Normenkette

FGO § 69 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkErgG § 34 Abs. 3

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 25.02.2002; 6 V 71/01

Leitsatz

Die für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 Abs. 1 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 i.V.m. Art. 20 GG. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG rückwirkend auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu erstrecken.

Gründe

I.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Firma .... KG. Seine Ehefrau, die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), ist dort als Angestellte tätig. Mit Vertrag vom 15. Mai 2000 verkaufte die KG ihren Kommanditanteil an der .... GmbH und Co. Beteiligungs-KG. Die Übertragung des Kommanditanteils erfolgte im Wege der Sonderrechtsnachfolge zum 31. Dezember 1999. Der Antragsteller erzielte einen Veräußerungsgewinn von 12 175 315 DM. Daneben erzielte er Einkünfte/Einkommen aus der Organgesellschaft in Höhe von insgesamt 26 197 813 DM. Der Veräußerungsgewinn wurde nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2001 (StEntlG) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) besteuert; die sog. Fünftel-Regelung führte zu keiner steuerlichen Entlastung.

Die Antragsteller legten Einspruch ein und beantragten, die Einkommensteuer in Höhe von 2 795 750 DM von der Vollziehung auszusetzen. Die Antragsteller machten geltend, dass die Anwendung des § 34 EStG i.d.F. der Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 sie dadurch in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletze, dass keine Übergangsregelung getroffen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies den Antrag zurück. Durch die Regelung des § 34 EStG i.d.F. des StEntlG sei der halbe Steuersatz abgeschafft und mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 die sog. Fünftel-Regelung eingeführt worden, die vollkommen leer laufe, wenn bereits die ordentlichen Einkünfte die obere Proportionalzone des Einkommensteuertarifs erreichen würden. Durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) sei für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben mit Wirkung vom 1. Januar 2001 der halbe durchschnittliche Steuersatz wieder eingeführt worden. Der Antrag, diese Regelung ab 1999 rückwirkend einzuführen, habe keine Mehrheit gefunden. Vom Grundsatz sei eine neue Regelung gefunden worden, die lediglich Ähnlichkeiten mit der bis 1998 geltenden Regelung aufweise. Der Gesetzgeber habe diese Regelung als Steuervergünstigung für aus dem Berufsleben ausscheidende Unternehmer zur Sicherung ihrer Altersversorgung geschaffen (BRDrucks 410/2/00). Die sich aus der Neueinführung des § 34 Abs. 3 EStG ergebende Steuerbelastung entspreche im Ergebnis in etwa der Begünstigung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. b und c EStG (Frotscher/Herrmann, Einkommensteuergesetz, § 34 Anm. 9 ff.).

Die Wiedereinführung der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG habe mit einer vollständigen Umgestaltung des Körperschaftsteuerrechts in Verbindung gestanden. Der Gesetzgeber habe nach einer Reihe von Vorbereitungen zunächst die Tarifbegünstigung des § 34 EStG durch eine andere Regelung ersetzt, die dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprochen und mit der Herabsetzung der Steuersätze in Verbindung gestanden habe. Diese Neuregelung sei in Zusammenhang mit dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren umfassend neu gestaltet worden.

Der hier streitige Vertrag sei am 15. Mai 2000 abgeschlossen worden, also mehr als ein Jahr nach In-Kraft-Treten des § 34 EStG i.d.F. des StEntlG. Auf den Veräußerungsgewinn entfalle eine Steuerbelastung von 52,97 v.H.; insgesamt betrage die Steuerbelastung 52,87 v.H.

Mit der Beschwerde machen die Antragsteller geltend: Es gehe um die Frage, ob es gegen den Gleichheitssatz verstoße, dass der Gesetzgeber bei Wiedereinführung des halben Steuersatzes gemäß § 34 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2001 keine Übergangsregelung für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 vorgesehen habe. Der Gesetzgeber habe die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 willkürlich ohne die Tarifbegünstigung des § 34 EStG gelassen.

Mit Recht weise das FG Düsseldorf (Beschluss vom 6. Februar 2002 2 V 4833/01 A (E), Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 457, Beschwerde eingelegt; Az. des Bundesfinanzhofs --BFH-- X B 28/02) darauf hin, dass die Sicherung der Altersvorsorge auch für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 gelte.

II. Die Beschwerde der Antragsteller ist unbegründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm begründen (ständige Rechtsprechung; BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552; vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405).

2. Der Senat ist mit dem FG der Auffassung, dass im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen.

a) Gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des --für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden-- Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I, 2590, BStBl I, 928) ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 15 Mio. DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre (zur Rechtsentwicklung seit dem EStG 1920 vgl. Wendt, FR 2000, 1199, 1200).

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG beträgt die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.

