Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 HGB § 255 Abs. 1 HGB § 255 Abs. 2 FGO § 11 Abs. 2 FGO § 4

Leitsatz

Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs. 2 und Abs. 4 FGO die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Sind von einer in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Fonds-Gesellschaft eines geschlossenen Immobilienfonds an Vermittler gezahlte Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln, wenn die Vermittler zugleich Kommanditisten des Immobilienfonds sind, jedoch keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß die Provisionen verdeckte Kaufpreiszahlungen für das Grundstück oder verdeckte Herstellungskosten für das Gebäude gewesen sein könnten?

EStG § 4 Abs. 4 HGB § 255 Abs. 1 und 2 FGO § 11 Abs. 2, 4

Beschluß vom 29. April 1999 - IV R 40/97 -

Vorinstanz: FG Berlin (EFG 1997, 786)

Gründe

I.

Dem Beschluß liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der Komplementär-GmbH 69 Kommanditisten beteiligt sind. Am Tag ihrer Gründung im Jahr 1989 erwarb die Klägerin das Grundstück X in Berlin, auf dem ab dem Jahr 1991 zwei Gebäude mit Wohnungen im sozialen Wohnungsbau errichtet wurden. Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1991 zog die Klägerin Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als Betriebsausgaben ab. Diese Provisionen von 24 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals schuldete die Klägerin zwei Vermittlungsgesellschaften, die selbst Kommanditisten der Klägerin waren. Die Provisionsbeträge wurden im Rahmen der Gewinnfeststellungserklärung als Sonderbetriebseinnahmen der Vermittlungsgesellschaften behandelt. Für die bisher angefallenen Teilherstellungskosten nahm die Klägerin Sonderabschreibungen nach § 14d des Berlinförderungsgesetzes 1990 --BerlinFG 1990-- (BGBl I 1990, 173, BStBl I 1990, 83) in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hielt Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nur in Höhe von 6 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals zuzüglich Agio für sofort abzugsfähig. Den verbleibenden Betrag sah das FA als Herstellungskosten an, für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach dem BerlinFG 1990 zu gewähren waren. Dementsprechend erging ein Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1991.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klägerin mit ihrer Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 786) aus, es könne nicht festgestellt werden, daß der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig. Es gebe insoweit keine gesetzliche Beschränkung auf den Abzug angemessener Provisionen. Außerdem könne auch nicht festgestellt werden, daß die Provisionen unangemessen seien. Aus § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) könne ebenfalls keine Begrenzung der Abzugsfähigkeit abgeleitet werden. Die in Tz. 7.1 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 366; sog. 4. Bauherren-Erlaß) vorgesehene Abzugsbeschränkung auf 6 v.H. des Eigenkapitals finde im Gesetz keine Stütze. Im Streitfall seien die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen auch nicht als Anschaffungskosten für das Grundstück anzusehen, weil die Provisionen nicht dem Grundstücksverkäufer, sondern unabhängigen und nicht mit der Klägerin verflochtenen Vermittlungsgesellschaften geschuldet worden seien.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4, 12 und 15 EStG. Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt vor, Provisionszahlungen der Fonds-Gesellschaft für die Vermittlung des Eintritts von Gesellschaftern seien im Grundsatz ebenso wie die Kosten für Beschaffung von Fremdkapital sofort abzugsfähige Aufwendungen. Das gelte auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften. Ohne Bedeutung sei in diesem Zusammenhang, ob der Gesellschafter wisse, daß ein Teil seiner Einlage für Provisionszahlungen verwendet werde, und ob er damit einverstanden sei.

Die Provisionen gehörten aber nach Meinung der Finanzverwaltung insoweit zu den Anschaffungskosten der Personengesellschaft, als sie unangemessen seien (vgl. frühere Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs --BFH--: Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und vom 24. Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810).

Die Angemessenheitsgrenze könne nur typisierend umschrieben werden. Maßgebend für die in Tz. 7.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 366 festgelegte Obergrenze von 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals seien folgende Überlegungen gewesen:

- Als Bezugsgröße müsse das Eigenkapital gewählt werden, denn die Bezugnahme auf den kalkulatorischen Gesamtaufwand führe wegen der unterschiedlichen Eigenkapitalausstattung zu willkürlichen Ergebnissen. Außerdem sei im Gesamtaufwand auch die Fremdfinanzierung enthalten, für deren Vermittlung regelmäßig eine weitere Provision geschuldet werde.

