Leitsatz

Transferentschädigungen, die nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußballbundes bei dem Wechsel eines Spielers von einem Verein der Fußball-Bundesliga zu einem anderen Verein gezahlt werden, sind Anschaffungskosten der Spielerlaubnis.

HGB § 248 Abs. 2, § 255 Abs. 1, § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1; KStG 1977 § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 2.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1984 ein eingetragener Verein, der dem Deutschen Fußballbund e. V. (DFB) angehörte und eine Lizenzspielermannschaft in der Bundesliga unterhielt. Mit Einkünften aus diesem Spielbetrieb war der Kläger im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs steuerpflichtig. Er zahlte anläßlich der Anstellung von Lizenzfußballspielern, die zuvor für einen anderen Verein gespielt hatten, sog. Transferentschädigungen nach Maßgabe des Lizenzspielerstatuts (LSpSt) des DFB an diese Vereine. Der Kläger behandelte die Ablösezahlungen bis zum Veranlagungszeitraum 1983 einschließlich in Übereinstimmung mit dem Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 26. Juli 1974 S 2170 - 50 - V B 1 (Der Betrieb - DB - 1974, 2085) als Anschaffungskosten für entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter. Erstmals mit der Körperschaftsteuererklärung 1984 machte er die Zahlungen (Gesamtbetrag zum 31. Dezember 1984: 1.721.056 DM) als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1984 die Ablösezahlungen nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben an und berücksichtigte lediglich Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 383.642 DM.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 521 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, unter Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

A.

Die Revision ist zulässig.

Insbesondere genügt die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat sich durch seinen in der Revisionsbegründungsschrift näher begründeten Hinweis, das FG habe ausschließlich auf die formale Ausgestaltung eines Spielerwechsels abgestellt und dies werde der wirtschaftlichen Bedeutung des Sachverhaltes nicht gerecht, mit der Begründung der Vorentscheidung auseinandergesetzt. § 120 Abs. 2 FGO verlangt nicht, daß die Begründung in sich schlüssig ist, daß sie sich mit allen Argumenten des FG auseinandersetzt oder daß sie gar durchgreifen muß. Aus den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Oktober 1991 IX R 42/88 (BFH/NV 1992, 188) und vom 19. Februar 1992 X R 164/90 (BFH/NV 1992, 536) ergibt sich nichts anderes. Der Beschluß in BFH/NV 1992, 188 betrifft einen Sachverhalt, in dem die Revisionsbegründung nur aus der Wiedergabe des unstreitigen Sachverhaltes und des FG-Urteils bestand. Im Streitfall besteht dagegen die Revisionsbegründung aus rechtlichen Erwägungen des FA. Der Beschluß in BFH/NV 1992, 536 betrifft einen Sachverhalt, in dem das FG-Urteil mit einer Doppelbegründung versehen war. Im Streitfall hat das FG seine Entscheidung jedoch ausschließlich darauf gestützt, daß der Vorteil des Klägers, einen Spieler im Verein einsetzen zu können, nicht auf Grund eines abgeleiteten Erwerbs erlangt worden sei. Dazu hat das FA in seiner Revisionsbegründung die Auffassung vertreten, der Kläger habe durch die streitigen Zahlungen einen als Wirtschaftsgut zu beurteilenden Vorteil erlangt. Damit hat es zu der Rechtsfrage, auf die das FG die Vorentscheidung allein stützte, seine abweichende Rechtsauffassung deutlich gemacht.

B.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Transferentschädigungen, die gemäß § 29 LSpSt des DFB beim Wechsel eines Spielers nach Beendigung seines bisherigen Vertrages und bei vorzeitiger Vertragsbeendigung an den abgebenden Verein gezahlt werden, sind Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis. Diese ist ein immaterieller Vermögensgegenstand i. S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) und damit gleichzeitig immaterielles Wirtschaftsgut. Der Kläger erwarb die im Streitfall interessierenden Spielerlaubnisse vom DFB. Aus Anlaß des Erwerbs der Spielerlaubnis zahlte er die Transferentschädigung an den jeweils abgebenden Verein. Deshalb war der Erwerb der Spielerlaubnis jeweils ein entgeltlicher.

2. Zu den Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern gehören neben Gegenständen im Sinne des bürgerlichen Rechts alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie - allein oder mit dem Betrieb - verkehrsfähig sind (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; Urteile vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370, und vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14).

