kirchhof § 8 Anm. 61; BFH, Urteil vom 22.07.1988 III R 175, 85 BStBl II 1988, 995).

Entgegen der Auffassung des Klägers liegt hierin kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Zwar wird die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG in der Literatur wegen der Systemwidrigkeit der Regelung und der Begrenzung auf bestimmte Personen unter verfassungsrechtlichen Aspekten für bedenklich angesehen (u.a. Schmidt/Drenseck EStG § 8 Anm. 75; Kirchhof/Söhn/Gröpl EStG § 8 Anm. D 34), dem schließt sich der Senat jedoch nicht an.

Es liegt keine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 GG vor, da die unterschiedlichen Regelungen unterschiedliche Sachverhalte betreffen. Die Bewertungsregeln des § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG gehen nämlich von unterschiedlichen Ausgangsbeträgen aus (BFH, Urteil vom 05.09.2006 VI R 41/02 BStBl II 2007, 309). Der BFH stellt zwar auch bei den Endpreisen des § 8 Abs. 3 EStG allein auf den Endpreis der konkret überlassenen Dienstleistung ab (BFH, Beschluss vom 28.06.2007 VI R 45/02 BFH/NV 2007, 1871), Ausgangsbetrag der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG ist jedoch der um marktübliche Preisnachlässe bereits geminderte Endpreis, also grds. der günstigste Preis am Markt, während bei der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG der Preis maßgebend ist, zu dem die betreffende Ware fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten wird, also grds. der vor der Gewährung von Preisnachlässen auszureichende Preis.

Darüber hinaus ist der Gleichheitssatz nur dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können (Tipke/ Lang Steuerrecht § 4 Anm 73). Der BFH hatte selbst in der unterschiedlichen Behandlung von Arbeitnehmern keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz gesehen. In seinemUrteil vom 09.10.2002 (VI R 164/01 BStBl II 2003, 373 unter 2,a,dd) hat der BFH entschieden, dass die Beschränkung des Bewertungsabschlages von 4 v.H. und des Rabattfreibetrages auf die Produktpalette des Arbeitgebers weder gegen Art 3 Abs. 1 GG verstößt, noch einer Korrektur durch eine verfassungskonforme Auslegung bedarf. "Richtig ist lediglich, dass die Regelung Arbeitnehmern zugute kommt, die in einer "verbraucherorientierten" Branche arbeiten, falls der Arbeitgeber neben dem Barlohn Sachlohn in Form von Belegschaftsrabatten gewährt, während Arbeitnehmer anderer Branchen hiervon nicht oder nur in geringem Umfang profitieren. Dies gilt indessen für eine Vielzahl steuerlicher Erleichterungen, die auf Steuerbefreiungen, auf der Möglichkeit abgeltender Pauschalbesteuerung oder auf typisierenden Bewertungen beruhen und bei denen die Vorteilhaftigkeit von der Bereitschaft des Arbeitgebers abhängt, sich der diesbezüglichen Lohnformen zu bedienen. Ungeachtet dessen, welche sachlichen Gründe im Einzelfall die erwähnten Erleichterungen rechtfertigen, ist die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG jedenfalls deswegen nicht zu beanstanden, weil sie nicht nur der steuerlichen Entlastung, sondern auch der Verwaltungserleichterung dient. Der Gesetzgeber wollte aus Gründen des praktikablen Gesetzesvollzugs für die Wertermittlung bei Belegschaftsrabatten ein von den individuellen Verhandlungsumständen unabhängiges Bewertungssystem angewendet wissen, wobei die dem entsprechende Auslegung auch insofern verfassungskonform ist, als sie die andernfalls bestehenden Bedenken gegen die Gewährung eines Bewertungsabschlags und die Höhe des eingeräumten Rabattfreibetrages zerstreut."

3. Entgegen dem Vorbringen des Klägers steht ihm auch kein Wahlrecht hinsichtlich der Anwendung der Absätze 2 und 3 des § 8 EStG zu. Der BFH hat in seinemUrteil vom 05.09.2006 (VI R 41/02 BStBl II 2007, BStBl II 2007, 309) in § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm zur Bewertung der Einnahmen und in § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift gesehen. Aus diesem Grund hat der BFH Arbeitnehmern, die unter den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 EStG fallen, im Veranlagungsverfahren ein Wahlrecht zur Anwendung der beiden Absätze des § 8 eingeräumt. Da der Kläger jedoch nicht Arbeitnehmer der Versicherung ist, findet auf ihn die Spezialvorschrift des § 8 Abs. 3 EStG keine Anwendung. Insofern kann ihm auch kein Wahlrecht zustehen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.