- Die Angemessenheit müsse durch Vergleich mit den Provisionen für die Beschaffung von Fremdkapital festgestellt werden, deren übliche Höhe sich aus Tz. 3.3.7, 4.1.6 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 366 ergebe. Da das vermittelte Eigenkapital sowohl eine Zwischen- als auch Endfinanzierung durch Kreditinstitute ersetze, erscheine es vertretbar, eine Provision von 4 v.H. als angemessen anzusehen, die im Hinblick auf den erhöhten Aufwand für die Vermittlung von Gesellschaftern anstelle eines Bankdarlehens um 50 v.H. auf 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals zu erhöhen sei.

Der BFH habe das Abzugsverbot für unangemessene Provisionen entweder aus § 42 der Abgabenordnung --AO 1977-- (Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101) oder aus § 12 EStG (erkennender Senat in dem Aussetzungsbeschluß zum vorliegenden Verfahren vom 23. November 1993 IV B 63/93, BFH/NV 1994, 370) abgeleitet.

Soweit das FG Überlegungen zur Angemessenheit anhand von in Berlin üblichen Provisionssätzen anstelle, führe das nicht zu korrekten Ergebnissen. Dieser begrenzte Teilmarkt sei durch das Marktverhalten weniger Anbieter und das besondere Interesse an der Zuweisung möglichst hoher Verluste geprägt. Eine wesentlich über dem Prozentsatz für die Vermittlung von Fremdkapital liegende Eigenkapitalvermittlungsprovision zeige, daß wirtschaftlich eine Immobilie vertrieben werden solle. Die Handhabung der Finanzverwaltung, Provisionen nur bis zu einem bestimmten Satz zum Sofortabzug zuzulassen und sie im übrigen als Anschaffungskosten zu behandeln, trage zu einer gleichmäßigen Besteuerung bei.

Auf Anfrage nach § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat der IX. Senat mitgeteilt, er halte an seiner im Beschluß vom 4. März 1992 IX B 24/91 (BFH/NV 1992, 648) vertretenen Auffassung fest, wonach Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) in denjenigen Fällen nicht sofort als Werbungskosten abziehbar seien, in denen diese Provisionen lediglich einen Rechnungsfaktor im Rahmen des für den Anleger maßgebenden Gesamtaufwands darstellten.

II.

Nach Auffassung des vorlegenden Senats sind die von der Fonds-Gesellschaft aufgewendeten Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig.

1. Wie der Senat bereits in seinem Beschluß in BFH/NV 1994, 370, der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung der Streitsache ergangen ist, unter Bezugnahme auf seine Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) und vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84 (BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128) ausgeführt hat, sind Provisionen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben alle die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2.). Wendet eine KG Provisionen für die Einwerbung von Kommanditeinlagen auf, so sind diese Voraussetzungen erfüllt, denn die Aufwendungen dienen der Verbreiterung der Eigenkapitalausstattung der KG und damit der Finanzierung der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft.

2. Liegt eine betriebliche Veranlassung für Aufwendungen vor, sind die Aufwendungen grundsätzlich in voller Höhe und unabhängig davon, ob sie notwendig, angemessen, üblich oder zweckmäßig sind, als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn das Gesetz eine Abzugsbeschränkung für bestimmte Arten von Betriebsausgaben anordnet (wie z.B. in § 4 Abs. 5 EStG) oder wenn eine Aufwendung teilweise betrieblich und teilweise außerbetrieblich veranlaßt ist.

a) Eigenkapitalvermittlungsprovisionen gehören nicht zu den in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten nicht oder nicht vollständig abzugsfähigen Betriebsausgaben. Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift dürfen andere als unter die Nummern 1 bis 6 des § 4 Abs. 5 EStG fallende Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Gemeint sind damit insbesondere Aufwendungen, die durch die betriebliche Repräsentation mitveranlaßt sind (Senatsurteil vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853). Eigenkapitalvermittlungsprovisionen weisen keinerlei Zusammenhang mit der Lebensführung von Altgesellschaftern, zu werbenden Gesellschaftern der KG oder sonstigen Personen auf. Selbst wenn die Provisionen unangemessen hoch sein sollten und einem als Vermittler tätigen Gesellschafter zu zahlen sind, ist die Sphäre der privaten Lebensführung dieses Gesellschafters nicht berührt.