Die vom DFB nach Maßgabe des LSpSt erteilte Spielerlaubnis ist als ein ähnliches Recht bzw. als ein ähnlicher Wert i. S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB ein immaterieller Vermögensgegenstand. Darunter fallen Tatbestände, die nicht unter den Begriff "Konzession" fallen. Die Spielerlaubnis ist keine Konzession i. S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB, weil es sich nicht um eine behördliche Genehmigung zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit handelt. Abgesehen von diesem Merkmal erfüllt sie jedoch alle übrigen Anforderungen, die an eine Konzession zu stellen sind. Sie wird befristet erteilt und hat Erlaubnischarakter. Ihrem Inhalt nach gestattet sie den Einsatz eines bestimmten Lizenzspielers in Spielen der Lizenzspielermannschaft des Vereins. Sie ist deshalb ein der Konzession ähnliches Recht bzw. ein der Konzession ähnlicher Wert. Als immaterieller Vermögensgegenstand ist sie zugleich immaterielles Wirtschaftsgut.

3. Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut verkehrsfähig. Dies gilt unabhängig davon, ob man die Verkehrsfähigkeit in einem weiten (= Veräußerbarkeit zusammen mit dem ganzen Betrieb) oder in einem engen Sinne (= Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit) interpretiert. Die Spielerlaubnis ist auch in letzterem Sinne verkehrsfähig. Insoweit kommt es auf die abstrakte Veräußerbarkeit an (vgl. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Kommentar zum Aktiengesetz, München 1973/84, § 149 Anm. 47; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., S. 77; Budde/Kofahl in: Beck'scher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 247 HGB Rdnrn. 10 ff.; IDW-Stellungnahme in Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1967, 666; Richter, Die immateriellen Anlagewerte in: HdJ Abs. II/2 S. 34). Dies bedeutet, daß es auf eine Veräußerbarkeit im Rechtssinne nicht ankommt. Es genügt, daß der Rechtsverkehr Möglichkeiten entwickelt hat, die Spielerlaubnis wirtschaftlich zu übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1978 III R 22/76, BFHE 125, 297, BStBl II 1978, 521). Dazu reicht es aus, daß der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichtet", um auf diese Weise ihre Neuerteilung durch den DFB an den aufnehmenden Verein zu ermöglichen (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420). Eine solche Möglichkeit ist durch das LSpSt geschaffen worden.

Nach § 26 a LSpSt bedeutet die Spielerlaubnis eines Spielers, denselben in allen Spielen der Lizenzspielermannschaft seines Vereins einsetzen zu dürfen. Damit verbietet eine erteilte Spielerlaubnis rechtlich gesehen den Einsatz des Spielers in der Lizenzspielermannschaft eines anderen Vereins. Die Spielerlaubnis erlischt erst mit dem Tage der Beendigung des Arbeitsvertrages (§ 26 a Nr. 3 LSpSt). Damit hat der aufnehmende Verein für die Laufzeit des Arbeitsvertrages mit dem Spieler eine Rechtsposition inne, über die er in dem Sinne wirtschaftlich frei verfügen kann, daß er die Auflösung des Arbeitsvertrages und die nachfolgende Erteilung der Spielerlaubnis durch den DFB, den Spieler in der Lizenzspielermannschaft eines anderen Vereins einsetzen zu können, von der Zahlung einer Transferentschädigung abhängig machen kann. Dem entspricht die Regelung in § 30 Nr. 3 Satz 2 LSpSt. Dort wird eine Streitigkeit dahin definiert, daß der aufnehmende Verein den Vertragsabschluß mit einem Spieler nachweist und es "bis dahin" zu keiner Vereinbarung mit dem abgebenden Verein gekommen ist. Folglich geht auch das LSpSt davon aus, daß im Regelfall die Transferentschädigung vor dem Nachweis des Vertragsabschlusses mit einem Spieler durch den aufnehmenden Verein zwischen diesem und dem abgebenden Verein vereinbart wird.

