Leitsatz

1. Wird das Betriebsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist über die Höhe des Einbringungsgewinns im Gewinnfeststellungsverfahren der Personenhandelsgesellschaft zu befinden.

2. Im Falle des § 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 kann im Besteuerungsverfahren des Einbringenden geprüft werden, wie hoch der Teilwert des eingebrachten Betriebsvermögens ist.

3. Bei der Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens ist in diesem Falle auch ein originärer Geschäftswert zu berücksichtigen.

4. Aus einer zeitnahen Veräußerung aller Geschäftsanteile der im Wege der Umwandlung entstandenen GmbH können Rückschlüsse auf den Teilwert des eingebrachten Betriebsvermögens gezogen werden.

5. Ein anläßlich einer Unternehmensveräußerung eingegangenes Wettbewerbsverbot hat keine selbständige Bedeutung, wenn es lediglich den Erfolg der Unternehmensübertragung sicherstellen soll; das erlangte Entgelt stellt eine Gegenleistung für das veräußerte Unternehmen dar.

Leitsatz

FGO § 96; UmwStG 1969 § 17; EStG § 5 Abs. 2.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war mit 99 v. H. am Festkapital einer KG beteiligt. Er ist beschränkt einkommensteuerpflichtig. Mit Wirkung vom 1. Mai 1972 wandelten die Gesellschafter die KG nach den Bestimmungen der §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes vom 6. November 1969 - UmwG - (BGBl I, 2081) in eine GmbH um; am Stammkapital der GmbH war der Kläger mit 99 v. H. beteiligt. Durch Vertrag vom 20. September 1972 veräußerten die Gesellschafter ihre GmbH-Anteile an eine ausländische AG; als Gegenleistung erhielten sie Aktien dieser AG.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1971 und 1972 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) auch den Einbringungsgewinn (Veräußerungsgewinn) aus dem Umwandlungsvorgang. Dabei setzte er das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert an, den er nach dem Wert der Aktien am 20. September 1972 bemaß. In der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG für 1972 rechnete das FA den Veräußerungsgewinn dem Kläger zu.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Höhe des Veräußerungsgewinns.

Gründe

Die Revision des Klägers ist teilweise begründet.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß aus der Umwandlung der KG in eine GmbH dem Kläger ein der Einkommensteuer unterliegender und gesondert festzustellender Gewinn entstanden ist; es hat diesen Gewinn aber nicht zutreffend ermittelt.

1. a) Die §§ 46 ff. UmwG ermöglichen es den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft, das Vermögen dieser Gesellschaft im ganzen im Wege der Sachgründung in eine neugegründete GmbH einzubringen, wobei die GmbH-Anteile vermögensrechtlich an die Stelle der Anteile der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft treten (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnrn. 743, 891.1). Hierin liegt für den Gesellschafter wirtschaftlich ein Tauschgeschäft, das bei ihm zu einem Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. April 1975 I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706). Als Veräußerungspreis ist hierbei nach § 17 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 - UmwStG 1969 - (BGBl I, 1163) der Wert zugrunde zu legen, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz ansetzt.

b) Im Streitfall ergibt sich aus dem Umwandlungsbeschluß und aus der Eröffnungsbilanz der GmbH, daß diese die Buchwerte der KG fortgeführt hat. Das ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1969 grundsätzlich zulässig und führt dazu, daß für die Gesellschafter der KG kein Einbringungsgewinn entsteht; sie müssen jedoch den Gewinn aus einer Veräußerung der GmbH-Anteile versteuern (§ 18 Abs. 1 UmwStG 1969). Diese Besteuerung ist nicht gewährleistet, wenn der Einbringende beschränkt steuerpflichtig ist (vgl. Urteil in BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706); § 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 bestimmt daher, daß die Kapitalgesellschaft in einem solchen Fall das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert ansetzen muß. Dieses Erfordernis gilt auch, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre der Kapitalgesellschaft geschuldete Einlage dadurch erbringen, daß die Personengesellschaft ihr Unternehmen auf die Kapitalgesellschaft überträgt, und nur einer der Gesellschafter beschränkt einkommensteuerpflichtig ist. In diesem Fall müssen diejenigen stillen Reserven im Betriebsvermögen aufgedeckt und bei der Kapitalgesellschaft angesetzt werden, die auf den beschränkt Einkommensteuerpflichtigen in der Personengesellschaft entfallen (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. IV/4245 zu § 17 UmwStG 1969 unter Nr. 2; Widmann/Mayer, a. a. O., Rdnr. 7193; Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 20 UmwStG 1977 Rdnr. 118); hierfür ist die Gewinnverteilung im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft maßgebend.