b) Aus demselben Grund fallen die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen auch nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH enthält die Vorschrift ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für solche Aufwendungen, die neben der betrieblichen Veranlassung auch in nicht ganz untergeordnetem Umfang durch die private Lebensführung veranlaßt sind (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Das Abzugsverbot greift dementsprechend ein, wenn eine Personengesellschaft Aufwendungen tätigt, die mehr als geringfügig durch die private Lebensführung von Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen mitveranlaßt sind. Die betreffenden Aufwendungen sind dann als Entnahme zu beurteilen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647). Ein Zusammenhang mit der Lebensführung von Gesellschaftern oder anderen Personen ist bei Eigenkapitalvermittlungsprovisionen jedoch nicht zu erkennen.

c) Der Senat hat erwogen, ob eine überhöhte Eigenkapitalvermittlungsprovision an einen als Vermittler tätigen Gesellschafter in einen betrieblich und einen außerbetrieblich veranlaßten Teil zerlegt werden kann. An eine solche Aufteilung ist zu denken, wenn festgestellt werden kann, daß zwar eine zu vergütende Vermittlungsleistung erbracht worden ist, die von der Gesellschaft geleistete Zahlung aber nur zum Teil ein Entgelt für die Vermittlung darstellen soll und im übrigen unentgeltlich erfolgt. Der unentgeltliche Teil der Zahlung wäre dann als Entnahme zu behandeln. Die Frage kann indessen im vorliegenden Fall dahinstehen. Denn nach den nicht mit einer Verfahrensrüge angefochtenen und daher für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß die den Eigenkapitalvermittlern von der Klägerin geschuldeten Provisionen marktüblich waren. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß in Tz. 7.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 366 ein Provisionssatz von 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals als abzugsfähig bezeichnet wird. Die Ermittlung dieses Provisionssatzes beruht nach den Angaben des BMF nicht auf einer Marktanalyse, sondern ist Ergebnis einer von Provisionen für Finanzierungsvermittlung ausgehenden Schätzung. Für eine Aufteilung der Provisionsbeträge in einen betrieblichen und außerbetrieblichen Teil verbleibt im Streitfall danach kein Raum.

3. Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sind keine Anschaffungskosten für ein bilanzierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut. Der Fonds-Gesellschaft wird durch die bloße Vermittlung von zeichnungswilligen Anlegern nicht etwa eine Leistung erbracht, die als "Konzeption" eines Anlagemodells angesehen und als entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut aktiviert werden könnte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B. II.). Kosten für die Beschaffung von Eigenkapital dürfen nach § 248 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) handelsrechtlich nicht als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Dieses Aktivierungsverbot ist im Hinblick auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128, und in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538).

4. Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sind nicht als Anschaffungskosten des Grundstücks oder Herstellungskosten des von der Fonds-Gesellschaft errichteten Gebäudes anzusehen, wenn --wie im Streitfall-- keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß diese Provisionen verdeckte Kaufpreiszahlungen für das Grundstück oder verdeckte Herstellungskosten für das Gebäude gewesen sein könnten.

a) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu den Anschaffungskosten gehören neben dem Anschaffungspreis auch die Nebenkosten (§ 255 Abs. 1 HGB; Senatsurteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895). Herstellungskosten für ein Gebäude sind alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 1. b). Beide Begriffe gelten insoweit deckungsgleich im Handels- und Steuerrecht.

b) Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sind nicht Teil des Anschaffungspreises für das erworbene Grundstück. Anschaffungspreis ist nur das Entgelt für den Erwerb eines Wirtschaftsguts (Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 6 Rz. 83; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommenssteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 6 EStG Anm. 285).

c) Auch als Anschaffungsnebenkosten können Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht angesehen werden. Anschaffungsnebenkosten sind alle Aufwendungen, die neben dem Anschaffungspreis geleistet werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895). Zahlungsempfänger von Nebenkosten ist häufig nicht der Verkäufer des Wirtschaftsguts, sondern ein Dritter, der Leistungen im Rahmen des Anschaffungsvorgangs an den Käufer erbracht hat (BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166, unter 4.). Dies gilt insbesondere für Vergütungen an Personen, die als Makler an der Vermittlung des Anschaffungsgeschäfts mitgewirkt haben. Deren Provisionen sind Anschaffungsnebenkosten (Senatsurteil in BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895). Wenn die Empfänger der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen wie im Streitfall jedoch keinerlei Leistung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks erbracht haben, sind diese Provisionen auch keine Anschaffungsnebenkosten.

d) Ebensowenig sind die Provisionen als Herstellungskosten des Gebäudes zu beurteilen, wenn die Provisionsempfänger --wie hier-- weder Herstellungsleistungen erbracht haben noch in Verbindung mit an der Herstellung beteiligten Personen stehen.

