Leitsatz

Bei der Bemessung der verbilligten Überlassung einer Unterkunft, die als Sachbezug dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist, sind die amtlichen Werte der Sachbezugsverordnung in ihrer in den Jahren 1995 bis 1997 jeweils gültigen Fassung im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen .

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Landeskrankenhaus. In den Jahren 1993 bis 1997 stellte er verschiedenen, der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmern u.a. in einem Schwesternwohnheim Unterkünfte zur Verfügung. Die Arbeitnehmer leisteten dafür in der im Bundesangestelltentarifvertrag (BAT) zugrunde gelegten Höhe Zahlungen, die nach Meinung der Verfahrensbeteiligten der ortsüblichen Miete entsprachen.

Im Rahmen einer auf den Prüfungszeitraum 1. November 1993 bis 30. September 1997 bezogenen Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass die Zahlungen der Arbeitnehmer unter den ab dem Jahr 1995 in § 3 der Verordnung über den Wert der Sachbezüge in der Sozialversicherung (Sachbezugsverordnung --SachBezV--) festgesetzten Werten lagen. Dabei ermittelte er die Differenzbeträge in der Weise, dass er von den Werten nach der SachBezV ausging, wegen der Lage der Unterkünfte auf dem Krankenhausgelände einen Abschlag von 12 v.H. vornahm und zudem die in § 3 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der SachBezV vorgeschriebenen Abschläge berücksichtigte.

Mit Nachforderungsbescheid vom 19. Februar 1998 erhob das FA für die Differenzbeträge zwischen den Zahlungen der Arbeitnehmer und den sich nach der SachBezV ab dem Jahr 1995 ergebenden Werten gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --antragsgemäß-- pauschal Lohnsteuer nach.

Gegen den Nachforderungsbescheid wandte sich der Kläger im Wesentlichen mit der Begründung, dass die von den Arbeitnehmern geleisteten Zahlungen für die Unterkünfte den marktüblichen Entgelten entsprochen hätten. Die vom FA angesetzten Werte seien nicht angemessen, so dass § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Jahr 1995 geltenden Fassung (EStG 1995) bzw. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG in der ab 1996 geltenden Fassung (EStG 1996) nicht anzuwenden sei. Jedenfalls müsse eine Korrektur durch entsprechende Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 7 EStG 1996 vorgenommen werden. Die Werte der SachBezV seien nur maßgebend, wenn sich die daraus ergebenden Werte --anders als im Streitfall-- nicht als offensichtlich unzutreffend erwiesen. Es handele sich um Zimmer in einer Größe von 10 bis 12 qm. Der Gesetzgeber gehe bei der pauschalen Bewertung von Unterkünften aber offenbar von einem Durchschnittswert von etwa 20 qm aus, bei dem notfalls auch Mehrfachbelegungen durch zwei Arbeitnehmer mit den entsprechenden prozentualen Reduzierungen nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 der SachBezV möglich seien. Die vom FA angesetzten Werte der SachBezV führten in verfassungswidriger Weise zur Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Einkünfte. Den Arbeitnehmern seien keine Unterkünfte "verbilligt" überlassen worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 784 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 2. September 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 15. September 1999 aufzuheben und die Lohn- und Kirchensteuer nebst Solidaritätszuschlag unter Abänderung des Bescheids des FA vom 19. Februar 1998 um die bei den Unterkünften nach der SachBezV erfassten Zahlungen zu reduzieren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Differenz zwischen den von den Arbeitnehmern des Klägers gezahlten Entgelten nach BAT und den höheren Werten der SachBezV lohnsteuerpflichtiger Bezug und die auf § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gestützte pauschale Nacherhebung von Lohnsteuer durch das FA rechtmäßig ist.

