Leitsatz

1. Der Steuerpflichtige hat einen Anspruch auf die im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde stehende Gewährung einer Steuervergünstigung nach § 3 Abs. 1 ZRFG, wenn die Finanzverwaltung in einschlägigen Verwaltungsanweisungen eine dahingehende Selbstbindung eingegangen ist.

2. Bei einer Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsgesellschaft dann betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden, wenn sich die personelle Verflechtung aus der Beteiligung an den Gesellschaften ergibt und nicht nur auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht (Konkretisierung des BFH-Beschlusses vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723).

Tatbestand

I. D und E sind zu insgesamt 100 % an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GbR, und zu insgesamt zu 55 % an der A Grundstücksgesellschaft (A-GbR) beteiligt. Beide Gesellschaften haben auf ihren Grundstücken Gewerbebauten errichtet, Betriebsvorrichtungen angeschafft und dieses Anlagevermögen langfristig an die ... GmbH (GmbH) verpachtet. An der GmbH sind D und E zu 100 % beteiligt. Eine Betriebsaufspaltung besteht zwischen der A-GbR als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen seit 1. Januar 1979 sowie zwischen der Klägerin als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen ab 1. Januar 1983. Seither erwarb die Klägerin Grundstücke sowie Betriebe und errichtete Gebäude, um diese sogleich an die GmbH zu verpachten. Die Anteile der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH wurden weder bei der A-GbR noch bei der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen II ausgewiesen.

Die Klägerin erwarb 1993 ein Grundstück im Zonenrandgebiet B und bebaute es mit Montage- und Servicehallen nach den Vorstellungen der GmbH, an die sie das Grundstück nach Fertigstellung der Hallen ab 15. Februar 1995 vermietete. Die GmbH nutzte das Grundstück zu eigenbetrieblichen Zwecken. Die Klägerin wandte im Jahr 1994 für die zu erstellenden Gebäude 1 177 887,48 DM auf und berücksichtigte hierfür in ihrem Jahresabschluss für 1994 eine Rücklage für Sonderabschreibungen nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) in Höhe von 510 000 DM. Den Jahresabschluss reichte sie mit den Steuer- und Feststellungserklärungen für 1994 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein.

Das FA erließ daraufhin entsprechend der Erklärung und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA mit Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Dezember 1989 IV B 3 -S 1990- 66/89 (BStBl I 1989, 518 --im Folgenden: Zonenrandförderrichtlinien--) die Auffassung, die Sonderabschreibung könne nicht gewährt werden, weil die Klägerin keine Betriebsstätte im Zonenrandgebiet habe; die Klägerin nutze das Gebäude nicht zu eigenbetrieblichen Zwecken.

Dementsprechend lehnte das FA mit Bescheid vom 3. April 2002 die Bewilligung einer Sonderabschreibung nach dem ZRFG ab.

Einspruch und Klage waren erfolglos.

Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1388 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 3. April 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2003 aufzuheben und das FA zu verpflichten, für das Jahr 1994 eine Vergünstigung nach § 3 ZRFG in Höhe von 510 000 DM zu gewähren.

Das FA beantragt,

die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist daher aufzuheben. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Gewährung einer Vergünstigung nach § 3 ZRFG (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin betriebsvermögensmäßig mit der GmbH verbunden.

1. Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebiets ergeben, auf Antrag zugelassen werden, dass bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

Sonderabschreibungen dürfen gewährt werden bei beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die der Steuerpflichtige vor dem 1. Januar 1995 angeschafft oder hergestellt hat, bei Anzahlungen auf Anschaffungskosten, die vor dem 1. Januar 1995 geleistet worden sind, und bei Teilherstellungskosten, die vor diesem Zeitpunkt entstanden sind. Die Sonderabschreibungen dürfen 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Sie können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, letztmals in dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 30. Dezember 1994 endet (§ 3 Abs. 2 ZRFG).

Eine Rücklage nach § 3 Abs. 1 ZRFG darf --bei Investitionen im Zonenrandgebiet B-- 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht übersteigen, die voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs und vor dem 1. Januar 1997 angeschafft oder hergestellt werden. Für das Zonenrandgebiet B gilt, dass eine Rücklage letztmals in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden kann, das nach dem 30. Dezember 1994 endet (vgl. § 3 Abs. 2a ZRFG).

a) § 3 Abs. 1 ZRFG setzt tatbestandlich voraus, dass der Steuerpflichtige in einer Betriebsstätte Investitionen vornimmt. Dabei muss es sich um eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen handeln (Tz. 1 und 3 der Zonenrandförderrichtlinien).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zu § 2 Satz 1 Nr. 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 und § 1 Abs. 1 Satz 1 des Fördergebietsgesetzes (FöGbG) entschieden, dass ein Wirtschaftsgut auch dann zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören kann, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung von dem investierenden Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen wird (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607, unter II.B.1.c der Gründe; vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 1. der Gründe). Dabei ist der BFH von dem Grundsatz ausgegangen, dass bei betriebsvermögensmäßiger Verflechtung die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607, unter II.B.1.b und c der Gründe).

Dies gilt auch für § 3 Abs. 1 ZRFG, weil der Zweck des § 3 ZRFG, Investitionen in einem bestimmten Gebiet zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553, unter 3.c der Gründe), im Wesentlichen mit den Zwecken des InvZulG und des FöGbG (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 1. der Gründe) übereinstimmt.

b) Die Gewährung der Vergünstigungen nach § 3 Abs. 1 ZRFG steht im Ermessen des FA (BFH-Urteil vom 2. August 2006 XI R 57/04, BFH/NV 2007, 858, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).

aa) Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Überprüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).