5. Der vorlegende Senat sieht danach keine Möglichkeit, Eigenkapitalvermittlungsprovisionen ganz oder teilweise als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fonds-Immobilie zu behandeln.

a) Eine Gesamtbetrachtung der zahlreichen im Zusammenhang mit der Errichtung des Immobilienfonds geschlossenen Verträge kann nicht dazu führen, daß die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen losgelöst vom Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten als solche behandelt werden. Allerdings geht der IX. Senat des BFH davon aus, daß das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und seiner Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden könne und solle. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abzugsfähiger Ausgaben erklären (Beschlüsse vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883, und in BFH/NV 1992, 648; Urteil in BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Mit dieser Argumentation können möglicherweise alle vom Investor zu leistenden Zahlungen als Gegenleistung für den Erwerb der Fonds-Anteile beurteilt werden. Sie hat jedoch keine Bedeutung für die wirtschaftliche Veranlassung der von der Fonds-Gesellschaft selbst zu tragenden Aufwendungen.

b) Ebensowenig ist eine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, für Eigenkapitalvermittlung gezahlte Provisionen teilweise den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Fonds-Immobilie zuzuordnen, wie es Tz. 7.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 366 vorsieht. Zwar wurde diese Regelung vom BMF nach Darstellung seines Vertreters in der mündlichen Verhandlung in der Vorstellung geschaffen, daß in der Regel eine Verbindung zwischen Eigenkapitalvermittlern und Initiatoren des Fonds, Grundstücksverkäufer oder Bauunternehmern besteht. In solchen Fällen könnten sich die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen ggf. ganz oder teilweise als verdeckte Anschaffungs- und Herstellungskosten erweisen. Die Verbindung zwischen Eigenkapitalvermittler und anderen Personen, die an den Fonds Leistungen erbringen, muß jedoch anhand der Umstände des Einzelfalls festgestellt werden. Anderenfalls kommt eine Aktivierung nicht in Betracht.

III.

1. Der Senat stützt die Vorlage auf § 11 Abs. 2 und 4 FGO.

a) Der vorlegende Senat möchte die Revision des FA als unbegründet zurückweisen, würde damit aber i.S. des § 11 Abs. 2 FGO von dem Beschluß des IX. Senats des BFH in BFH/NV 1992, 648 abweichen. In jenem Verfahren, mit dem über eine Beschwerde wegen Aussetzung der Vollziehung entschieden wurde, hat der IX. Senat Eigenkapitalvermittlungsprovisionen, die an nicht in die Anschaffung und Herstellung der Fonds-Immobilie einbezogene Personen gezahlt worden waren, nicht zum Abzug als Werbungskosten zugelassen, sondern als Anschaffungs- und Herstellungskosten der Fonds-Immobilie behandelt.

Die Abweichung von einem Beschluß in einem Aussetzungsverfahren begründet grundsätzlich eine Divergenz i.S. des § 11 Abs. 2 FGO. Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 28. November 1977 GrS 4/77 (BFHE 124, 130, BStBl II 1978, 229) entschieden hat, liegt eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 FGO auch dann vor, wenn sie nicht in einem Revisionsverfahren, sondern in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes stattfindet. Vice versa kann nach Auffassung des vorlegenden Senats eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 FGO auch gegeben sein, wenn vom BFH in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ernstliche Zweifel aus Rechtsgründen verneint worden sind und die dafür entscheidungserhebliche Rechtsfrage von einem FG anders beantwortet wird. Nichts anderes gilt im Rahmen des § 11 Abs. 2 FGO im Verhältnis der Senate des BFH zueinander. Dem steht nicht das BFH-Urteil vom 27. Juni 1968 V R 128/66 (BFHE 92, 144, BStBl II 1968, 488) entgegen. Es betrifft den Fall, daß ernstliche Zweifel bejaht worden sind. Der V. Senat sah darin keine Entscheidung einer Rechtsfrage, so daß von einem solchen Beschluß nicht abgewichen werden könne. Im Unterschied dazu beinhaltet die Verneinung ernstlicher Zweifel aus Rechtsgründen in der Regel aber die Entscheidung einer Rechtsfrage.