1. Zum Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Hingegen liegt nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats Arbeitslohn nicht vor, wenn die den Vorteil bewirkenden Aufwendungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt werden oder die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2006 VI R 49/02, BFHE 214, 373, BStBl II 2006, 917, und vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, jeweils m.w.N.). Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG beruhte die Einräumung des Wohnrechts in den streitbefangenen Unterkünften nicht auf anderen Rechts- oder sonstigen Beziehungen als denen, die mit dem Dienstverhältnis zum Kläger zusammenhingen. Ob und inwieweit ein zum Arbeitslohn zählender geldwerter Vorteil eingeräumt worden ist, hängt demnach im Streitfall davon ab, ob die nach Meinung der Beteiligten von den Arbeitnehmern gezahlte ortsübliche Vergütung oder die Werte der SachBezV zur Bemessung einer verbilligten Überlassung von Unterkünften heranzuziehen sind.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Bemessung der den Arbeitnehmern des Klägers in den Streitjahren laufend zugeflossenen geldwerten Vorteile die amtlichen Werte der SachBezV in ihrer in den Streitjahren jeweils gültigen Fassung (für 1995: BGBl I 1994, 3849, BStBl I 1995, 42; für 1996: BGBl I 1995, 1643, BStBl I 1995, 820; für 1997: BGBl I 1996, 1863, BStBl I 1996, 1556) zugrunde zu legen sind.

a) Zwar sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1995 mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort bzw. nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1996 mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Indes sind bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 Nr. 3 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung (SGB IV), hier durch die SachBezV, Werte bestimmt worden sind, diese Werte auch im Steuerrecht maßgebend (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG 1996). Hierunter fallen Arbeitnehmer, die --wie im Streitfall-- der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen (§ 1 Abs. 1 und § 2 Abs. 1 SGB IV). Für die Streitjahre ist für den Fall, dass eine Unterkunft zur Verfügung gestellt wird, deren Wert gemäß § 2 SachBezV nach den §§ 3 und 5 SachBezV zu bestimmen. In § 5 SachBezV ist für verbilligt als Sachbezug zur Verfügung gestellte Unterkunft geregelt, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Preis und dem Wert, der sich bei freiem Bezug der Unterkunft nach § 3 der SachBezV ergeben würde, dem Arbeitsentgelt zuzurechnen ist. Eine § 3 Abs. 3 SachBezV in ihrer am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen Fassung (BGBl I 2003, 2103, BStBl I 2003, 563) vergleichbare Regelung, nach der ausnahmsweise bereits im Festsetzungsverfahren Billigkeitsgesichtspunkte berücksichtigt werden konnten, enthält die in den Streitjahren jeweils gültige Fassung der SachBezV nicht.

b) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschlüsse vom 7. Januar 2004 VI B 108/02, BFH/NV 2004, 1087, vom 6. Juni 2005 VI B 145/04, BFH/NV 2005, 1793) ist der sich nach § 2 i.V.m. § 3 bzw. § 5 SachBezV in ihrer in den Streitjahren jeweils gültigen Fassung ergebende Wert für die Überlassung einer Unterkunft, der ggf. in Sonderfällen nach § 3 Abs. 2 SachBezV --wie hier in zwischen den Beteiligten unstreitigem Maße geschehen-- durch Abschläge zu mindern ist, im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen. Als Rechtsverordnung ist die SachBezV auch für die Gerichte bindend (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 2. Juni 1964 2 BvL 23/62, BVerfGE 18, 52, unter C.I. der Gründe; Jarass/ Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 9. Aufl., Art. 80 Rz 20, m.w.N.). Da es sich --wie der Senat bereits in seinem Beschluss in BFH/NV 2004, 1087 (unter 4. der Gründe, m.w.N.) hervorgehoben hat-- bei den Sachbezugswerten um gesetzliche Regelungen im materiellen Sinne handelt, ist für sie die höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach in Verwaltungsvorschriften angesetzte Pauschbeträge dann keine Anwendung finden können, wenn sie offensichtlich unzutreffend sind, nicht einschlägig. Billigkeitserwägungen bleiben im Steuerfestsetzungsverfahren außer Betracht. Damit sind Sachbezugswerte im Festsetzungsverfahren auch anzusetzen, wenn sie angeblich über dem Marktwert liegen (so auch Küttner/Thomas, Personalbuch 2007, Stichwort Sachbezug, Rz 23; vgl. auch z.B. Adamek in Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rz 161; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 130; Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 123; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 33; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 8 Rz 57; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 493).

c) Anders als der Kläger meint, stehen dem keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken entgegen.

aa) Es ist nicht erkennbar und --soweit ersichtlich-- auch bislang von niemandem ernsthaft in Betracht gezogen worden, dass die der SachBezV zugrunde liegende gesetzliche Ermächtigung sich nicht in den durch Art. 80 des Grundgesetzes (GG) gesetzten Grenzen halte oder die Rechtsverordnung den Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung (§ 17 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV) überschreite. Dies gilt auch für die formellen Voraussetzungen (vgl. dazu z.B. Jarass/Pieroth, a.a.O., Rz 16 ff.), denen eine Rechtsverordnung zu genügen hat.

