Vorinstanz

Hessisches FG

Leitsatz

»Der Antrag auf Änderung der Bilanz mit dem Ziel der Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG kann auch noch im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt werden. Das FA muß auch dann eine Ermessensentscheidung über seine Zustimmung zur Bilanzänderung treffen, wenn die Reinvestitionsfrist bereits abgelaufen ist (Fortführung der Grundsätze des Senatsurteils vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367).«

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2, § 6b Abs. 3, § 15 Abs. 1 Nr. 2 ;

Fundstellen

BB 1996, 1660

BFHE 180, 305

BStBl II 1996, 568

DB 1996, 1652

DStR 1996, 1320

DStZ 1996, 599

Gründe

Die im Jahre 1909 geborene (mittlerweile verstorbene) Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Kommanditistin der Beigeladenen Z-Gesellschaft mbH & Co. KG (Z-KG). Mit Vertrag vom 19. Mai 1988 übertrug sie ihren Gesellschaftsanteil (Kommanditeinlage 30000 DM) für 1 DM und ihr hälftiges Miteigentum an dem Grundstück X-Straße ... (Sonderbetriebsvermögen) für 4 Mio DM auf den verbliebenen Kommanditisten A. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1988 vom 2. März 1990 wurde der Klägerin erklärungsgemäß nur ein Anteil am laufenden Gewinn der KG in Höhe von 30269 DM zugerechnet.

Anläßlich einer im Jahre 1991 bei der KG durchgeführten Außenprüfung deckte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) auch den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücksanteils auf, den er mit 3948536 DM ermittelte.

Das FA erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid, in dem der Klägerin der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung zugerechnet wurde.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin, vertreten durch ihren Generalbevollmächtigten, Einspruch ein. Der Einspruch wurde nicht begründet. In einem an die Vollstreckungsstelle des Wohnsitz-FA gerichteten Schreiben teilten die Prozeßbevollmächtigten mit: die Klägerin habe "im Jahresabschluß zum 31. Dezember 1988 für das von ihr betriebene Einzelunternehmen eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in Höhe des Veräußerungsgewinns gebildet, der hierdurch neutralisiert worden" sei. Das FA wies den Einspruch wegen Fehlens der Begründung zurück.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Klage. Zur Begründung legte sie den Jahresabschluß 1988 der J Grundstücksverwaltungs GmbH & Co. GbR vom 6. Oktober 1992 vor, die eine "Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG" in Höhe des Veräußerungsgewinns von 3948536 DM ausweist.

Das FA wies demgegenüber in der Klageerwiderung darauf hin. Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage i. S. des § 6b des Einkommensteuergesetzes ( EStG) sei u.a., daß die Bildung und die Auflösung der Rücklage in der Buchführung des Unternehmens verfolgt werden könnten (§ 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG). Da hier die Rücklage aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens der Klägerin gebildet werden solle, wäre der buchmäßige Ausweis in einer Sonderbilanz erforderlich. Das sei bisher nicht geschehen. Die Erstellung einer Bilanz für die J GmbH & Co. GbR mit dem Ausweis einer Rücklage i. S. des § 6b EStG habe keine Grundlagenwirkung für die Gewinnermittlung der Z-KG.

Die Klägerin entgegnete hierauf, daß, wenn die Rücklagenbildung in der Bilanz der J GmbH & Co. GbR nicht als ausreichend angesehen werde, die Rücklage in einer noch zu ändernden Bilanz der Z-KG gebildet werden könne. Sollten die früheren Mitgesellschafter der Bilanzberichtigung nicht zustimmen (was sehr wahrscheinlich sei), so müsse ihr Gelegenheit gegeben werden, die Rücklage in einer noch von ihr zu erstellenden Ergänzungs- oder Sonderbilanz zum Ausdruck zu bringen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Einzelrichterentscheidung ab.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision, mit der die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt,

daß der Grundstücksveräußerungsgewinn in Höhe von 3948536 DM unberücksichtigt bleibt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, des streitigen Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheides für 1988 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO--).

FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Klägerin die Versteuerung des im angefochtenen Bescheid festgestellten Veräußerungsgewinns unter keinen Umständen durch Bildung einer steuerfreien Rücklage i. S. des § 6b EStG hinausschieben kann.

1. Die Rücklage nach § 6b EStG kann auch mit dem Ziel gebildet werden, die (sofortige) Versteuerung stiller Reserven, die bei der Veräußerung eines Betriebs oder des Anteils eines Mitgesellschafters aufgedeckt werden, zu vermeiden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43; R 41b Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien -- EStR--). Das gilt auch dann, wenn anläßlich der Veräußerung des Gesellschaftsanteils ein Gewinn aus der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen erzielt wird (R 41b Abs. 3 Satz 3, Abs. 7 Nr. 2 EStR; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6b EStG Anm. 24; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Rdnr. 70).

