Leitsatz

Wird ein vom Mittelbetrieb zum Großbetrieb umgestuftes Unternehmen nicht im Prüfungsturnus der erstmaligen Umstufung geprüft, so ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn die in einem späteren Prüfungsturnus ergehende Betriebsprüfungsanordnung den Prüfungszeitraum auf mehr als drei Jahre erstreckt. Der gesamte Prüfungszeitraum darf dabei aber grundsätzlich nicht weiter in die Vergangenheit reichen, als dies Nr. 6 des Einführungserlasses des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17. Mai 1978 zu § 4 BpO(St) (heute: § 4 Abs. 4 Satz 2 BpO(St) 1987) zugelassen hätte.

AO 1977 § 194 Abs. 1 Satz 2.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhielt einen Fertigungsbetrieb. Sie wurde vom Finanzamt X gemäß § 3 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - BpO(St) - vom 27. April 1978 (BStBl I 1978, 195) wie folgt eingestuft:

X. Prüfungsturnus 1979 bis 1981: Mittelbetrieb

XI: Prüfungsturnus 1982 bis 1984: Großbetrieb

XII: Prüfungsturnus 1985 bis 1987: Großbetrieb.

Am 24. Januar 1986 erließ das Finanzamt X, dessen Zuständigkeit nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durch Verordnung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 12. September 1986 am 1. Oktober 1986 auf das Finanzamt für Großbetriebsprüfung Y, den Beklagten und Revisionskläger (FA) überging, gegenüber der Klägerin für den Prüfungszeitraum 1981 bis 1984 eine Betriebsprüfungsanordnung. Die gegen die Betriebsprüfungsanordnung eingelegte Beschwerde, mit der die Klägerin die Beschränkung der Prüfung auf die Jahre 1982 bis 1984 begehrte, wies die Oberfinanzdirektion (OFD) ab.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG wandte den Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17. Mai 1978 (Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Abgabenordnung 1977 - AO 1977 -, § 193 Nr. 3), der inhaltlich dem heute geltenden § 4 Abs. 4 Satz 2 BpO(St) vom 17. Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) entspricht, für den Streitfall entsprechend an.

Nach Zulassung der Revision hat das FA Revision eingelegt mit dem Antrag, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das Urteil wegen ungenügender Sachaufklärung aufzuheben.

Die Klägerin beantragt, die Revision abzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Die Sache ist zur weiteren Sachaufklärung an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuverweisen.

1. Das FG hat zu Recht das FA für Großbetriebsprüfung Y als den richtigen Beklagten angesehen.

Gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist die Klage grundsätzlich gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Sonderregelungen für den örtlichen Zuständigkeitswechsel enthält § 63 Abs. 2 FGO. Wird danach vor Erlaß der Entscheidung über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Streitfall örtlich zuständig, so ist im Falle einer Beschwerde die Klage gegen die der Beschwerdebehörde unmittelbar nachgeordnete, für den Streitfall im Zeitpunkt des Erlasses der Beschwerdeentscheidung örtlich zuständige Behörde zu richten (§ 63 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Es kann zweifelhaft sein, ob diese Bestimmung zur örtlichen Zuständigkeitsänderung die organisationsrechtliche Übertragung von sachlichen Zuständigkeiten des Veranlagungs-Finanzamts auf Finanzämter mit zentralen Zuständigkeiten erfaßt. Für diese Fälle ist jedoch § 63 Abs. 2 FGO in jedem Fall sinngemäß anzuwenden. Sollte § 63 Abs. 2 FGO insoweit eine Regelungslücke enthalten, entspricht es dem Sinn und Zweck des § 63 Abs. 2 FGO, die passive Prozeßführungsbefugnis der Behörde zuzusprechen, der allein noch die entsprechende Verwaltungskompetenz zusteht (vgl. hierzu auch § 367 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 368 Abs. 1, 2. Halbsatz AO 1977). Dem entspricht die Rechtsprechung zur Zuständigkeitsänderung aufgrund Organisationsaktes während des Klage- oder Revisionsverfahrens, die in diesen Fällen einen gesetzlichen Parteiwechsel annimmt (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 10. November 1977 V R 67/75, BFHE 124, 299, BStBl II 1978, 310; vom 7. November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169; vom 1. August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714).