Auch sind durch die klar gefasste Entscheidung des Steuergesetzgebers in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG 1996, die nach der SachBezV bestimmten Werte für einkommensteuerliche Zwecke zu übernehmen, nicht die Grenzen zwischen Gesetz und Verordnung in einer Weise überschritten oder verwischt worden, die der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen beiden Regelungsformen und der rechtsstaatlichen Klarheit in Bezug auf Geltungsvoraussetzungen, Rang, Rechtsschutzmöglichkeiten und Verwerfungskompetenzen, die für beide Normtypen unterschiedlich geregelt sind, zuwiderliefe (vgl. dazu Beschluss des BVerfG vom 13. September 2005 2 BvF 2/03, BVerfGE 114, 196, unter II.2.b. der Gründe).

bb) Zwar steht auch die Pauschale des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG 1996 unter dem allgemeinen Verfassungsvorbehalt des Art. 3 GG (vgl. Küttner/Thomas, a.a.O., Rz 26, m.w.N.). Dass der Einkommensteuergesetzgeber die Sachbezugswerte nach der SachBezV auch für lohnsteuerliche Zwecke als maßgeblich bestimmt hat, begegnet indes keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken.

(1) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, unter C.I.3.c der Gründe, m.w.N.).

Nach diesem Maßstab durfte sich der Gesetzgeber in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG 1996 (als Ausnahme von der an die "um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreise am Abgabeort" anknüpfenden Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1996) dafür entscheiden, die Sachbezugswerte nach der aufgrund von § 17 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV erlassenen SachBezV auch für das Steuerrecht maßgeblich zu erklären. § 17 Abs. 1 Satz 1 SGB IV nennt als Grund der Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung ausdrücklich die "Vereinfachung des Beitragseinzugs". Der damit für das Sozialrecht unterstellte erhebliche Verwaltungsaufwand im Einzelfall durfte auch für das Steuerrecht angenommen werden. Damit war auch steuerrechtlich der Rückgriff auf durchschnittliche, pauschalierende und typisierende Regelungen gerechtfertigt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 6. Februar 1987 VI R 24/84, BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355, unter 3. der Gründe).

Dass sich die in der SachBezV festgesetzten Werte in einem nicht mehr im Rahmen der Vereinfachung liegenden Ausmaß von dem tatsächlichen Verkehrswert entfernt hätten (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355, m.w.N.) und sie deshalb zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen, hat der erkennende Senat in seinem Beschluss in BFH/NV 2004, 1087 (unter 4. der Gründe) ausdrücklich verneint. Auch der Kläger, der die konkreten Umstände am Ort der streitbefangenen Unterkünfte berücksichtigt haben möchte, hat solches nicht vorgetragen. Damit sind jedenfalls im Festsetzungsverfahren gewisse Benachteiligungen in besonders gelagerten Einzelfällen gleichheitsrechtlich hinzunehmen (BVerfG, Beschluss vom 26. März 2007 2 BvL 11/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2007, 679, unter III. der abweichenden Meinung).