Daß die GmbH das eingebrachte Vermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit den Buchwerten angesetzt hat, ist nicht maßgebend. Zwar macht die Kapitalgesellschaft durch den Ansatz in der Eröffnungsbilanz von ihrem Wahlrecht hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Vermögens nach § 17 Abs. 2 UmwStG 1969 Gebrauch. Im Falle des § 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 besteht ein solches Wahlrecht jedoch nicht. Vielmehr hat die Kapitalgesellschaft unabhängig von der Bilanzierung in der Eröffnungsbilanz das von einem beschränkt Einkommensteuerpflichtigen eingebrachte Betriebsvermögen für steuerliche Zwecke stets mit seinem Teilwert anzusetzen. Sie kann durch eine niedrigere Bewertung nicht erreichen, daß beim Einbringenden kein Gewinn entsteht.

Eine solche Bewertung kann auch für die Verhältnisse des einbringenden Gesellschafters nicht maßgebend sein. Vielmehr muß der Einbringungsgewinn des beschränkt Einkommensteuerpflichtigen auch dann nach dem Teilwert des eingebrachten Betriebsvermögens ermittelt werden, wenn die Kapitalgesellschaft einen abweichenden Wert ansetzt. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 17 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1969 kann nicht Platz greifen, wenn der Kapitalgesellschaft kein Bewertungswahlrecht zusteht und sie das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unzulässigen Wert angesetzt hat. Deswegen kann in diesem Fall über die Höhe des Teilwerts im Besteuerungsverfahren des Einbringenden entschieden werden.

c) Zu Recht hat das FA über die Höhe des Einbringungsgewinns im Gewinnfeststellungsverfahren für die mit der Umwandlung voll beendete KG (§ 44 Abs. 1 Satz 3 UmwG 1969) befunden. Hierfür sprechen die gleichen Erwägungen, die dazu geführt haben, daß der Gewinn eines Gesellschafters anläßlich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft, aus der Veräußerung einer Gesellschaftsbeteiligung und aus der Auseinandersetzung zwischen den Gesellschaftern in der einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft erfaßt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89, mit weiteren Nachweisen).

2. Zur Berechnung des Einbringungsgewinns müssen die auf den Kläger entfallenden stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen ermittelt werden. Hierzu bedarf es wie bei der Bilanzierung durch die Kapitalgesellschaft einer Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Unter dem Teilwert i. S. des § 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 ist deswegen die Summe der Teilwerte dieser Wirtschaftsgüter zu verstehen.

Als ein solches Wirtschaftsgut ist auch ein selbstgeschaffener Geschäftswert des eingebrachten Unternehmens zu berücksichtigen. Im Gesellschaftsrecht wird die Sacheinlage gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als Anschaffungsgeschäft der Gesellschaft angesehen, so daß § 153 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) und damit auch § 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung des Geschäftswerts bei der Kapitalgesellschaft nicht entgegenstehen würden (vgl. Barz in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 27 Anm. 3, 6, 24 d; Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7. Aufl., § 5 Anm. 23, 47; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 153 Anm. 136; s. auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 16. Februar 1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 304). Dieser Auffassung ist der BFH im Falle der Sacheinlage in eine Personengesellschaft beigetreten (Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419). Ob sie steuerlich auch für die Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gilt und ob dem die BFH-Urteile vom 4. Oktober 1966 I 1/64 (BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690) und vom 29. Januar 1975 I R 135/70 (BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) entgegenstehen, braucht in diesem Rechtsstreit nicht entschieden zu werden. Denn jedenfalls muß im Bereich des § 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 ein solcher Geschäftswert für steuerliche Zwecke berücksichtigt werden, damit der beschränkt Einkommensteuerpflichtige die im eingebrachten Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven versteuert. Diese Auffassung liegt auch dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75 (BFHE 121, 63, BStBl II 1977, 283) zugrunde, das die Gewinnrealisierung verlangt, wenn der Einbringende später beschränkt steuerpflichtig wird.

