Normenkette

EStG 1996 § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Nr. 5 EStG 1996 § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1996 § 33c EStG 1996 § 52 Abs. 11 a GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 6 Abs. 1 GG Art. 12 Abs. 1 GG Art. 20 Abs. 3

Leitsatz

1. Die zum 1. Januar 1996 in Kraft getretene zeitliche Begrenzung des Abzugs von notwendigen Mehraufwendungen, die dem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß --auch schon vor dem 1. Januar 1996-- begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, ist verfassungsgemäß.

2. Beiderseits erwerbstätige Ehegatten mit einem Kind werden nicht dadurch verfassungswidrig benachteiligt, daß Kinderbetreuungskosten nur bei Alleinstehenden unter den Voraussetzungen des § 33c EStG als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind.

EStG 1996 § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 8, § 33c, § 52 Abs. 11 a GG Art. 3 Abs. 1, 6 Abs. 1, 12 Abs. 1, 20 Abs. 3

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine als Beamtin ebenfalls berufstätige Ehefrau haben einen gemeinsamen Hausstand. Aufgrund seiner Berufstätigkeit als Angestellter der Kreisverwaltung unterhält der Kläger seit dem 1. Oktober 1993 einen zweiten Haushalt in X.

Von den im Antrag des Klägers auf Lohnsteuerermäßigung für das Streitjahr (1996) geltend gemachten Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner doppelten Haushaltsführung bezog der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lediglich Fahrtkosten für 26 Familienheimfahrten (je 600 km x 0,70 DM pro Entfernungskilometer) in die Berechnung des auf der Lohnsteuerkarte einzutragenden Freibetrags ein. Die darüber hinaus begehrte Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen (309 Tage x 16 DM = 4 944 DM) sowie Kosten der Unterkunft am Arbeitsort (10 194 DM) lehnte das FA unter Hinweis auf die Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in des Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) ab.

Der Einspruch, mit dem der Kläger zusätzlich einen Freibetrag für Kinderbetreuungskosten (in Höhe von 731 DM x 12 Monate = 8 772 DM) für einen am 10. November 1994 geborenen Sohn geltend gemacht hatte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem Urteil, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 160 veröffentlicht ist, die Klage ab. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG 1996 verstoße weder hinsichtlich der zeitlichen Begrenzung der Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung auf zwei Jahre noch wegen des Fehlens einer Übergangsregelung für sog. Altfälle gegen das Grundgesetz (GG). Die Kinderbetreuungskosten sah das FG als durch den Kinderlastenausgleich abgegoltene Kosten der Lebensführung an, die auch nicht nach § 33c EStG als außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er Verletzung materiellen Rechts, insbesondere Verstöße gegen das GG rügt.

Der Kläger beantragt nunmehr nach Ablauf des Monats März 1997, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß der Bescheid vom 13. Dezember 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 1996 rechtswidrig gewesen ist, soweit das FA es abgelehnt hat, weitere Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung und die Kinderbetreuung als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorentscheidung hat Bestand; die Ablehnung des FA, die Aufwendungen des Klägers für doppelte Haushaltsführung und für die Betreuung seines Sohnes als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, war rechtmäßig.

Gemäß § 39a Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG werden auf der Lohnsteuerkarte als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag u.a. eingetragen Werbungskosten, die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) übersteigen, Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1 a, 4 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 108 DM übersteigen, sowie der Betrag, der nach §§ 33, 33a, 33b Abs. 6 und § 33c EStG wegen außergewöhnlicher Belastungen zu gewähren ist. Die danach erforderlichen Voraussetzungen für die Eintragung eines Freibetrags waren nicht gegeben.

1. Die Kosten des Klägers für seine Unterkunft in X sowie sein Verpflegungsmehraufwand können im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger bereits seit Oktober 1993 einen doppelten Haushalt führt. Dies ergibt sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 11 a EStG 1996, wonach vom Veranlagungszeitraum 1996 an der Abzug dieser Aufwendungen bei einer Beschäftigung am selben Ort auch für Fälle einer bereits vor dem 1. Januar 1996 bestehenden doppelten Haushaltsführung (sog. Altfälle) auf insgesamt zwei Jahre begrenzt ist. Diese Regelung ist verfassungsgemäß. Sie verletzt weder Grundrechte des Klägers aus Art. 3 Abs. 1, 6 Abs. 1 und 12 Abs. 1 GG noch die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG).

a) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor; die Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf zwei Jahre unter Einbeziehung sog. Altfälle ist sachlich gerechtfertigt. Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abzuleiten, daß die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muß (Beschluß vom 23. Januar 1990 1 BvL 4,5,6,7/87, BVerfGE 81, 228, 236, m.w.N.). Offengelassen hat es das BVerfG bisher allerdings, ob daraus von Verfassungs wegen auch folgt, daß bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer nur der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu unterwerfen ist und als Werbungskosten grundsätzlich alle beruflich veranlaßten Aufwendungen anzuerkennen sind (Prinzip der objektiven Nettobesteuerung). Es hat jedoch wiederholt entschieden, daß dem Einkommensteuerrecht jedenfalls ein striktes Nettoprinzip in dem Sinne, daß der Gesetzgeber jegliche --auch sachlich gerechtfertigte-- Durchbrechung unterlassen müsse, nicht zu entnehmen sei (BVerfGE 81, 228, 237, und BVerfG-Beschluß vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103, 115).

b) Ausgehend hiervon kann dahingestellt bleiben, ob § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 11 a EStG 1996 dem Prinzip der objektiven Nettobesteuerung zuwiderläuft. Denn die Durchbrechung dieses Prinzips wäre sachlich gerechtfertigt.

Der erkennende Senat hatte die bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1977 geltende Fassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG dahin ausgelegt, daß nach Ablauf von zwei Jahren die auf allgemeiner Lebenserfahrung beruhende Vermutung entfalle, die Aufrechterhaltung eines aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushalts sei weiterhin beruflich veranlaßt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 1977 VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26). Der Gesetzgeber entzog dieser Rechtsprechung durch den zum 1. Januar 1978 angefügten Satz 1, 2. Halbsatz, wonach der Werbungskostenabzug für den doppelten Haushalt unabhängig davon, weshalb er beibehalten wurde, zulässig war, die Grundlage (Änderungsgesetz vom 21. Mai 1979, BGBl I 1979, 558, BStBl I 1979, 288). Hierzu hat der Senat die Auffassung vertreten, es handele sich um eine "aus arbeitsmarktpolitischen Gründen" geschaffene "steuerrechtliche Ausnahmevorschrift mit Entlastungscharakter" (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297). Im Schrifttum ist die seinerzeit rückwirkend vorgenommene Ergänzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG kritisiert worden (Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., 1994, § 9 EStG Rz. 258, S. 279; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rz. G 3). Wenn der Gesetzgeber nunmehr unter Berücksichtigung dieser Kritik und der zum EStG 1978 geäußerten Rechtsauffassung des erkennenden Senats dessen frühere Rechtsprechung zur Zwei-Jahres-Grenze wieder aufgreift, handelt er nicht willkürlich (so insbesondere Lange, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 682, 687, und von Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rz. G 114 a).

An dieser Beurteilung ändert nichts, daß die Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 insofern über die BFH-Rechtsprechung hinausgeht, als der Steuerpflichtige keine Möglichkeit mehr hat, die Vermutung, die doppelte Haushaltsführung sei nach zwei Jahren privat veranlaßt, zu entkräften. Wenn der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 typisierend unterstellt, daß der bei Begründung der doppelten Haushaltsführung vorhandene berufliche Anlaß nach Ablauf von zwei Jahren entfallen ist oder zumindest so stark durch private Gründe überlagert wird, daß die Aufwendungen nicht mehr dem Bereich der Einkommenserzielung zugeordnet werden können, bewegt er sich innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Denn Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung sind --auch nach Ansicht des BVerfG (in seiner Entscheidung vom 26. September 1988 1 BvR 849/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 9 Abs. 1 Nr. 5, Rechtsspruch 30)-- ihrem Wesen nach gemischte Aufwendungen, die sowohl die berufliche als auch die private Sphäre des Steuerpflichtigen berühren. Aufwendungen für Wohnung und Verpflegung sind grundsätzlich dem privaten Bereich zuzuordnen.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind allerdings auch solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich von Bedeutung, die außerhalb der Sphäre der Einkommenserzielung anfallen und für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, 352, und vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, 528/81, 441/82, BVerfGE 68, I43, 152). Auch insoweit ist die gesetzliche Neuregelung indes verfassungsrechtlich unbedenklich. Mehraufwendungen für Unterkunft und Verpflegung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind keine zwingende und unabweisbare Sonderbelastung. Wohnen und Sich-Verpflegen sind durch den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG) pauschal abgegolten. Soweit darüber hinaus durch die doppelte Haushaltsführung ein berufsbedingter Mehraufwand entsteht, ist eine existentielle Betroffenheit des Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn sein Existenzminimum auch ohne den begehrten Werbungskostenabzug gesichert ist. Dies ist bei dem Kläger der Fall.