4. Entgegen der Auffassung des Klägers fehlt es jedenfalls für die Dauer des abgeschlossenen Arbeitsvertrages nicht an der Möglichkeit des daraus berechtigten Vereins, faktisch darüber (mit) zu bestimmen, zugunsten welchen Vereins das bestehende Arbeitsverhältnis aufgelöst wird und welchem Verein damit die neue Spielerlaubnis zu erteilen ist. Zwar steht die entsprechende Bestimmung dem aus dem Arbeitsvertrag berechtigten Verein nicht alleine zu. Es bedarf insoweit der Mitwirkung und des Einverständnisses des Spielers. Die Bestimmung steht jedoch auch nicht dem Spieler alleine zu. Er darf einen neuen Vertrag erst nach Auflösung des alten abschließen, wozu er das Einverständnis des bisher berechtigten Vereins benötigt. Für die Bejahung der abstrakten Verkehrsfähigkeit reicht es jedoch aus, wenn der aus dem laufenden Arbeitsvertrag berechtigte Verein für die Dauer desselben mitbestimmen kann, ob der Spieler denselben erfüllen muß oder aber ob er gegen Zahlung einer Transferentschädigung vorzeitig aus demselben entlassen wird. Allerdings erlischt die Verkehrsfähigkeit einer Spielerlaubnis mit ihrem Untergang. Deshalb geht die Spielerlaubnis für einen bestimmten Spieler als immaterieller Vermögensgegenstand des aufnehmenden Vereins unter, wenn der Arbeitsvertrag mit dem Spieler ausgelaufen oder aufgehoben ist (§ 26 a Nr. 3 LSpSt).

5. Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Vermögensgegenstand selbständig bewertbar. Die Bewertbarkeit ist losgelöst von dem Wert der Arbeitsleistung des Spielers zu sehen, wie sie der Gegenstand des Arbeitsvertrages ist. Sie ergibt sich aus der Möglichkeit, für die Auflösung des Arbeitsvertrages mit dem Spieler eine Transferentschädigung zu erhalten. Sie konkretisiert sich in den vom DFB und den betroffenen Vereinen entwickelten Grundsätzen zur Bestimmung der Höhe der Transferentschädigung für einen bestimmten Spieler. Zwar hat das FG unmittelbar zu diesem Punkt keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der Senat hat jedoch vorsorglich den eigenen Sachvortrag des Klägers aus dessen Schriftsatz vom 23. April 1990 als richtig unterstellt. Danach werden der Vorjahresverdienst eines Spielers, das letzte Angebot des abgebenden Vereines und das Angebot des aufnehmenden Vereines addiert, anschließend durch drei geteilt und sodann mit einem vom DFB für jeden Verein festgelegten Basiswert multipliziert. Auf diese Weise läßt sich für jeden Spieler eine Art von Transferwert ermitteln, der die selbständige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis als immaterieller Vermögensgegenstand unterstreicht.

6. Die Spielerlaubnis ist auch entgeltlich erworben.

a) Zwar erteilt der DFB die Spielerlaubnis. Auch waren die im Streitfall interessierenden Aufwendungen nicht an den DFB zu entrichten. Dennoch ist von einem abgeleiteten Erwerb auszugehen. Ein solcher setzt nicht notwendigerweise voraus, daß ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut übertragen wird. Es reicht die Begründung eines neuen immateriellen Wirtschaftsgutes aus (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 12. August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; vom 18. Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549, und vom 1. Juni 1989 IV R 64/88, BFHE 157, 185, BStBl II 1989, 830).

b) Die vom Kläger zu zahlende Transferentschädigung ist i. S. von § 255 Abs. 1 HGB durch den Erwerb der Spielerlaubnis veranlaßt. Zwar wird die Spielerlaubnis unabhängig von der Einigung über die Transferentschädigung und vor allem unabhängig von ihrer Zahlung erteilt. Auch entsteht die Verpflichtung zur Zahlung der Entschädigung bereits mit dem Abschluß des Arbeitsvertrages zwischen dem aufnehmenden Verein und dem Spieler und damit zeitlich vor der Erteilung der Spielerlaubnis. Dennoch besteht zwischen der Entstehung der Transferverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis ein so enger Veranlassungszusammenhang, daß es gerechtfertigt ist, die Entschädigung als Anschaffungskosten für die Spielerlaubnis zu behandeln.

Dies gilt in zeitlicher Hinsicht deshalb, weil nach § 26 a Nr. 2 LSpSt die Spielerlaubnis unverzüglich zu erteilen ist, wenn ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen dem aufnehmenden Verein und dem Spieler vorgelegt wird und keine anderweitigen vertraglichen Bindungen des Spielers mehr bestehen. Die Spielerlaubnis ist also mehr oder weniger automatische Folge der Auflösung des alten und des Abschlusses eines neuen Arbeitsvertrages.