Zutreffend ist das FA auch davon ausgegangen, daß die Rücklage nach § 6b EStG in die Sonderbilanz einzustellen ist, die das den betrieblichen Zwecken der Beigeladenen dienende Vermögen der Klägerin ausweist. Diese Bilanz ist solange weiter fortzuführen, bis die Rücklage, sei es durch Verrechnung gegen die Anschaffungskosten eines neu angeschafften Wirtschaftsgutes, sei es --in Ermangelung eines solchen Anschaffungsvorgangs-- gewinnerhöhend, aufzulösen ist (Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 6b Rdnr. 63 b). Entgegen der Auffassung der Klägerin genügt es nicht, wenn die Rücklage in einer Sonderbilanz bei der Gesellschaft, der das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut dienen soll, gebildet wird (BFH-Urteil in BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43). In dieser Bilanz wirkt sich erst die Übertragung der Rücklage in Form einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus (Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., Rdnr. 68 a).

2. Auf der anderen Seite ist die Bildung der Rücklage nach § 6b EStG nicht davon abhängig, daß sie in der Bilanz des "veräußernden" Betriebes von vornherein enthalten war. Es ist vielmehr möglich, eine solche Rücklage nachträglich zu bilden (BFH-Urteil in BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43, unter 3. c). Ist zu diesem Zweck nach Einreichung der Steuerbilanz der Gesellschaft erstmalig eine Sonderbilanz aufzustellen, so handelt es sich um eine Bilanzänderung i. S. des § 4 Abs. 2 EStG, die nur mit Zustimmung des FA möglich ist. Das Erfordernis der Zustimmung dient dem Ziel, einer Verzögerung des Besteuerungsverfahrens durch nachträgliche (schwerwiegende) Änderungen der bereits eingereichten Bilanz entgegenzuwirken (Begründung zum EStG 1934, RStBl 1935, 33, 37). Unter diesem Gesichtspunkt kann es keinen Unterschied machen, ob eine steuerfreie Rücklage nach Einreichen der Gesellschaftsbilanz in dieser selbst oder in einer Sonderbilanz gebildet werden soll. Die Bilanzänderung muß, soweit nicht sonstige Berichtigungsmöglichkeiten vorliegen, bis zur Bestandskraft der Veranlagung des Streitjahres erfolgen. Über sie ist regelmäßig im Rahmen des Veranlagungs- oder Feststellungsverfahrens zu befinden (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958). Die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Zustimmung kann mit der Klage gegen den jeweiligen Veranlagungs- oder Feststellungsbescheid geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Demzufolge kann der Antrag auf Änderung der Bilanz auch erstmals im finanzgerichtlichen Verfahren bis zur Entscheidung durch das FG gestellt werden (BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).

3. Im Streitfall hat die Klägerin spätestens im Klageverfahren vor dem FG mit Schriftsatz vom 26. Februar 1993 eindeutig erklärt, daß sie die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG in Höhe des vollen bei der Veräußerung ihres Grundstücksanteils entstandenen Gewinns beantrage. In einer solchen Erklärung ist auch das Begehren zu erkennen, die dem FA vorgelegte Bilanz zu ändern (Senatsurteil vom 30. März 1989 IV R 72/88, BFHE 156, 211, BStBl II 1989, 560). Das gilt im Streitfall um so mehr, als die Klägerin geäußert hat, "ihr müsse Gelegenheit gegeben werden die Rücklage in einer von ihr noch zu erstellenden steuerlichen Ergänzungs- oder Sonderbilanz zum Ausdruck zu bringen". Voraussetzung für die Zustimmung des FA war nicht, daß die Klägerin zuerst die Bilanzänderung vollzog, d.h. die Sonderbilanz erstellte (vgl. Hoffmann in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rdnr. 585). Vielmehr hat in vergleichbaren Fällen --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen-- das FA entsprechend dem Begehren des Steuerpflichtigen eine Sonderbilanz auf den Zeitpunkt des Eigentumsübergangs aufzustellen (BFH-Urteil in BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43, unter 3. b). Eine Bindung an die Handelsbilanz der Gesellschaft besteht nicht (BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 3. d).