3. Die Berücksichtigung auch des Geschäftswerts als eingebrachtes Wirtschaftsgut hat zur Folge, daß im Ergebnis der Gesamtwert des eingebrachten Unternehmens angesetzt und mit 99 v. H. bei der Errechnung des Einbringungsgewinns des Klägers berücksichtigt wird. Das FG hat den Wert des eingebrachten Unternehmens nach dem Wert der eigenen Aktien bemessen, die die ausländische AG als Entgelt für die Abtretung der GmbH-Anteile gewährt hat; als Bewertungszeitpunkt hat es dabei den Abschluß des Tauschvertrages vom 20. September 1972 zugrunde gelegt. Dem kann nicht gefolgt werden.

a) Maßgebend ist der Unternehmenswert am Umwandlungsstichtag. Zwar können Rückschlüsse auf den Wert eines Wirtschaftsguts in einem bestimmten Zeitpunkt auch aus früher oder später getätigten Verkäufen dieses oder eines gleichartigen Gegenstandes gezogen werden (BFH-Urteil vom 16. Juli 1965 VI 71/64 U, BFHE 83, 325, BStBl III 1965, 618). Hierzu ist der für die Übereignung sämtlicher GmbH-Anteile erzielte Gegenwert geeignet, weil diese Übertragung einer Veräußerung des eingebrachten Unternehmens gleichkommt. Im Streitfall ist jedoch zu berücksichtigen, daß die Vertragsbeteiligten schon geraume Zeit vor Abschluß des notariellen Vertrags Einigung über den Wert des Unternehmens erzielt haben und daß sich der Wert der als Gegenleistung gewährten Aktien im Hinblick auf Änderungen des Börsen- und Wechselkurses bis zum formellen Vertragsschluß verändert hat.

Für die Ermittlung des Einbringungsgewinns muß der von den Vertragsbeteiligten gefundene Unternehmenswert zugrunde gelegt werden. Er beruht, wie sich aus dem Vertrag vom 20. September 1972 ergibt, auf einer Unternehmensbewertung zum Umwandlungsstichtag. Dagegen kann es auf die von anderen Einflüssen abhängige spätere Entwicklung des Wertes der Gegenleistung nicht ankommen.

b) Zu Unrecht macht der Kläger demgegenüber geltend, die von der ausländischen AG gewährte Gegenleistung und die ihr zugrunde liegende Wertschätzung des eingebrachten Unternehmens seien aus internen Erwägungen der AG überhöht gewesen und könnten insoweit nicht berücksichtigt werden, da andere Interessenten für das Unternehmen einen erheblich geringeren DM-Betrag hätten aufwenden wollen. Zur Ermittlung des Teilwerts ist vom Gesamtkaufpreis auszugehen, den ein Erwerber für das ganze Unternehmen aufwenden müßte (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dieser Betrag hängt wesentlich von den Gewinnen ab, die Käufer und Verkäufer aus dem Unternehmen erwarten (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1970 II 95-96/64, BFHE 99, 413, BStBl II 1970, 690; Moxter, Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensbewertung, 2. Aufl., S. 23 ff.); doch können beim Käufer auch andere Überlegungen eine Rolle spielen. Zahlt der Käufer deswegen einen höheren Kaufpreis als ihn andere Interessenten zugestehen würden, so muß der Teilwert der Wirtschaftsgüter beim Erwerber gleichwohl nach diesem Kaufpreis ermittelt werden; damit wird der Vermutung entsprochen, daß der Teilwert eines Gegenstandes mit den tatsächlichen Aufwendungen für seine Anschaffung übereinstimmt (BFH-Urteile vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412; vom 17. März 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, BStBl II 1977, 595; ständige Rechtsprechung). Von diesem Wert ist, wie sich aus § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt, auch beim Veräußerer auszugehen.