Nach den tatsächlichen und insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rdnr. 44, m. w. N.) zur Verordnung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 12. September 1986 (BStBl I 1986, 506) ging die Zuständigkeit für die Anordnung und Durchführung von Betriebsprüfungen während des Beschwerdeverfahrens auf den Revisionskläger über. Damit ist dieser passiv prozeßführungsbefugt.

2. Die Festlegung des vierjährigen Prüfungszeitraums nach Umstufung des Mittelbetriebs in einen Großbetrieb ist auch unter Beachtung des Erlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17. Mai 1978 (StEK, AO 1977, § 193 Nr. 3) nicht rechtswidrig.

Gemäß § 193 Abs. 1 AO 1977 ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. Die Klägerin unterhielt als GmbH einen Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 6 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Die Außenprüfung kann nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen.

a) Die Bestimmung des zeitlichen Umfangs einer Außenprüfung steht, wie der Gesetzesformulierung (vgl.: "kann") zu entnehmen ist, im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 30. März 1989 IV R 41/88, BFHE 156, 369, BStBl II 1989, 592; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 1. August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 194 AO 1977 Tz. 6). Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung unterliegen nur einer beschränkten gerichtlichen Kontrolle. Gemäß § 102 FGO ist eine Ermessensentscheidung nur dann rechtswidrig, wenn die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. auch die korrespondierende Norm in § 5 AO 1977). Bei Festlegung des vierjährigen Prüfungszeitraumes wurde von dem der Verwaltung zustehenden Ermessen nicht in fehlerhafter Weise Gebrauch gemacht.

Eine fehlerfreie Ermessensentscheidung des FA setzt u. a. die Beachtung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) voraus. Danach hat die Finanzverwaltung ermessensregelnde Verwaltungsanweisungen grundsätzlich zu beachten. Insoweit besteht eine sog. Selbstbindung der Verwaltung (vgl. z. B. Tipke/Kruse, a. a. O., § 5 AO 1977 Tz. 26).

b) Eine für den Streitfall einschlägige ermessensregelnde Anweisung zum Umfang des Prüfungszeitraumes enthält § 4 i. V. m. § 3 BpO(St) (vgl. auch BFH-Urteile vom 23. Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36; vom 30. März 1989 IV R 41/88, BFHE 156, 369, BStBl II 1989, 592). Gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BpO(St) soll bei Großbetrieben der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen. Bei erstmaliger Prüfung - als Großbetrieb - bestimmt die Finanzbehörde den Zeitraum, auf den sich die Prüfung zu erstrecken hat. Die Anknüpfung an die Größe des zu prüfenden Betriebes ist sachgerecht (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1988 IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180). Da die Klägerin erstmals nach ihrer Umstufung in einen Großbetrieb zum 1. Januar 1982 geprüft werden soll, enthält die BpO(St) keine Anweisungen über den zeitlichen Umfang des Betriebsprüfungszeitraums. Das FA darf daher die Außenprüfung auch auf mehr als drei Jahre zurückliegende Besteuerungszeiträume erstrecken, in denen ein Gewerbebetrieb noch nicht die Merkmale eines Großbetriebs erfüllte (vgl. BFH in BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36, 38).

c) Eine Einschränkung des Ermessens bei Festlegung des Prüfungszeitraums ergibt sich für den Streitfall auch nicht aus dem Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17. Mai 1978, der inhaltlich § 4 Abs. 4 Satz 2 BpO(St) 1987 entspricht.

Nach Nr. 6 des Einführungserlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen zu § 4 BpO(St) ist ausnahmsweise die Prüfung noch auf die Zeit zu beschränken, die sich bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 2 BpO(St) ergibt, wenn ein Mittelbetrieb oder ein kleinerer Betrieb zu Beginn des laufenden Prüfungsturnus in einen Großbetrieb umgestuft worden ist. Die Übernahme des grundsätzlich dreijährigen Prüfungszeitraums für Mittelbetriebe nach § 4 Abs. 2 BpO(St) beschränkt sich nach dem Wortlaut der Anweisung auf solche Fälle der Umstufung, in denen ein Betrieb zu Beginn des laufenden Prüfungsturnus in einen Großbetrieb umgestuft wurde. Der Streitfall unterliegt nicht dieser Sonderregelung, weil nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt des Ergehens der Betriebsprüfungsanordnung bereits der XII. Prüfungsturnus lief und die Klägerin bereits zu Beginn des XI. Prüfungsturnus umgestuft wurde. Entgegen der Auffassung des FG kann diese Verwaltungsanweisung auch nicht mit dem Hinweis auf den Streitfall übertragen werden, daß das Ergehen der Betriebsprüfungsanordnung in dem der erstmaligen Umstufung folgenden Prüfungsturnus in der von der Finanzverwaltung zu verantwortenden Sphäre liege.