Die sog. Fünftel-Regelung wurde eingeführt, weil die bisherige Regelung Steuerpflichtige, die regelmäßig dem Spitzensteuersatz unterlagen, übermäßig begünstige; auch wurde die bisherige Regelung aufgrund unterschiedlicher Entlastung außerordentlicher Einkünfte und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit für zu kompliziert gehalten (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen, BTDrucks 14/23, 183; zur Entwicklung im Einzelnen vgl. Rasche, in Herrmann/Heuer/Raupach, SteuerreformKommentierung, § 34 EStG, R 20).

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG in der vom Veranlagungszeitraum 2001 an geltenden Fassung des StSenkErgG kann auf Antrag der Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 10 Mio. DM nicht übersteigt, nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 19,9 v.H.

Hintergrund dieser Neuregelung, also des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG, war es, dem Mittelstand einen Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu gewähren; vor diesem Hintergrund sei eine rückwirkende Einführung der Tarifbegünstigung abzulehnen (vgl. Gesetzesbegründung, BTDrucks 14/4217, S. 7; so ausdrücklich Diller, Bericht der 754. Sitzung des Bundesrates vom 29. September 2000, Plenarprotokoll 754, S. 373; zur Entwicklung vgl. auch Wendt, FR 2000, 1201). Der Mittelstand solle durch die Einführung einer Altersvorsorgekomponente zukünftig entlastet werden; das StSenkErgG diene der Erweiterung der Mittelstandskomponente des Steuersenkungsgesetzes und so der vertiefenden Stärkung des Wirtschaftsstandortes Deutschland.

b) Die für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 Abs. 1 EStG verstößt im Streitfall nicht gegen Art. 3 i.V.m. Art. 20 GG.

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt die Gleichbehandlung "aller Menschen" vor dem Gesetz und damit auch eine gleichmäßige Belastung; die Belastungsgleichheit hat sich am Maßstab der Folgerichtigkeit zu orientieren. Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr er den Einzelnen als Person betrifft, und umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160).

Diesen Maßstäben genügt die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG. Die Gesetzesänderungen beruhen nicht auf "willkürlichen" Aktionen des Gesetzgebers. Er hatte zunächst die bisherige Begünstigung, die in der Gewährung des halben regulären Steuersatzes bestand, reduziert und durch die sog. Fünftel-Regelung ersetzt. Dieser Rechtszustand war nach Auffassung des Gesetzgebers nicht aufrechtzuerhalten, nachdem durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I, 1433, BStBl I, 1428) das System der Körperschaftsbesteuerung grundlegend geändert und auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in das Halbeinkünfteverfahren einbezogen worden war. Zur Förderung des Mittelstandes wurde die jetzige Regelung in das Gesetz aufgenommen. Vor dem Hintergrund dieser Entwicklung ist erkennbar, dass die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der durch das StSenkG bewirkten Systemänderung steht. Dieser Zusammenhang erlaubte es dem Gesetzgeber, die Neuregelung ohne rückwirkende Übergangsregelung in Kraft zu setzen. Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG war nicht Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern eine Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens. In diesen Fällen eines Systemwechsels hat der Gesetzgeber größere Freiheiten; er ist berechtigt, die mit dem Systemwechsel verbundenen Konsequenzen zu ziehen, ohne die Altregelung fortführen oder anpassen zu müssen. Bei einem Systemwechsel kann in Bezug auf die alte Regelung Systemgerechtigkeit und Folgerichtigkeit nicht hergestellt werden. Es ist daher nicht gerechtfertigt, wenn vom Gesetzgeber im Hinblick auf die Einführung des § 34 Abs. 3 EStG Kontinuitätsgewähr verlangt wird. Ebenso wenig berücksichtigt der Vorwurf des Verstoßes gegen die Rechtssicherheit und Rechtsstaatlichkeit (so Müller, Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 460) den Zusammenhang mit dem Systemwechsel.

c) Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG rückwirkend auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu erstrecken. Gegenüber Gesetzen, die nur für künftige Tatbestände gelten, wird grundsätzlich kein Vertrauensschutz gewährt (vgl. Sachs, Kommentar zum Grundgesetz, 1999, Art. 20 Rz. 139). Ebenso wie der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz den Begünstigten nicht vor jeder "Enttäuschung" seiner Erwartungen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage bewahrt (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211), sind die Erwartungen des Steuerpflichtigen auch insoweit nicht geschützt, als er an Besserstellungen rückwirkend teilhaben möchte. Bei einem Systemwechsel ist der Gesetzgeber berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen. Eine rückwirkende Besserstellung entspricht nicht dem bisherigen System und ist daher verfassungsrechtlich nicht geboten.

d) Aus den genannten Gründen folgt der Senat nicht der Auffassung des FG Düsseldorf in EFG 2002, 457.

3. Eine Aussetzung der Vollziehung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil deren Versagung eine unbillige Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Entsprechende Anhaltspunkte sind nicht vorgetragen worden und auch im Übrigen nicht erkennbar.