Leitsatz

1. Zu den subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung als Vortat einer Steuerhehlerei.

2. Hat der Haftungsschuldner Mineralöl, für das die Mineralölsteuer durch Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei verkürzt worden ist, einem steuerbegünstigten Zweck (z.B. dem Verheizen) zugeführt, so entspricht es zweckgerechtem Ermessen, diesen Umstand bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auch der Höhe nach zu berücksichtigen.

AO 1977 §§ 71, 191, 374; FGO § 102.

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA -) nahm die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) durch Bescheid vom 26. April 1979 auf Zahlung von 230.989,70 DM Mineralölsteuer und Hinterziehungszinsen als Haftende in Anspruch, mit der Begründung, sie habe in der Zeit von Januar bis Juli 1978 insgesamt 456.538 kg steuerbegünstigtes gekennzeichnetes Heizöl von unbekannten Lieferern unter Preis und ohne Rechnung gegen Barzahlung gekauft. Das Mineralöl sei der steuerlichen Überwachung entzogen und bestimmungswidrig verwendet worden. Dadurch sei die bedingte Steuerschuld für das Heizöl in der Person des jeweiligen Inhabers des Herstellungsbetriebs, Steuerlagers oder Verteilerverkehrs unbedingt und sofort fällig geworden. Die Klägerin hafte gemeinsam mit den unbekannten Vortätern, die sich einer Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei schuldig gemacht hätten, für die verkürzten Abgaben, weil sie das Heizöl angekauft habe, um sich oder einen Dritten zu bereichern.

Tatbestand

Das Landgericht verurteilte die Klägerin aufgrund des Heizölankaufs wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei und Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe. Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid führte zur Herabsetzung der festgesetzten Mineralölsteuern nebst Hinterziehungszinsen auf insgesamt 184.773,80 DM, weil das Strafgericht bei seiner Entscheidung vom Ankauf einer geringeren Menge (365.200 kg) durch die Klägerin ausgegangen war.

Tatbestand

Aufgrund der Klage hob das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung seiner Entscheidung führt das FG folgendes aus:

Tatbestand

Die Klägerin hafte nur dann für die von den Vortätern verkürzten Abgaben, wenn sie eine Steuerhehlerei begangen habe. Voraussetzung dafür sei, daß bei den Vortätern der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung festgestellt worden sei. Die Erfüllung des objektiven Tatbestands sei nicht ernstlich zweifelhaft. Denn das Heizöl sei notwendigerweise aus einem Herstellungsbetrieb, Steuerlager oder ähnlichem entfernt und damit der Steueraufsicht entzogen worden. Dadurch sei die Steuerschuld entstanden oder unbedingt und sofort fällig geworden. Zum subjektiven Tatbestand enthalte der von der Zollbehörde ermittelte Sachverhalt keine Feststellungen. Das gelte, da vorsätzlich schuldhaftes Verhalten erforderlich sei, sowohl für die Zurechnungsfähigkeit und das Wissen und Wollen des Tatbestandes als auch für die Frage nach Tatbestands- und Verbotsirrtümern. Nachträgliche Ermittlungen seien nicht mehr möglich, da die Täter unbekannt seien. Ein weiterer, nicht mehr aufklärbarer Sachverhaltsmangel ergebe sich daraus, daß von mehreren Vortätern auszugehen sei. Seien die aufgezeigten Schuldmerkmale nur bei einem dieser Vortäter nicht erfüllt, könnten die gesamten, von der Klägerin aufgekauften Heizölpartien den einzelnen Tätern nicht zugeordnet werden.

Tatbestand

Auch zum Hehlervorsatz der Klägerin fehlten Feststellungen. Der Vorsatz erfordere, daß der Klägerin bekannt gewesen sei, bei den angekauften Mengen handele es sich um solche, hinsichtlich deren Mineralölsteuern hinterzogen worden seien. Auf die spezielle Willens- und Wissensrichtung der Klägerin gingen weder der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung noch die Anklageschrift und das Strafurteil ein.

