Normenkette

EStG § 5 Abs. 6 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 2 HGB § 253 Abs. 3 Satz 1

Leitsatz

Ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens, mit dessen Verkauf wirtschaftliche Vorteile für das Unternehmen im ganzen verbunden sind, ist auch dann mit den Anschaffungskosten und nicht mit einem niedrigeren Teilwert zu bewerten, wenn der Verkaufspreis bewußt nicht kostendeckend kalkuliert ist (sog. Verlustprodukt). Das gilt jedenfalls dann, wenn das Unternehmen Gewinne erzielt. Die Berücksichtigung des mit dem Verlustprodukt verbundenen Erfolgsbeitrags für das Unternehmen bei der Bewertung dieses Wirtschaftsgutes verstößt, auch wenn es sich dabei um geschäftswertbeeinflussende Umstände handelt, nicht gegen den Grundsatz der Einzelbewertung.

EStG § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 2 HGB § 253 Abs. 3 Satz 1

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt in mehreren Filialen den Einzelhandel mit Lebensmitteln und anderen Gütern des täglichen Bedarfs. Sie ermittelt ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Erstmals zum 31. Dezember 1988 bewertete sie einen Teil des Warenbestandes mit einem niedrigeren Wert als den Anschaffungskosten, indem sie von den Verkaufspreisen statt der Handelsspanne (Normalkalkulationsspanne) eine darüber hinausgehende Kostenspanne absetzte. Die Kostenspanne wurde anhand einer als Kostenstellenrechnung bezeichneten Aufgliederung der jeder Filiale zuzuordnenden (Gemein-)Kosten ermittelt, um die bis zum Verkauf der Ware noch anfallenden und durch den Rohgewinnaufschlag nicht zu deckenden Kosten festzustellen. Zu diesem Zweck teilte die Klägerin ihr aus 98 Warengruppen bestehendes Sortiment in 13 Sparten auf, um Warengruppen mit gleichartiger Kostenstruktur und Kostenentwicklung zusammenzufassen. Die Kosten wurden den Sparten nach Personalzuweisung (Sparten-Personal), Verkaufsfläche (Miete bzw. Absetzungen für Abnutzung) und Umsatz (Kassen-, Verwaltungs- und sonstige Personalkosten, Werbekosten, Verpackungs- und Preisauszeichnungskosten, Energie- und Raumkosten, Zinsen, allgemeine Filialverwaltungskosten sowie Zentralverwaltungsumlage) zugeordnet. Für jede Filiale und jede Sparte ergaben sich unterschiedliche Kostenanteile. Dadurch kam es zu einem Abschlag bei der Bewertung von ca. 369 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hielt diese Bewertung im Anschluß an eine für die Jahre 1985 bis 1988 durchgeführte Betriebsprüfung für unzulässig, weil dadurch selbst aktuelle Ware mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Wert angesetzt worden sei, obwohl sie keine Wertminderung aufweise, und änderte deshalb die Gewinnfeststellung für das Streitjahr (1988) entsprechend ab.

Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 633) blieben ohne Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

I. Das Verfahren betreffend die Gewinnfeststellung für 1985 bis 1987 war, nachdem die Klägerin die Revision insoweit durch den Schriftsatz vom 18. März 1998 zurückgenommen hat, abzutrennen (§ 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung zu Recht nicht anerkannt.

1. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, zu denen die von der Klägerin bewerteten Waren gehören (§ 266 Abs. 2 B. I. 3. des Handelsgesetzbuches --HGB--), sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG steuerrechtlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt.

Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren hängt nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt dieser Preis nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Anschaffungskosten um den Fehlbetrag zu mindern. Bei Waren spricht jedoch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung dafür, daß ihr Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten, später den Wiederbeschaffungskosten entspricht. Sind die Wiederbeschaffungskosten der Waren, wie im Streitfall, nicht gesunken, ist deshalb zu vermuten, daß der Teilwert nicht niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten ist. Begehrt der Steuerpflichtige den Ansatz des niedrigeren Teilwerts, muß er diese Vermutung entkräften, indem er Umstände darlegt und ggf. beweist, die die behauptete Wertminderung belegen (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 1994 IV R 18/92, BFHE 174, 149, BStBl II 1994, 514, m.w.N.).

2. Die Klägerin rechtfertigt die von ihr vorgenommene Teilwertabschreibung mit dem Ergebnis einer Kostenstellenrechnung, aus der sich nach ihrer Auffassung ergibt, daß bei diesen Waren der erzielbare Preis die bis zur Veräußerung anfallenden Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht deckt. Wäre dies der Fall, so wäre nach der Rechtsprechung des Senats eine Teilwertabschreibung --auch ohne Preisherabsetzung-- zulässig (Senatsurteil in BFHE 174, 149, BStBl II 1994, 514, unter 3. d der Gründe; ebenso Groh, Der Betrieb --DB-- 1985, 1245, 1248; vgl. auch BFH-Urteil vom 9. November 1994 I R 68/92, BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336). Die Kostenstellenrechnung der Klägerin erscheint allerdings --ungeachtet der Frage, ob die mit dem Verkauf eines einzelnen Artikels verbundenen anteiligen (Voll-)Kosten im Einzelhandel überhaupt präzise und widerspruchsfrei ermittelt werden können (verneinend Wittorf, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1984, 226, 228)-- in mehrfacher Hinsicht ungeeignet, die vorliegend maßgebliche Teilwertvermutung zu widerlegen.