Verwaltungsanweisungen, die eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ermessensausübung herbeiführen, sind von den Gerichten bei Prüfung fehler-, insbesondere willkürfreier Ermessensausübung zu beachten. Den Gerichten ist es grundsätzlich versagt, eigenes Ermessen an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA zu setzen. Es kann dahingestellt bleiben, ob generell Gerichten auch die Auslegung von Verwaltungsvorschriften untersagt ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 26. April 1979 3 C 111.79, BVerwGE 58, 45). Jedenfalls ist es unzulässig, im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung Verwaltungsanweisungen auf ähnliche, aber von der Anweisung nicht erfaßte Sachverhalte anzuwenden. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob in Fällen willkürlicher Ungleichbehandlung durch Verwaltungsanweisungen diese für die Gerichte unbeachtlich werden oder ob sie auf vergleichbare Sachverhalte im Rahmen einer Ermessensreduzierung auf Null anzuwenden sind. Im Streitfall jedenfalls wird die Klägerin im Vergleich zu anderen, zum 1. Januar 1982 umgestuften Großbetrieben nicht willkürlich schlechter behandelt.

Die Klägerin wäre zwar in den Genuß der Milderungsregelung des Erlasses gekommen, wenn die Betriebsprüfungsanordnung vor Ablauf des XI. Prüfungsturnus, d. h. vor dem 1. Januar 1985, ergangen wäre. Nach der Systematik einer für drei Jahre geltenden Einstufung hätte eine bis zum 31. Dezember 1984 ergehende Betriebsprüfungsanordnung entsprechend dem dreijährigen Prüfungszeitraum bei Mittelbetrieben nach § 4 Abs. 2 BpO(St) die Jahre 1981 bis 1983 als die letzten drei Besteuerungszeiträume erfaßt. Nach dem rechtmäßigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721) Grundsatz der lückenlosen Anschlußprüfung bei Großbetrieben nach § 4 Abs. 1 Satz 1 BpO(St) würde die folgende Betriebsprüfungsanordnung die Jahre ab 1984 erfassen. Dem entspricht der in der angefochtenen Betriebsprüfungsanordnung festgelegte Betriebsprüfungszeitraum. Die Klägerin steht demnach bezüglich des zeitlichen Umfangs der Betriebsprüfung nicht schlechter, als wenn sie bei früher ergangener Betriebsprüfungsanordnung in den Genuß der Milderungsregelung gekommen wäre.

Ein sachlicher Grund, nach jeder Umstufung in einen Großbetrieb den grundsätzlich nur für kleinere Betriebe geltenden Drei-Jahres-Zeitraum nach § 4 Abs. 2 BpO(St) zuzulassen, ist nicht ersichtlich. Vielmehr widerspräche dies dem von der Verwaltung bundeseinheitlich für Großbetriebe aufgestellten Grundsatz der lückenlosen Prüfung. Dabei darf auch nicht verkannt werden, daß aus Gründen einer möglichst gleichmäßigen steuerlichen Belastung das Ziel jeder Außenprüfung eine möglichst lückenlose Prüfung sein sollte und daher das Gesetz der Verwaltung grundsätzlich die Möglichkeit eröffnet, alle Veranlagungszeiträume durch eine Außenprüfung zu überprüfen (vgl. auch BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. September 1978 1 BvR 499/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1979, 203).

3. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht - nicht festgestellt, ob die Klägerin - was diese bestreitet - für den XII. Prüfungsturnus zu Recht als Großbetrieb eingeordnet wurde. Dies wird noch nachzuholen sein.