In sachlicher Hinsicht gilt dies jedenfalls dann, wenn ein Spieler aus einem noch laufenden Vertrag "herausgekauft" wird, weil die Erteilung der Spielerlaubnis für den aufnehmenden Verein die Auflösung des laufenden Vertrages gemäß § 26 a Nr. 2 Buchst. d LSpSt voraussetzt und der abgebende Verein einer entsprechenden Auflösung nur dann zustimmen wird, wenn ihm eine bestimmte Transferentschädigung als Gegenleistung entweder vertraglich versprochen oder doch zumindest nach dem LSpSt sicher ist.

Aber auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis des Spielers mit dem abgebenden Verein bereits vor Vertragsabschluß mit dem aufnehmenden Verein beendet war und es deshalb zu keiner "Transfervereinbarung" im formellen Sinne kommt, ist die Transferentschädigung sachlich durch den Erwerb der Spielerlaubnis veranlaßt. Entscheidend ist insoweit, daß die Zahlung der Transferentschädigung durch das LSpSt sichergestellt wird, dem sich sowohl der aufnehmende als auch der abgebende Verein durch Verträge mit dem DFB unterworfen haben. Die Zahlung hat auch ihren wirtschaftlichen Grund in dem Vereinswechsel. Sie tritt wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler", das tauglicher Gegenstand eines gegenseitigen Vertrages im Rechtssinne sein könnte. Dem Instrument der Transferentschädigung kann nach dem LSpSt, dessen Inhalt vom FG festgestellt ist, nur die Erwägung zugrunde liegen, daß der abgebende Verein trotz des Fehlens einer rechtlichen Einwirkungsmöglichkeit auf die weitere berufliche Tätigkeit eines Lizenzspielers nach Ablauf des Arbeitsvertrages einen Ausgleich für den übergehenden Wert des Rechts, den transferierten Spieler einsetzen zu können, vom aufnehmenden Verein erhalten soll. Auch wenn dieser Wert mangels eines "Rechts am Spieler" nicht selbst Vertragsgegenstand sein kann, erhält der Spielerwechsel durch die Regelungen der §§ 29, 30 LSpSt den Charakter eines entgeltlichen Anschaffungsgeschäftes, als sei das Recht, einen Spieler in der eigenen Lizenzspielermannschaft einsetzen zu können, vom abgebenden auf den aufnehmenden Verein übertragen worden.

c) Schließlich ist die Transferentschädigung als Gegenleistung für den "Transfer" und nicht - wie es das FG angenommen hat - als Entschädigung für sonstige Nachteile anzusehen. Dies leitet der Senat einmal aus den Regelungen des LSpSt ab. Danach ist die vom aufnehmenden Verein an den abgebenden Verein zu zahlende Transferentschädigung zwischen den beiden Vereinen frei auszuhandeln (§ 30 Nr. 1 LSpSt). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG entspricht dieser Regelfall auch der ganz überwiegenden Praxis. Lediglich in einigen wenigen Fällen wird die Höhe der Transfersumme durch Schiedsgutachten festgelegt (vgl. § 30 Nr. 3 LSpSt). Dieser Umstand sowie die Tatsache, daß das LSpSt keine Unter- und Obergrenzen der Ablösesummen vorsieht, sondern ihre Höhe in das Belieben der beteiligten Vereine mit dem Vorbehalt der Entscheidung durch Schiedsgutachten im Falle der Nichteinigung stellt, räumen den beteiligten Vereinen einen nahezu unbeschränkten Verhandlungsspielraum ein. Diese durch das LSpSt eröffnete Verhandlungsfreiheit, welche die Höhe der Transfersumme dem freien Spiel der Kräfte überläßt, spricht entscheidend gegen die Annahme des FG, es handele sich um eine bloße Entschädigungszahlung für sonstige Nachteile des abgebenden Vereins. Wenn das LSpSt hinsichtlich der Höhe der Ablösesumme der freien Vereinbarung den Vorrang vor der schiedsgutachterlichen Festsetzung einräumt, so messen die Vereine dem durch das LSpSt rechtlich abgesicherten Vorteil, einen bestimmten Spieler in der eigenen Mannschaft einsetzen zu können, einen über die laufenden Vergütungen hinausgehenden selbständigen Vermögenswert bei, dessen Höhe von einem am Transfermarkt erzielbaren Transferwert abhängt. Dem steht nicht entgegen, daß der Ablösesumme nach der Auffassung der beteiligten Verkehrskreise zugleich der Charakter einer "Entschädigung" des abgebenden Vereins zukommen soll. Auch beim normalen Austauschgeschäft in der Form des gegenseitigen Vertrages wird der Marktpreis nicht allein durch die Wertschätzung des Käufers, sondern auch durch die des Verkäufers bestimmt. Letztere bildet die untere Grenze des möglichen Preises und ist derjenige Geldbetrag, der diesen für den Verlust der Sache entschädigt.