Bedenken bestehen schon insoweit, als die Klägerin --insbesondere bei neu eröffneten Filialen-- erhöhte Abschreibungen und Sofortabschreibungen von geringwertigen Wirtschaftsgütern in die Kostenstellenrechnung einbezogen hat. Dabei handelt es sich um einmalige Kosten des abgelaufenen Wirtschaftsjahres, die nach dem Bilanzstichtag nicht mehr anfallen und deshalb den kalkulierten Aufschlag nicht berühren. Diese Kosten haben sich bereits bei der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres ausgewirkt, für das die Bilanz erstellt wird. Sie dürfen, um nicht doppelt angesetzt zu werden, nicht bei der Ermittlung des Teilwerts berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336, m.w.N.). Demgemäß würde auch ein gedachter Erwerber für sie keinen Abschlag fordern.

Die Kostenstellenrechnung der Klägerin erscheint im übrigen nicht differenziert genug. In ihr werden nicht jedem einzelnen Artikel des Sortiments die durch ihn verursachten Kosten zugeordnet. Die Kostenzurechnung erfolgt vielmehr nach Sparten, in denen nach im Einzelhandel gebräuchlichen Einteilungen Gruppen von Produkten mit vergleichbaren Merkmalen oder Eigenschaften zusammengefaßt sind. Daß alle in einer Sparte zusammengefaßten Waren(-gruppen) ein gleichartiges Kostenverhalten aufweisen, kann aber nicht ohne weiteres angenommen werden.

3. Im Ergebnis kann indes dahinstehen, ob die Kostenstellenrechnung geeignet ist, mit dem Verkauf einer Ware verbundene Selbstkosten nachzuweisen, die vom kalkulierten Aufschlag nicht gedeckt sind. Die von der Klägerin begehrte Teilwertabschreibung ist jedenfalls aus Rechtsgründen unzulässig.

Wird ein Betrieb --wie der der Klägerin, die nach Aktenlage jedenfalls seit 1981 ununterbrochen Gewinne erzielt hat,-- insgesamt rentabel geführt, so zeigt dies, daß die Aufnahme einzelner sog. Verlustprodukte in das Sortiment zumindest nicht schädlich ist, d.h. keine Fehlmaßnahme darstellt. Ein gedachter Erwerber des Betriebs, der diesen so erwirbt, wie er vom Veräußerer geführt wurde, und ihn in dieser Form jedenfalls zunächst unverändert fortführt, hätte daher keinen Anlaß, für die Verlustprodukte einen niedrigeren Betrag als die Anschaffungskosten anzusetzen, weil diese Produkte keinen negativen Erfolgsbeitrag für den Betrieb im ganzen leisten und er sie sich ebenfalls nur zu den vom Veräußerer aufgewendeten Anschaffungskosten wiederbeschaffen könnte (so auch Groh, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1976, 32, 38; Wittorf, a.a.O.; Ehmcke in Blümich, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/ Gewerbesteuergesetz, Stand: Januar 1999, § 6 EStG Rz. 690 "Verlustprodukte"; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, unter II. 2. der Gründe, und FG Münster, Urteil vom 28. August 1984 VI 6175/81 E, EFG 1985, 281, zu einem mit Verlusten arbeitenden Betrieb). Handelt es sich, was bei einem rentabel geführten Betrieb anzunehmen ist, bei den Verlustprodukten um Artikel, bei denen die Kalkulation nicht kostendeckender Verkaufspreise branchenüblich ist (vgl. Wittorf, StBp 1988, 4, 6), so ist der gedachte Erwerber sogar gezwungen, diese Produkte zu den gleichen Bedingungen anzubieten wie der Veräußerer. Sie sind dann betriebsnotwendig, weshalb der gedachte Erwerber schon deshalb keinen Abschlag von den Anschaffungskosten vornehmen würde (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Januar 1980 I R 89/79, BFHE 130, 28, BStBl II 1980, 327).