Schließlich werden Steuerpflichtige, die aus beruflichem Anlaß einen doppelten Haushalt führen, auch nicht gegenüber sog. Berufspendlern sachwidrig benachteiligt. Familienheimfahrten sind auch nach Ablauf der Zwei-Jahres-Frist als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abziehbar (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, "Merkblatt für den Arbeitgeber", BStBl I 1995, 719, 721 Rz. 17; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 1997, § 9 Rz. 154 d; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 9 EStG Anm. G 6).

c) Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Eine rechtliche Diskriminierung von Eheleuten gegenüber Nichtverheirateten scheidet schon deshalb aus, weil die Zwei-Jahres-Frist des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG 1996 für eheliche wie für nichteheliche Lebensgemeinschaften gilt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Ebensowenig werden schutzwürdige Belange von Ehe und Familie verfassungswidrig beeinträchtigt. Würde der unbefristete Werbungskostenabzug zugelassen, hätte dies eine Förderung der doppelten Haushaltsführung und damit einen Zustand zur Folge, der den Schutzwirkungen des Art. 6 Abs. 1 GG eher zuwiderläuft. Im übrigen geht die Verpflichtung des Staates, Ehe und Familie aktiv zu fördern, nicht so weit, daß der Gesetzgeber gehalten wäre, jegliche Ehe und Familie treffende Belastung auszugleichen (BVerfG-Beschluß vom 23. November 1976 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, 121, m.w.N.). Da der Gesetzgeber grundsätzlich selbst bestimmen kann, auf welche Weise er seinen Schutzauftrag erfüllen will und in welchem Umfang dies gerade mit steuerlichen Mitteln erfolgen soll (BVerfG-Beschluß vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, 6; vgl. auch BVerfG-Urteil vom 7. Juli 1992 1 BvL 51/86 u.a., BVerfGE 87, 1, 36), läßt sich aus Art. 6 Abs. 1 GG ein konkreter Anspruch auf Abzug der umstrittenen Aufwendungen nicht herleiten.

d) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluß vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, 185). Voraussetzung ist allerdings, daß sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 121, und vom 11. Oktober 1977 1 BvR 342/73, 83/74, 183/75, 428/75, BVerfGE 47, 1 ff., BStBl II 1978, 174, 179). Daran fehlt es bei den Vorschriften des EStG, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (BVerfG in BStBl II 1978, 174, 179). Eine unmittelbare Auswirkung abzugshindernder Tatbestände auf die Berufsfreiheit wäre allenfalls denkbar, wenn der Steuerpflichtige die von ihm gewünschte Berufstätigkeit überhaupt nur bei bestehender Abzugsmöglichkeit aufnehmen oder beibehalten könnte. Davon kann jedenfalls bei den wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers keine Rede sein.