Ermessensregelnde Verwaltungsanweisungen führen nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes grundsätzlich zu einer behördlichen Selbstbindung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 30. November 1998 I B 60/98, BFH/NV 1999, 791; BFH-Urteile vom 10. Juni 1992 I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784, unter II.2.a der Gründe; vom 21. Oktober 1999 I R 1/98, BFH/NV 2000, 691, unter II.1. der Gründe).

bb) Die Verwaltung hat für die Ausübung des Ermessens in § 3 Abs. 1 ZRFG durch die Zonenrandförderrichtlinien und das BMF-Schreiben vom 20. September 1993 IV B 3 -S 1900- 73/93 (BStBl I 1993, 803) Verwaltungsanweisungen erlassen.

Nach Tz. 6 der Zonenrandförderrichtlinien werden die Vergünstigungen neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen zugelassen, wenn die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet gehören und die unbeweglichen Wirtschaftsgüter vom Steuerpflichtigen zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.

Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter vorliegen. Die Verbleibensvoraussetzungen sind gemäß Tz. 14 der Zonenrandförderrichtlinien grundsätzlich nicht erfüllt, wenn die begünstigten Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraumes aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen u.a. im Rahmen der Vermietung oder Verpachtung der Betriebsstätte oder einer länger als drei Monate dauernden Einzelvermietung oder Einzelverpachtung ausscheiden.

Allerdings liegt nach Tz. 16 der Zonenrandförderrichtlinien eine schädliche Vermietung im Sinne der Tz. 14 nicht vor, "wenn im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter vom Besitz- an das Betriebsunternehmen oder umgekehrt zur Nutzung überlassen werden."

Im BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 803 wird in Anbetracht des BFH-Beschlusses vom 26. März 1993 III S 42/92 (BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723) hierzu ausgeführt:

"Dies gilt nach bisheriger Verwaltungsauffassung unabhängig davon, ob das Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind oder eine Betriebsaufspaltung lediglich aufgrund tatsächlicher Beherrschung besteht.

Nach dem o.a. BFH-Beschluß vom 26. März 1993 ist dagegen eine Ausnahme von der Bindungsvoraussetzung des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors nur möglich, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind bei der Entscheidung, ob die Bindungsvoraussetzungen vorliegen, die Grundsätze des o.a. BFH-Beschlusses bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Oktober 1993 zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen übertragen oder erstmals zur Nutzung überlassen werden."

c) Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung liegt nach dem --zu § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG i.d.F. der Streitjahre 1978 und 1979 ergangenen-- BFH-Beschluss in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II.2.c bb der Gründe nur vor, wenn in Fällen einer "normalen" Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebs(kapital)gesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft ist oder in Fällen der umgekehrten Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitz(kapital)gesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft ist (nunmehr ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.d der Gründe; vom 22. Februar 1996 III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, unter II.1.c aa der Gründe).

aa) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 2. der Gründe im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden hat, kann allein der Umstand, dass die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft bei der Besitzgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen gehört, für die Frage, ob die Unternehmen betriebsvermögensmäßig verflochten sind, nicht ausschlaggebend sein. Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt. Ebenso hat der Senat für den Fall entschieden, dass die Anteile der Betriebskapitalgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft, sondern zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehören, die die einzige Gesellschafterin der Betriebskapitalgesellschaft ist (BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.d der Gründe).

bb) Diese Grundsätze gelten für alle Fälle der Betriebsaufspaltung. Bereits im BFH-Beschluss in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II.2.c bb der Gründe diente das Merkmal der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung lediglich der Abgrenzung zu den Fällen einer Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung. Dass nach dieser Entscheidung grundsätzlich die Anteile der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen bei der Personengesellschaft gehören müssen, hat darüber hinaus keine eigenständige Bedeutung. Der III. Senat ging nämlich in dem o.a. Beschluss mit Bezug auf Rechtsprechung des BFH davon aus, dass bei einer "normalen" Betriebsaufspaltung die --die personelle Verflechtung begründenden-- Anteile der Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft sind. Entsprechendes hat der III. Senat --mit Hinweis auf diese Auffassung vertretende Literatur (Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 1989, 815, 817)-- für die umgekehrte Betriebsaufspaltung angenommen (ebenso BFH-Urteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.d der Gründe).

d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; sein Urteil war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden:

a) Im Streitfall lag eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH vor. Die Klägerin und die GmbH sind dabei personell verflochten, weil die Gesellschafter in beiden Gesellschaften identisch sind.

Hieraus folgt die betriebsvermögensmäßige Verflechtung. Unerheblich ist nach den dargelegten Grundsätzen, ob die Anteile von D und E an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin waren.

Aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung ist das FA verpflichtet, die Vergünstigung zu gewähren.

b) Die Höhe der beantragten Vergünstigung ist nicht zu beanstanden. Nach Tz. 21 und Tz. 28 der Zonenrandförderrichtlinien dürfen Vergünstigungen bis zur Höhe von 50 % der Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen werden. Diese betrug jedenfalls 1 177 887,48 DM, weil die Klägerin im Jahr 1994 diesen Betrag für die zu erstellenden Gebäude aufwandte (vgl. Tz. 19 f. und Tz. 28 der Zonenrandförderrichtlinien). 50 % hiervon sind 588 943,74 DM. Die Klägerin hat nur eine Vergünstigung in Höhe von 510 000 DM beantragt.