Gründe

Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das FG ist nicht ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, der Haftungsbescheid sei rechtswidrig.

a) Das FG ist bei seiner Entscheidung zutreffend davon ausgegangen, daß die Steuerhehlerei nach § 374 der Abgabenordnung (AO 1977) u.a. eine Hinterziehung von Verbrauchsteuern im strafrechtlichen Sinne voraussetzt. Rechtsfehlerhaft ist jedoch die Auffassung des FG, es müßten auch alle subjektiven Merkmale des Steuerhinterziehungstatbestandes erfüllt sein. Nach einhelliger Auffassung ist es nicht erforderlich, daß der Vortäter bei der Begehung der Vortat schuldfähig war (vgl. Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten, 3. Aufl., § 374 Rdnr. 9). Nach herrschender Auffassung, der sich der Senat anschließt, ist für eine Steuerhehlerei auch ohne Bedeutung, ob der Vortäter in einem Verbotsirrtum gehandelt hat oder ob hinsichtlich der Steuerhinterziehung als Vortat ein anderer Schuldausschließungsgrund vorliegt (Franzen/Gast/Samson, a.a.O., Rdnr. 10; Koch/Zeller, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 374 Rdnr. 7; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 374 Anm. 5). Danach reicht es für eine Steuerhehlerei aus, daß die Steuerhinterziehung als Vortat vorsätzlich begangen worden ist und ein den Vorsatz ausschließender Tatbestandsirrtum (§ 16 des Strafgesetzbuches - StGB -) nicht vorliegt (vgl. Koch/Zeller, a.a.O.).

b) Bei seiner Entscheidung darüber, ob die Steuerhinterziehung als Vortat vorsätzlich begangen worden ist, hat sich das FG erkennbar von der Ansicht leiten lassen, es seien spezifische Feststellungen erforderlich, denen der Vorsatz entnommen werden könne. Es ist nicht auszuschließen, daß diese Auffassung auf einem Rechtsfehler beruht, indem das FG nicht berücksichtigt hat, daß der Vorsatz auch dem äußeren Hergang einer Straftat entnommen werden kann, wenn dieser entsprechend eindeutig ist, und daß in diesen Fällen Ausführungen zum inneren Tatbestand entbehrlich sind (vgl. Sarstedt/Hamm, Die Revision in Strafsachen, 5. Aufl., Rdnr. 336; Kleinknecht/Meyer, Strafprozeßordnung, 38. Aufl., § 267 Anm. 2 C).

Ist das Mineralöl bei der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb, Steuerlager, Mineralölempfangslager oder bei sonstiger Gelegenheit der Steueraufsicht entzogen worden, wie das FG festgestellt hat, so ist nicht erkennbar, weshalb ein vorsätzliches Handeln zweifelhaft sein sollte. Auch das Strafgericht hat darin offenbar einen eindeutigen Hergang gesehen, bei dem es ihm entbehrlich erschien, besondere Ausführungen zur Darstellung des inneren Tatbestandes zu machen, und bei dem es neben der Darstellung des äußeren Tathergangs (Entfernung des Mineralöls aus dem Herstellungsbetrieb, Steuerlager oder Verteilerverkehr mit der Folge der Entziehung aus der Steueraufsicht und der Steuerverkürzung) den kurzen Hinweis für ausreichend hielt, die Mineralölsteuer sei hinterzogen worden. Im übrigen sprechen die Ausführungen in dem Strafurteil dafür, daß die Steuerhinterziehung als Vortat einschließlich des Vorsatzes im Strafverfahren nicht fraglich gewesen ist. Das Strafgericht hat dazu ausgeführt, die Klägerin habe gewußt, daß die Mineralölsteuer durch die Vortat hinterzogen worden sei, und die Bestrafung beruhe auf dem Geständnis der Klägerin.

Ergibt sich bereits aus dem äußeren Tathergang, daß die Vortat vorsätzlich begangen worden ist, so dürften auch die Bedenken entfallen, die das FG daraus hergeleitet hat, daß die Steuerhinterziehung - wie das FG dargelegt hat - von mehreren Vortätern begangen worden ist.

c) Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, daß die Auffassung des FG, das Strafurteil befasse sich nicht mit dem subjektiven Tatbestand der Steuerhehlerei, von Rechtsirrtum beeinflußt ist. Diese Auffassung ist möglicherweise darauf zurückzuführen, daß das FG von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen des inneren Tatbestands der Steuerhehlerei ausgegangen ist oder daß es nicht alle in dem Strafurteil bedeutsamen Ausführungen bei seiner Entscheidung berücksichtigt hat. Die Klägerin handelte vorsätzlich, wenn sie um die Hinterziehung der Mineralölsteuer für das angekaufte Mineralöl gewußt und trotz dieser Kenntnis den Willen hatte, die Ware anzukaufen (vgl. Franzen/Gast/Samson, a.a.O., Rdnr. 23). Das HZA hat zutreffend darauf hingewiesen, daß das Strafurteil entsprechende Feststellungen enthält.

2. Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids ergeben sich allerdings daraus, daß das HZA die Klägerin für einen Steuerbetrag in Anspruch genommen hat, der nach dem regelmäßigen Steuersatz und nicht nach dem Steuersatz für Heizöl bemessen worden ist, obwohl, wie das FG festgestellt hat, keine Zweifel an der Verwendung des Mineralöls als Heizöl bestehen. Bei dieser Sachlage ergibt sich die Frage, ob das HZA sein Entschließungsermessen auf Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende für die gesamte unbedingt gewordene Steuerschuld - über den nach dem Steuersatz für Heizöl zu berechnenden Betrag hinaus - fehlerfrei ausgeübt hat.

a) Nach § 191 Abs. 1 AO 1977 hat die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen (Entschließungsermessen) darüber zu entscheiden, ob sie den Haftenden auf Zahlung der Steuer in Anspruch nehmen will, für die er haftet (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Entscheidungen vom 4. Februar 1986 VII B 87/83, BFH/NV 1986, 380, und vom 5. Juni 1985 VII R 57/82, BFHE 144, 290, 292, BStBl II 1985, 688; vgl. dazu auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., vor § 69 AO 1977, Tz. 9, mit Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte des § 191 AO 1977).

Für welche Steuern die Klägerin haftet, ergibt sich aus § 71 AO 1977. Gegenstand der Haftung sind danach zwar die verkürzten Steuern und diese in vollem Umfang. Daraus folgt allerdings nicht, daß die Klägerin auch auf Zahlung der verkürzten Steuern in vollem Umfang in Anspruch zu nehmen ist. Diese Folgerung ist mit dem nach § 191 Abs. 1 AO 1977 eingeräumten Entschließungsermessen nicht vereinbar.

Das Entschließungsermessen räumt der Finanzbehörde zwar in erster Linie die Befugnis ein, darüber zu befinden, ob sie den Haftungsschuldner i.S. des § 191 Abs. 1 AO 1977, also denjenigen, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, und damit auch den Haftungsschuldner nach § 71 AO 1977 überhaupt in Anspruch nehmen will. Hat die Finanzbehörde danach aber grundsätzlich die Befugnis, ganz auf eine Inanspruchnahme zu verzichten, so kann ihr im Rahmen der Anwendung des § 191 Abs. 1 AO 1977 nicht schlechthin die - weitere - Befugnis abgesprochen werden, den Haftungsschuldner nur auf einen Teilbetrag der Steuer in Anspruch zu nehmen, für die er gesetzlich haftet (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 AO 1977 Tz. 6). Nach Ansicht des V. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 7. Juli 1983 V R 197/81, BFHE 139, 310, 312, BStBl II 1984, 70; anderer Ansicht z.T. das Schrifttum, vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 AO 1977 Tz. 6; Koch/Halaczinsky, Abgabenordnung, 3. Aufl., vor § 191 Rdnr. 2 f., § 191 Rdnr. 11) soll "grundsätzlich" die Höhe des Haftungsanspruchs nicht zur Disposition und damit nicht in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt sein. Der erkennende Senat braucht auf diese Frage nicht einzugehen. Denn in dem genannten Urteil kommt bereits zum Ausdruck, daß die Befugnis der Finanzbehörde zur Entscheidung über die Höhe der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nur "grundsätzlich" und danach zumindest nicht in besonders gelagerten Ausnahmefällen ausgeschlossen ist.