4. Die Zustimmung zur Bilanzänderung ist eine Ermessensentscheidung des FA (Senatsurteil vom 19. Februar 1976 IV R 195/75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417). Solche Entscheidungen können die Gerichte nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüfen. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne liegt auch dann vor, wenn die Behörde in Verkennung der Reichweite ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu (Senatsurteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 28. Februar 1975 IV C 30.73, BVerwGE 48, 81; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, § 5 AO 1977 Tz. 20, m.w.N.). Im Streitfall ist das FA davon ausgegangen, daß die durch die Veräußerung des streitigen Grundstücksanteils aufgedeckten stillen Reserven keinesfalls durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden könnten, so daß es auf die in seinem Ermessen liegende Zustimmung zu einer Bilanzänderung nicht ankomme. Diese Rechtsauffassung des FA war unzutreffend. Entgegen der Auffassung des FG scheitert im Streitfall die Bildung der Rücklage auch nicht notwendigerweise daran, daß in dem Zeitpunkt, zu dem sie erstmalig begehrt wurde, die Reinvestitionsfrist abgelaufen war (Senatsurteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, unter III.). Es kommt darauf an, ob das Wahlrecht am Bilanzstichtag des Veräußerungsjahres bestand. Ob der Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt die Absicht hatte, begünstigte Wirtschaftsgüter anzuschaffen oder herzustellen, ist unerheblich (Senatsurteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348; vom 17. September 1987 IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55).

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Da der angefochtene Verwaltungsakt auf dem Mangel beruht, daß das FA das ihm zustehende Ermessen überhaupt noch nicht ausgeübt hat, war er nach § 100 Abs. 1 FGO aufzuheben (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Anm. 79 b). Die Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsaktes nach § 100 Abs. 1 FGO bedeutet nicht, daß das FA in jedem Falle gehindert wäre, den streitigen Gewinnfeststellungsbescheid 1988 mit den bisherigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu erlassen. Ob es das tun wird, hängt vom Ergebnis der nunmehr vorzunehmenden Ermessensabwägung ab. Hierzu bemerkt der Senat ohne Bindungswirkung i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO folgendes:

Nach der amtlichen Begründung zum EStG 1934 (RStBl 1935, 33, 37) bezweckt das Erfordernis der Zustimmung, einer --nach früherem Recht möglichen-- Verzögerung des Besteuerungsverfahrens durch "einseitige schwerwiegende Bilanzänderungen" entgegenzuwirken. Einer beantragten Bilanzänderung ist im allgemeinen dann zuzustimmen, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen, von denen der Steuerpflichtige bei der Ausübung (oder Nichtausübung) eines (Bewertungs-)Wahlrechts ausgegangen ist, nach Einreichung der Bilanz erheblich verändert haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195; einschränkend Senatsurteil vom 30. März 1989 IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558). Das kann auch dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige mittels des Antrags auf Bilanzänderung auf die Berichtigung von Bilanzansätzen durch das FA, z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung, reagiert (Senatsurteil in BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417).

Es bedeutet allerdings keinen Ermessensfehlgebrauch, wenn das FA bei seiner Entscheidung die vom Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 6b EStG verfolgten Ziele mit einfließen läßt. Auf der anderen Seite genügt hierzu nicht bereits die bloße Erwägung, daß der Reinvestitionszeitraum inzwischen verstrichen ist, ohne daß ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft worden wäre. Ziel des Gesetzgebers war es, dem gewerblich tätigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu verschaffen, sich die durch die Aufdeckung stiller Reserven erzielte Liquidität zur Rationalisierung und Modernisierung zu erhalten (vgl. Senatsurteil in BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55, m.w.N.). Hieraus folgt, daß das Gesetz dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumt, den Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entweder im Zeitpunkt der Realisierung tarifbegünstigt zu versteuern oder nach Maßgabe des § 6b EStG unabhängig von einer konkreten Reinvestitionsabsicht durch Rücklagenbildung die Versteuerung zeitlich hinauszuschieben. Allerdings unterliegen im letztgenannten Fall die Einkünfte aus der Auflösung der im Zuge der Veräußerung des Mitunternehmeranteils gebildeten Rücklage nicht mehr der gerade aus dieser Veräußerung abgeleiteten Tarifvergünstigung (Senatsurteil in BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348). Aus der Verzichtbarkeit einer konkreten Reinvestitionsabsicht folgt zugleich, daß es auf die Gewinnerzielungsabsicht des Betriebes, auf dessen Wirtschaftsgüter die stillen Reserven nach Auskunft des Steuerpflichtigen übertragen werden sollen, nicht ankommt (Senatsurteil in BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348).

Denkbar ist allerdings, daß das FA die Zustimmung zur Bilanzänderung versagen darf, wenn die Steuerminderung des Jahres 1988 eine Nachforderung in einem späteren Jahr auslöst, die möglicherweise verjährt ist.