(2) Einen Gleichheitsverstoß begründet auch nicht der Umstand, dass § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 7 EStG 1996 den Ansatz der Werte der SachBezV bei Arbeitnehmern, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, unter den Vorbehalt gestellt hat, dass diese Werte nicht offensichtlich unzutreffend sind, während in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG 1996 ein solcher Vorbehalt nicht enthalten ist. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte nämlich der Vorbehalt nicht die der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmer benachteiligen, sondern sachlich nicht gerechtfertigte Privilegierungen des nicht der Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmerkreises durch die Anwendung der SachBezV verhindern. Die den Vorbehalt enthaltene Norm ist --zunächst als § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG-- durch das Steuerreformgesetz 1990 neu in das EStG eingefügt worden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 6). In der Begründung des Gesetzentwurfs wird u.a. darauf verwiesen, dass die amtlichen Sachbezugswerte nur dann nicht maßgebend sein sollten, wenn sie für die in Betracht kommenden Sachbezüge offensichtlich unzutreffend seien; dies gelte z.B. für die Überlassung einer repräsentativen Wohnung an ein Vorstandsmitglied einer Aktiengesellschaft (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 141). Das aufgeführte Beispiel zeigt, dass der Gesetzgeber nur durch die Anwendung der SachBezV begründete offensichtliche Privilegierungen ausschließen wollte. Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 ist der --zuletzt in § 8 Abs. 2 Satz 7 EStG enthaltene-- Vorbehalt u.a. mit der Begründung gestrichen worden, mit der Einschränkung hätten unangemessene Vorteile vermieden werden sollen, die sich bei der Bewertung von Wohnungen hätten ergeben können (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 4 und 29, wo wiederum das in BTDrucks 11/2157, S. 141 angeführte Beispiel aufgegriffen wird); mit Wirkung ab 1995 sehe die SachBezV jedoch pauschale Sachbezugswerte nur noch für freie und verbilligte Unterkunft vor, während Wohnungen auch nach der SachBezV grundsätzlich mit dem ortsüblichen Mietwert anzusetzen seien. Die in § 8 Abs. 2 Satz 7 EStG enthaltene Einschränkung sei insofern überflüssig geworden und sei --auch aus Gründen der Rechtsklarheit-- zu streichen. Demnach hat sich die Vorinstanz in ihrer angegriffenen Entscheidung zu Recht darauf berufen, dass der Vorbehalt solche Fälle habe regeln sollen, in denen einem nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer eine Wohnung überlassen worden sei, deren ortsüblicher Mietpreis oberhalb der Sachbezugswerte gelegen habe. Eine Begünstigung im Fall eines unterhalb der Sachbezugswerte liegenden ortsüblichen Mietwerts sollte die Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 1995 bzw. § 8 Abs. 2 Satz 7 EStG 1996 nicht beinhalten.

Es kommt hinzu, dass nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats Sachbezugswerte wegen der insofern verfassungsrechtlich gebotenen Maßgeblichkeit der tatsächlichen Werte nur auf im Wesentlichen vergleichbare Fälle Anwendung finden können (Urteil vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, unter II.2. der Gründe, m.w.N.) und insoweit auf "Luxusfälle" nicht anwendbar sind, selbst wenn es sich um der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegende Arbeitnehmer handelt.

cc) Auch die vom Kläger gerügte Verletzung der Eigentumsgarantie ist nicht ersichtlich. Art. 14 Abs. 1 GG wird durch die Auferlegung von öffentlich-rechtlichen Geldleistungspflichten, die den Pflichtigen nicht übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse nicht grundlegend beeinträchtigen, nicht verletzt (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 17. Juli 2003 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01, BVerfGE 108, 186, unter C.II.1. der Gründe, m.w.N.). Dass die Belastungen durch die vom Kläger --antragsgemäß-- gemäß § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG pauschal zu übernehmende Lohnsteuer für einen unter normalen Umständen wirtschaftenden Abgabepflichtigen eine derartig erdrosselnde Wirkung haben, ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich. Ebenso wenig ist erkennbar, dass der Kläger durch die Übernahme der streitigen pauschalen Lohnsteuer gehindert wäre, an seine Arbeitnehmer Unterkünfte auf dem Krankenhausgelände zu überlassen.

3. Ob --wie der Kläger meint-- hier ein Antrag nach § 163 der Abgabenordnung (AO) Erfolg haben könnte, hat der Senat nicht zu entscheiden, denn insoweit handelt es sich um ein anderes Verfahren. Die Steuerfestsetzung und die Entscheidung über die abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen sind in gesonderten Verwaltungsverfahren zu prüfen (vgl. z.B. Klein/ Rüsken, AO, 9. Aufl., § 163 Rz 2, m.w.N.). Im Festsetzungsverfahren ist nicht zu entscheiden, ob eine Billigkeitsmaßnahme vorzunehmen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225, unter II.3. der Gründe, m.w.N.). Deshalb war auch für Billigkeitserwägungen, wie sie das FG Baden-Württemberg in seinem einen Haftungsbescheid für Lohnsteuer der Jahre 1995 bis 1999 betreffenden Urteil vom 14. Oktober 2004 3 K 204/00 (EFG 2005, 367) angestellt hat, im vorliegenden Verfahren kein Raum (a.A. Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 8 Rz 55).