b) In die Prüfung nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO), ob die Finanzbehörde ihr Ermessen zweckgerecht und im Rahmen der gesetzlichen Grenzen ausgeübt hat, ist danach auch die Frage nach der Höhe der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners jedenfalls dann einzubeziehen, wenn Anhaltspunkte vorhanden sind, die es rechtfertigen könnten, den Haftungsschuldner nur für einen Teil der verkürzten Steuern, für die er grundsätzlich haftet, in Anspruch zu nehmen. Das entspricht auch dem Ziel der Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers oder Steuerhehlers als Haftenden (§ 71 AO 1977), das darin gesehen wird, den Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei zum Ersatz des Schadens heranzuziehen, der dem Steuergläubiger durch die Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei entstanden ist (Koch/Halaczinsky, a.a.O., § 71 Rdnr. 2) und den der Täter oder Teilnehmer durch sein Verhalten angerichtet hat (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 71 AO 1977 Tz. 1). Daraus ist zu entnehmen, daß bei der Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO 1977, ob und in welcher Höhe der Haftungsschuldner für die verkürzte Steuer i.S. des § 71 AO 1977 in Anspruch genommen werden soll, dieses Ziel zu berücksichtigen ist. Wenn trotz des Vorliegens der Voraussetzungen für eine Steuerverkürzung - etwa als Folge der Entstehung einer Steuerschuld aus formalen Gründen - ein Schaden beim Steuergläubiger nicht eingetreten oder der eingetretene Schaden etwa gerade als Folge des Verhaltens des Haftungsschuldners niedriger ist als der Betrag der verkürzten Steuer, so entspricht es also dem Zweck der Ermächtigung nach § 191 Abs. 1 AO 1977, diese Gesichtspunkte bei der Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners zu berücksichtigen.

c) Eine Minderung des Schadens gegenüber der verkürzten Steuer kann in Fällen, in denen die verkürzte Steuer eine unbedingt entstandene oder unbedingt gewordene Mineralölsteuer ist, auch darin bestehen, daß das Mineralöl, für das die Steuer verkürzt worden ist, einem steuerbegünstigten Zweck zugeführt worden ist.

aa) Bei der Bemessung des Schadens, der durch die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ausgeglichen werden soll, dürften nicht nur der - unbedingt - entstandene Steueranspruch und der nicht gezahlte Steuerbetrag einander gegenübergestellt werden. Es ist vielmehr auch zu berücksichtigen, ob und in welchem Maß das Ergebnis dieser Gegenüberstellung der steuerrechtlich bedeutsamen Lage entspricht, zu der die Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei letztlich geführt hat. Das ist im Streitfall die Verwendung des Mineralöls zum Verheizen. Wäre das Mineralöl vorschriftsmäßig dieser Verwendung zugeführt worden, so wäre nicht eine Mineralölsteuer in der Höhe entstanden, zu der im Streitfall die Steuerhinterziehung geführt hat. Dieser Schaden ist geringer als der lediglich an der verkürzten Mineralölsteuer gemessene Steuerausfall.

bb) Der Senat hat bereits in einem Fall (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 28. Januar 1977 V 42/75 N (VI), Entscheidungen der Finanzgerichte 1977, 291), in dem die Mineralölsteuer für Heizöl infolge einer Steuerhinterziehung unbedingt geworden war, durch das nicht veröffentlichte Urteil vom 18. Oktober 1979 VII R 33/77 entschieden, daß bei der Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers als Haftender die spätere Zuführung des Mineralöls zum Verheizen im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt werden müsse. Er hat darin einen besonderen Umstand erblickt, dessen Berücksichtigung bei der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 AO 1977 er für erforderlich gehalten hat. Dem entspricht es, daß die Verwendung des Mineralöls als Heizöl, für das die Mineralölsteuer durch Steuerhinterziehung im Streitfall unbedingt entstanden ist, insbesondere deshalb bei der Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende zu berücksichtigen ist, weil gerade sie das Mineralöl dem begünstigten Zweck zugeführt hat. Daraus ergibt sich für die Prüfung nach § 102 FGO die Frage, ob bei der aufgezeigten, für den Schadensausgleich steuerrechtlich bedeutsamen Lage die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende für einen Betrag über die nach dem Heizölsteuersatz bemessene Mineralölsteuer hinaus überhaupt noch einer zweckgerechten Ermessensausübung im vorgenannten Sinne entsprechen kann.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat ist an einer abschließenden Entscheidung schon deshalb gehindert, weil - wie dargelegt - insoweit noch Zweifel bestehen, ob die Vortat (Steuerhinterziehung) vorsätzlich begangen worden ist und der dazu erforderliche Vorsatz dem äußeren Tathergang entnommen werden kann und ob die Klägerin den inneren Tatbestand der Steuerhehlerei erfüllt hat. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, hängt von Fragen tatsächlicher Art ab. Das FG hat darüber unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen zu entscheiden.