Für den Entgeltscharakter der zwischen den beteiligten Vereinen ausgehandelten Transferentschädigung spricht ferner, daß auch bei der schiedsgutachterlichen Festlegung nicht nur die Wertschätzung des abgebenden Vereins, bemessen an dem bislang gezahlten und für die Zukunft angebotenen Gehalt, sondern auch das wirtschaftliche Interesse des aufnehmenden Vereins am Spieler auf der Grundlage des angebotenen Gehalts berücksichtigt wird. Zwar hat das FG auch insoweit keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der Senat hat jedoch wiederum zugunsten des Klägers dessen Vorbringen aus dem Schriftsatz vom 23. April 1990 als richtig unterstellt. Die dort dargelegte Berechnung der Transferentschädigung zeigt deutlich, daß kein sonstiger Vermögensnachteil des abgebenden Vereins ausgeglichen wird. Das LSpSt behandelt vielmehr den einzelnen Spieler wie einen Vermögensgegenstand, den die Vereine in tatsächlicher Hinsicht - wenn auch nur mit Zustimmung des Spielers - untereinander transferieren können und zu transferieren pflegen. Dies belegen auch die Überschriften vor Abschn. VIII des LSpSt ("Transferbestimmungen") und zu § 29 LSpSt ("Transferentschädigung"). Danach wird die Entschädigung für den "Transfer", d. h. für die Übertragung des einzelnen Spielers von dem einen auf den anderen Verein gezahlt. Entsprechend wird der Vermögenswert "entschädigt", der dadurch von dem einen auf den anderen Verein übergeht, daß der Spieler den einen verläßt und sich dem anderen anschließt. Auch wenn weder der Spieler selbst noch ein Recht an dem Spieler Gegenstand des Wirtschaftsverkehrs sein können, so verkörpert doch die vom DFB als Folge des Abschlusses des Vereinswechsels erteilte Spielerlaubnis den übertragenen Vermögenswert. Sie wird nach den Vorschriften des LSpSt mit der Belastung erworben, an den bisher berechtigten Verein einen Wertersatz unter der Bezeichnung Transferentschädigung zu zahlen.

Dem steht nicht entgegen, wenn im zivilrechtlichen Schrifttum (vgl. H. P. Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, 2. Aufl., § 433 Rdnr. 20) die Verpflichtung zur Zahlung einer Transferentschädigung bei Vereinswechsel des Spielers als eine rechtlich selbständige und in privater Verbandssatzung festgelegte charakterisiert wird. Aus der Sicht des § 255 Abs. 1 HGB ist nach dem wirtschaftlichen Grund der Zahlung zu fragen. Liegt dieser in dem angenommenen Übergang eines von den Vertragspartnern als solchen behandelten Vermögenswertes, so zwingt dies zur Annahme von Anschaffungskosten auf die Spielerlaubnis. Dagegen ist die Annahme des FG, es handele sich um eine Entschädigungszahlung zur Abgeltung von (sonstigen) Nachteilen, die der abgebende Verein durch den Verlust erleide, durch keine tatsächlichen Feststellungen gedeckt. Entsprechende (sonstige) Nachteile sind nicht zu erkennen. Sie werden auch vom Kläger nicht behauptet. Es kann auch nicht von einer mitgliedschaftlich begründeten Solidaritätszahlung ausgegangen werden. Dem steht entgegen, daß die Transferentschädigung sich wesentlich nach dem Transferwert des Spielers richtet und deshalb Entgeltcharakter hat. Soweit der erkennende Senat noch in dem Verfahren betreffend die Aussetzung der Vollziehung bei summarischer Prüfung eine andere Auffassung erwogen hat (vgl. BFH-Beschluß vom 13. Mai 1987 I B 179/86, BFHE 150, 136, BStBl II 1987, 777), hält er an den damals geäußerten Zweifeln nicht mehr fest.