e) Schließlich verstößt die Neuregelung auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG). Der Gesetzgeber hat mit der beanstandeten Neuregelung nicht in bereits abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingegriffen (sog. echte Rückwirkung). Die zum 1. Januar 1996 wirksam gewordene Änderung wirkt vielmehr --auch-- auf Fälle einer bereits bestehenden doppelten Haushaltsführung und damit auf Dauersachverhalte ein, die zwar vor diesem Zeitpunkt schon begründet, aber noch nicht abgeschlossen waren; ihr kommt daher lediglich unechte Rückwirkung zu (vgl. BVerfG-Beschluß vom 13. Mai 1986 1 BvR 99,461/85, BVerfGE 72, 175, 196, m.w.N.). Diese ist grundsätzlich zulässig. Zur Bestimmung der verfassungsrechtlichen Grenzen, innerhalb derer der Gesetzgeber auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte zum Nachteil der Betroffenen einwirken darf, verlangt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung eine Abwägung des Individualinteresses mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluß vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, 329 ff., m.w.N.). Diese Abwägung ergibt, daß den Gründen, die den Gesetzgeber zur --übergangslos in Kraft gesetzten-- Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bewogen haben (vgl. oben Abschn. 1. a), größeres Gewicht beizumessen ist als dem Interesse des Klägers an der steuerlichen Berücksichtigung seiner Aufwendungen. Das BVerfG hat wiederholt klargestellt, daß der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit geht, den Begünstigten vor jeder "Enttäuschung" seiner Erwartungen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zu bewahren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 16. Oktober 1968 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, 220, 230, m.w.N., und in BVerfGE 63, 312, 331). Der Bürger kann grundsätzlich nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen oder sonstige Abzugstatbestände, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände, etwa aus konjunkturpolitischen oder --wie hier-- arbeitsmarktpolitischen Erwägungen gewährt hat, immer und uneingeschränkt aufrechterhalten wird (BVerfG-Beschlüsse vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 416, m.w.N., und vom 7. Juli 1964 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18, 135, 144). Dies gilt nicht nur für die Beseitigung von Steuervergünstigungen (BVerfGE 63, 312, 331, m.w.N.). Da die Gestaltungsbefugnisse des Gesetzgebers zudem nicht davon abhängen, ob und inwieweit sich die der vormaligen Regelung zugrundeliegenden tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, ist es ferner unbeachtlich, daß die bei Einführung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1978 maßgeblichen arbeitsmarktpolitischen Gründe nach wie vor von Bedeutung sind. Der Gesetzgeber würde in seiner Dispositionsfreiheit unvertretbar eingeengt, wenn er mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Mehrbelastung einzelner Steuerpflichtiger gezwungen wäre, eine von ihm als nicht sachgerecht erkannte Regelung auf unabsehbare Zeit beizubehalten.

2. Die Kinderbetreuungskosten des Klägers sind weder als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) noch als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§ 33c EStG) abziehbar.

a) Ihre Berücksichtigung als Werbungskosten scheitert an der Systematik des geltenden Einkommensteuerrechts. Danach sind Aufwendungen für die Betreuung von Kindern nur unter den Voraussetzungen der §§ 10 und 33 ff. EStG absetzbare Kosten der allgemeinen Lebensführung. Das gilt auch dann, wenn diese Aufwendungen Voraussetzung für die Berufsausübung eines Elternteils sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 198/81, BFHE 137, 304, BStBl II 1983, 297). Von dieser Systematik abzuweichen, ist verfassungsrechtlich nicht geboten (so das BVerfG in BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174, sowie im Nichtannahmebeschluß vom 21. Juli 1988 1 BvR 1189/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 108).

Ein Abzug als Sonderausgaben kommt nicht in Betracht. Sonderausgaben waren im Streitjahr u.a. Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, wenn aufgrund dieser Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und --bei Ehegatten-- zwei Kinder i.S. des § 32 Abs. 1 oder Abs. 6 Satz 6 EStG zum Haushalt gehören, die zu Beginn des Kalenderjahres das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 a EStG 1996). Ungeachtet der weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift scheitert der Sonderausgabenabzug hier jedenfalls daran, daß der Kläger nur ein Kind unter zehn Jahren hat.

Schließlich sind auch die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 33c EStG aus den vom FG aufgezeigten Gründen nicht erfüllt.

b) Daß keine der genannten Vorschriften den Abzug der Kinderbetreuungskosten ermöglicht, verletzt den Kläger nicht in seinen Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1, 6 Abs. 1 und 12 GG.

Selbst wenn die Fremdbetreuung seines Sohnes notwendige Voraussetzung für die Berufsausübung beider Ehegatten sein sollte, ist deren Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) nicht grundrechtswidrig beeinträchtigt, weil sich die finanzielle Belastung, die durch Nichtberücksichtigung von Aufwendungen der hier streitigen Art entsteht, nicht unmittelbar auf den Umfang und/oder Inhalt ihrer beruflichen Tätigkeit auswirkt. Dies entspricht der --oben zu 1. d) dargestellten-- Rechtsprechung des BVerfG (in BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174, 179).

c) Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG, daß beiderseits erwerbstätige Ehegatten mit nur einem Kind --anders als Alleinstehende-- ihren Kinderbetreuungsaufwand steuerlich nicht absetzen können.