Der IX. Senat hat auf Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO mitgeteilt, daß er an seiner im Beschluß in BFH/NV 1992, 648 vertretenen Auffassung festhalte, wonach Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR in denjenigen Fällen nicht sofort als Werbungskosten abziehbar seien, in denen diese Provisionen lediglich einen Rechnungsfaktor im Rahmen des für den Anleger maßgebenden Gesamtaufwands darstellten. Zwar bezieht sich jener Beschluß des IX. Senats nur auf einen Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR, während die Anfrage des vorlegenden Senats eine GmbH & Co. KG betrifft. Die Einschränkung in der Antwort des IX. Senats kann aber jedenfalls nicht dahin verstanden werden, daß er der Auffassung des vorlegenden Senats für den Fall zugestimmt hat, daß der Immobilienfonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben wird. Auch hält der vorlegende Senat eine unterschiedliche Behandlung der Provisionen, je nachdem, ob der Fonds in der Rechtsform einer GbR oder einer gewerblich geprägten Personenhandelsgesellschaft organisiert ist, nicht für möglich. Denn einerseits werden die Begriffe der Betriebsausgaben und Werbungskosten nach der Rechtsprechung des BFH einheitlich ausgelegt (Urteil in BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373). Andererseits gilt für alle Einkunftsarten derselbe Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten (BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil in BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895).

b) Die Vorlagefrage hat außerdem grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO. Ihre Beantwortung durch den Großen Senat ist zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich. Im Hinblick auf die einheitliche Auslegung des Betriebsausgabe- und Werbungskostenbegriffs sowie der Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten für sämtliche Einkunftsarten darf die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen eines Immobilienfonds je nach der Art der erzielten Einkünfte nicht unterschiedlich sein. Eine einheitliche Behandlung der Immobilienfonds mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat auch die Finanzverwaltung in ihrem Bauherren-Erlaß für erforderlich gehalten (Tz. 7.8 des 4. Bauherren-Erlasses in BStBl I 1990, 366).

2. Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich.

a) Ist sie zu bejahen, sind die von der Klägerin geleisteten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Nach den bindenden Feststellungen des FG war keiner der beiden Provisionsempfänger Verkäufer des Grundstücks oder hatte Verbindungen zu dem Verkäufer. Die Provisionsempfänger waren auch nicht mit den Bauleistungen an dem Gebäude befaßt oder hatten zu den Bauunternehmern Verbindungen. Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sind danach nicht als verdeckte Anschaffungskosten des Grundstücks oder als verdeckte Herstellungskosten des Gebäudes zu beurteilen. Die Revision wäre als unbegründet zurückzuweisen.

b) Ist die Vorlagefrage zu verneinen, müssen die Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fonds-Immobilie behandelt werden. In diesem Fall müßte das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden. Denn das FG müßte dann Feststellungen dazu treffen, wie hoch der Teilwert der Fonds-Immobilie am Bilanzstichtag war.

Die Klägerin müßte ggf. eine Teilwertabschreibung vornehmen. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Dies beruht auf der Annahme, daß die Wiederbeschaffung Aufwendungen in derselben Höhe erforderlich machen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; Blümich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 601 ff., m.w.N.). Eigenkapitalvermittlungsprovisionen wären für die Wiederbeschaffung der Fonds-Immobilie jedoch nicht aufzuwenden. Diese Kosten wirken sich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt wertbestimmend für den Grund und Boden bzw. das Gebäude aus. Sie wären deshalb --ähnlich wie vergebliche Aufwendungen (vgl. Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 589)-- bei der Bemessung des Teilwerts von Grund und Boden bzw. Gebäude nicht zu berücksichtigen. Die Bewertung mit diesem niedrigeren Wert wäre zwingend vorzunehmen. Er entspräche dem beizulegenden Wert i.S. des § 253 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 HGB und müßte in der Handelsbilanz angesetzt werden, weil insoweit eine dauernde Wertminderung anzunehmen wäre. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 EStG müßte dann auch in der Steuerbilanz der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG zulässige niedrigere Teilwert angesetzt werden.

Dies würde nicht mit Sicherheit zu derselben Minderung des Gewinns führen, die auch ein Betriebsausgabenabzug der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bewirkt. Denn die Klägerin hat Sonderabschreibungen nach § 14d Abs. 3 BerlinFG für Teilherstellungskosten vorgenommen. Es kann nicht vermutet werden, daß der Teilwert des Gebäudes den bis zum Stichtag angefallenen Teilherstellungskosten abzüglich der Sonderabschreibungen entspricht.