7. Der Aktivierung der Spielerlaubnis steht § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - (§ 248 Abs. 2 HGB) nicht entgegen. Die Vorschrift beruht auf dem Gedanken, daß immaterielle Werte dem Grunde und der Höhe nach unsicher sind und deshalb aus Vorsichtsgründen Aufwendungen für solche Werte erst dann als Aktivposten des Anlagevermögens erscheinen dürfen, wenn und soweit der Markt ihren Wert durch Anschaffungskosten bestätigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455; Döllerer, Betriebs-Berater 1969, 501 ff., 505). Für den Vereinswechsel von Lizenzfußballspielern besteht jedoch ein eigenständiger Transfermarkt. Die frei ausgehandelte bzw. durch Schiedsgutachten festgesetzte Transferentschädigung bedeutet eine Wertbestätigung am Markt. Sie hat wirtschaftlich gesehen die Funktion einer Gegenleistung.

8. Der Aktivierung der Spielerlaubnis steht auch das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht entgegen. Nach diesem Grundsatz dürfen schwebende Geschäfte in der Bilanz weder auf der Aktiv- noch auf der Passivseite berücksichtigt werden, weil davon ausgegangen wird, daß die Rechte und Pflichten aus dem schwebenden Vertrag sich gegenseitig ausgleichen (vgl. bereits das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 25. März 1925 VI A 67-69/25, RStBl 1925, 166). Dieses bilanzrechtliche Prinzip gilt auch für schwebende Arbeitsverträge (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506, und vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Die Ausgeglichenheitsvermutung erfaßt jedoch nur die voneinander abhängigen Leistungen und Gegenleistungen zwischen den Parteien des schwebenden Geschäfts. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung berührt somit nicht solche Aufwendungen, die auf Grund einer selbständigen Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten zur Begründung der oder zum Eintritt in die Rechtsstellung aus dem schwebenden Geschäft gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267).

Dieser Beurteilung steht auch nicht die Entscheidung des BFH vom 7. November 1985 IV R 7/83 (BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176) entgegen, derzufolge schwebende Arbeitsverträge regelmäßig keine immateriellen Einzelwirtschaftsgüter, sondern geschäftswertbildende Faktoren zur Folge haben. Die Entscheidung betraf die Frage der Aufteilung eines Mehrbetrags zwischen dem Geschäftswert und einzelnen (abschreibbaren) Wirtschaftsgütern im Fall der Betriebsübernahme eines Zeitarbeitsunternehmens. Dort ist es durchaus zweifelhaft, inwieweit der Erwerber und der Veräußerer bei der Festlegung des Gesamtverkaufspreises für die einzelnen Arbeitsverträge eigenständige Werte ansetzen. Im Fall des Spielertransfers zwischen Lizenzvereinen liegen die Dinge anders. Hier ist Gegenstand der Aktivierung das durch das LSpSt gewährleistete gestattungsähnliche Recht, einen Spieler einsetzen zu können, nicht aber der Arbeitsvertrag mit dem Spieler. Die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis verkörpert das Recht, einen Spieler einsetzen zu können.

9. Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Vermögensgegenstand ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Da sie mit Ablauf des Arbeitsvertrages untergeht (§ 26 a Nr. 3 LSpSt), bemißt sich ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG) ausschließlich nach dem Arbeitsvertrag, d. h. nach der rechtlichen Nutzungsdauer. Enthält der Arbeitsvertrag eine Optionsklausel für seine Verlängerung, so ist nach allgemeinen Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu bestimmen, ob von der Option voraussichtlich Gebrauch gemacht werden wird. Ggf. ist von der um die Option verlängerten Vertragsdauer auszugehen. Bei der Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Spielerlaubnis muß außer Betracht bleiben, daß der erwerbende Verein später wieder einen Anspruch auf Transferentschädigung haben kann. Insoweit handelt es sich um einen künftigen Gewinn, der - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - wegen des Realisationsprinzips noch nicht berücksichtigt werden darf. Damit folgt der Senat insoweit nicht der im Erlaß des Finanzministers Nordrhein-Westfalen vom 26. Juli 1974 S 2170 - 50 - V B 1 (DB 1974, 2085) vertretenen Rechtsauffassung, als dort die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Spielerlaubnis auch nach dem Lebensalter des einzelnen Spielers bemessen wird.

10. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus konsequent - die Höhe der AfA nicht überprüft und dazu auch keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Deshalb kann der erkennende Senat revisionsrechtlich nicht abschließend darüber befinden, ob die vom FA angesetzten AfA-Beträge sich tatsächlich nach der rechtlichen Nutzungsdauer der einzelnen Spielerlaubnisse richten. Die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen nachzuholen, ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.