Der Senat folgt insoweit der Auffassung des III. Senats des BFH, der unter Berufung auf die Rechtsprechung des BVerfG (im Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, 348 ff., BStBl II 1982, 717, 727 ff.) wiederholt ausgeführt hat, daß sich der durch § 33c EStG geregelte Sachverhalt von der Situation beiderseits erwerbstätiger Ehegatten unterscheidet (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. März 1991 III B 517/90, nicht veröffentlicht --NV--, Verfassungsbeschwerde 2 BvR 980/91; vom 14. Mai 1991 III B 88/89, NV, Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1226/91; vom 14. November 1989 III B 43/88, BFHE 158, 544, BStBl II 1990, 70, und Urteile vom 15. März 1991 III R 97/89, BFHE 164, 65, BStBl II 1991, 578, Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1057/91; vom 10. April 1992 III R 184/90, BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814, und vom 8. März 1996 III R 146/93, BFHE 179, 422, BStBl II 1997, 27). Dabei ist von Bedeutung, daß Alleinstehende mit Kindern in der Regel aus wirtschaftlichen Gründen gezwungen sind, einer Berufstätigkeit nachzugehen, soweit nicht ihr Lebensunterhalt durch Leistungen Dritter oder angespartes Vermögen gesichert ist. Die Notwendigkeit einer entgeltlichen Kinderbetreuung belastet Alleinerziehende mit zusätzlichen, ihre Leistungsfähigkeit mindernden Aufwendungen, die bei Ehepaaren typischerweise nicht anfallen oder, wenn beide Partner in einem die persönliche Kinderbetreuung ausschließenden Umfang erwerbstätig sind, aus dem erhöhten Familieneinkommen bestritten werden können (BVerfG in BVerfGE 61, 319, 348 ff., BStBl II 1982, 717, 727 ff.). Nach der zutreffenden Auffassung des III. Senats gelten diese Überlegungen auch, wenn --wie im Streitfall-- wegen etwa gleich hoher Einkommen der Ehegatten das Splittingverfahren keine steuerlichen Vorteile bringt (BFHE 167, 436, BStBl II 1992, 814, 817, in Ergänzung zu BFHE 158, 544, BStBl II 1990, 70). Ob eine andere Beurteilung in solchen Fällen geboten wäre, in denen aufgrund des niedrigen Erwerbseinkommens eines Ehegatten auch die Berufstätigkeit seines Partners zur Bestreitung des Familienunterhalts erforderlich ist, hat das BVerfG in BVerfGE 61, 319, 351, BStBl II 1982, 717, 728 offengelassen und bedarf angesichts der Höhe der Einkünfte auch im Streitfall keiner Entscheidung.

d) Die Nichtberücksichtigung von Kinderbetreuungskosten beiderseits berufstätiger Ehegatten mit nur einem Kind verstößt auch nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG erwachsende Gebot, unvermeidbare Unterhaltsleistungen, vor allem für Kinder, steuerfrei zu belassen (vgl. oben zu 1. b). Zu diesen unabweisbaren Sonderbelastungen, die bereits durch den Kinderlastenausgleich abgegolten sind (BFHE 164, 65, BStBl II 1991, 578, 579, m.w.N., sowie BFH-Urteil vom 15. Mai 1997 III R 4/96, BFHE 183, 165, BStBl II 1997, 720, 722), gehören Aufwendungen für die Kinderfremdbetreuung nicht. Sie dienen zudem nicht der Gewährleistung eines menschenwürdigen Daseins, sondern sind lediglich dazu bestimmt, beiden Ehegatten eine Berufstätigkeit ohne Verletzung ihrer familienrechtlichen Obhuts- und Fürsorgepflichten zu ermöglichen. Zumindest in Fällen der vorliegenden Art, in denen die beiderseitige Erwerbstätigkeit der Ehegatten nicht durch deren niedriges Einkommen bedingt ist, entstehen solche Aufwendungen deshalb nicht mit derselben Zwangsläufigkeit wie Ausgaben zur Sicherung des Familienexistenzminimums (zur insoweit vergleichbaren Abgrenzung von den Kosten für die Berufsausbildung auswärtig untergebrachter Kinder vgl. BVerfGE 89, 346, 354, und BFHE 183, 165, BStBl II 1997, 720, 721).