Darin liegt kein Widerspruch zu dem Grundsatz, daß bei der Ermittlung des gemeinen Werts ungewöhnliche oder persönliche Umstände, die den Preis beeinflußt haben, nicht berücksichtigt werden dürfen (§ 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -); solche Verhältnisse sind nicht gegeben, wenn der Preis unter marktwirtschaftlichen Verhältnissen zustande gekommen ist, auch wenn besondere wirtschaftliche Absichten auf seiten des Erwerbers zu einem besonders hohen Preis geführt haben (BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618).

c) Ebensowenig kann angenommen werden, die Gegenleistung der ausländischen AG betreffe teilweise ein vom Kläger eingeräumtes Wettbewerbsverbot und könne insoweit nicht als Teilwert des eingebrachten Betriebsvermögens berücksichtigt werden; das FG ist dieser Darstellung des Klägers zu Recht nicht gefolgt.

Da der Kaufpreis für ein lebendes Unternehmen, wie hervorgehoben, wesentlich von seinen Gewinnaussichten abhängt, diese Aussichten aber durch Wettbewerbshandlungen des bisherigen Inhabers beeinträchtigt werden können, wird dieser anläßlich der Unternehmensveräußerung als Nebenpflicht vielfach ein Wettbewerbsverbot eingehen, um dadurch das Ziel der Unternehmensveräußerung, nämlich dem neuen Inhaber die Gewinnmöglichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen; eine solche Verpflichtung des Verkäufers kann sich nach dem Zweck des Geschäfts auch ohne ausdrückliche Zusage ergeben (vgl. Urteile des Reichsgerichts - RG - vom 15. April 1940 VIII 454/39, RGZ 163, 311, 313; vom 31. Mai 1927 II 517/26, RGZ 117, 176, 179). Die Rechtsprechung des BFH hat dementsprechend in dem mit einer Unternehmensveräußerung verbundenen Wettbewerbsverbot beim Erwerber kein selbständiges Wirtschaftsgut gesehen (Urteile vom 23. Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612; vom 14. Dezember 1967 IV 240/63, BFHE 91, 49, BStBl II 1968, 277) und eine Ausnahme nur dann zugelassen, wenn dem Verbot eine eigene wirtschaftliche Bedeutung zukommt und für seine Eingehung ein besonderes Entgelt vereinbart wurde (Urteil vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Hiervon ist auch auf seiten des Veräußerers auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289).

Auch im Streitfall diente das von dem Kläger eingegangene Wettbewerbsverbot nur der Sicherung der mit der Abtretung der GmbH-Anteile bewirkten Unternehmensübertragung, wie das FG mit stichhaltigen Erwägungen ausgeführt hat. Dafür spricht vor allem, daß der Familienname des Klägers mit der Firma des Unternehmens übereinstimmte, so daß eine geschäftliche Betätigung des Klägers unter seinem Namen den Erfolg der Unternehmensübertragung in Frage stellen mußte. Dementsprechend war für das Wettbewerbsverbot ein besonderes Entgelt nicht vorgesehen. Das FG konnte deshalb annehmen, daß die gesamte Gegenleistung das Betriebsvermögen der GmbH betroffen habe.

d) Bei der Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens kann nicht berücksichtigt werden, daß der Kläger nach seinem Vortrag aus Anlaß des Vertragsabschlusses mit der ausländischen AG eine größere Vermittlungsprovision entrichtet hat. Der für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens ausschlaggebende Unternehmenswert wird dadurch nicht beeinträchtigt.

Ebenso muß außer Betracht bleiben, daß er nach seinem Vortrag in der Folge noch sog. Treueprämien an die Arbeitnehmer der GmbH geleistet hat. Den Einbringungsgewinn mindernde Einbringungskosten könnten darin nur gesehen werden, wenn die Aufwendungen durch die Einbringung veranlaßt worden wären (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688, und vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100, betreffend Veräußerungskosten). Die Prämien sind jedoch, wie der Kläger einräumt, erst in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung der GmbH-Anteile, also dem Übergang des Unternehmens in fremde Hände, geleistet worden; es kann sich damit für den Kläger allenfalls um Kosten der Veräußerung dieser Anteile handeln. Als Verpflichtung der KG können die Zahlungen nicht berücksichtigt werden; es ist nicht dargetan, daß bereits die KG eine entsprechende verbindliche Zusage gegeben habe.