Ein gedachter Erwerber könnte --jedenfalls bei einem rentabel geführten Betrieb-- zudem der Forderung des Veräußerers, auch für Verlustprodukte die Anschaffungskosten zu vergüten, keinen berechtigten Einwand entgegensetzen. Der Ansatz eines unter den Anschaffungskosten liegenden Betrags für diese Produkte im Rahmen des Gesamtkaufpreises würde bedeuten, daß nicht der Erwerber, sondern der Veräußerer den mit dem späteren Verkauf der Produkte verbundenen Verlust zu tragen hätte, ohne noch die Vorteile erzielen zu können, die sich aus dem fortgeführten Betrieb im ganzen ergeben. Dazu wäre kein Veräußerer bereit. Bei der Bestimmung des Teilwerts ist indes nicht allein darauf abzustellen, was der gedachte Erwerber voraussichtlich zugestehen würde, sondern auch darauf, was der Veräußerer für das Wirtschaftsgut fordern könnte (vgl. Senatsurteil vom 13. März 1964 IV 236/63 S, BFHE 79, 529, BStBl III 1964, 426). Kaufmännisches Denken gebietet es aber dem Erwerber, für ein Wirtschaftsgut im Regelfall mit denjenigen Kosten zu rechnen, d.h. sie dem Veräußerer zu ersetzen, die er selbst bei sinngemäßem Verhalten hätte aufwenden müssen, um das Wirtschaftsgut herzustellen oder anzuschaffen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1966 I R 99/63, BFHE 85, 275, BStBl III 1966, 310; Maaßen, Der Teilwert im Steuerrecht, Köln 1968, S. 27). Dem entspricht es, auch bei Verlustprodukten die Anschaffungskosten zu vergüten.

Der Ansatz eines niedrigeren Betrags läßt sich auch nicht damit rechtfertigen, daß der gedachte Erwerber in dem Umfang, in dem die Selbstkosten durch den voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreis nicht gedeckt werden, Aufwand für eine künftige Gewinnaussicht vergüte und damit statt für das Produkt selbst für einen geschäftswertbildenden Faktor, d.h. letztlich für den Geschäftswert als solchen zahle, so daß die Versagung der Teilwertabschreibung gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstoße (so aber Schindele, Betriebs-Berater --BB-- 1963, 947; Euler/Rzpeka, BB 1978, 602; Reuter, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1978/79, 119, 128 f.; Gail, StbJb 1982/83, 285, 309; Jaeger, Der Teilwert, Diss. Bochum 1984, 152 f.; Christiansen, StBp 1988, 265, 266; ders., StbJb 1991/92, 125, 134, 138; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, § 5 IV. 4. a.E.; a.A. --kein Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung-- Maaßen, a.a.O., 96; Glanegger in Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, München 1993, 145, 158; ebenso im Ergebnis Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Rdnr. B 392, der die Teilwertabschreibung bereits mit Rücksicht auf den Einzelveräußerungspreis als Bewertungsuntergrenze für unzulässig hält). Wenn der gedachte Erwerber bereit ist, für ein Wirtschaftsgut einen Betrag in Höhe der Anschaffungskosten zu vergüten, so ist es letztlich unerheblich, von welchen Erwägungen er sich dabei leiten läßt (a.A. Slomma, BB 1981, 27, und Federmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuergesetz- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 6 EStG Anm. 1014). Maßgeblich ist allein, daß er bereit ist, für dieses Wirtschaftsgut diesen Betrag anzusetzen. Läßt er in seine Wertfindung Rentabilitätsgesichtspunkte einfließen, die mit dem zu bewertenden Wirtschaftsgut allein nichts zu tun haben, so kommt darin nur die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erforderliche Bewertung "im Rahmen des Gesamtkaufpreises" zum Ausdruck (vgl. Brenner in Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, München 1993, 251, 256). Dies ändert jedoch nichts daran, daß es bei einer Einzelbewertung bleibt. Das einzelne zu bewertende Wirtschaftsgut und der Geschäftswert werden nicht zu einer Bewertungseinheit zusammengefaßt.

Der Grundsatz der Einzelbewertung, der für den zu bewertenden Gegenstand gilt, und der Teilwertbegriff, der den Maßstab für die Bewertung abgibt, stehen damit zwar in einem gewissen Spannungsverhältnis zueinander. Dieses kann jedoch nicht dadurch aufgelöst werden, daß dem Grundsatz der Einzelbewertung der Vorrang vor dem Teilwertgedanken eingeräumt wird (so aber Euler/Rzpeka, a.a.O.). Vielmehr wird dem Grundsatz der Einzelbewertung auch dann Rechnung getragen, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert angesetzt werden. Dabei mag es zwar --insbesondere bezüglich des Geschäftswerts-- zu Wertansätzen kommen, die von denen abweichen, die sich nach anderen Bewertungsmaßstäben als dem des Teilwerts ergäben. Dies ist jedoch hinzunehmen, weil steuerrechtlich der Teilwertansatz maßgeblich ist.

Diese Beurteilung entspricht den Ausführungen im Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93 (BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B. II. 4.) zu Drohverlustrückstellungen im Rahmen schwebender Geschäfte. Der Große Senat hat in dieser Entscheidung die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus dem schwebenden Geschäft für unzulässig erklärt, wenn der bei isolierter Betrachtung nur der vertraglichen Hauptleistungen sich ergebende Verlust durch wirtschaftliche Vorteile aus einem Geschäft in seiner Gesamtheit kompensiert wird. Ergänzend hat er sich dabei auf den Teilwertgedanken bezogen, der einen Wertabschlag vom Kaufpreis für den Betrieb im ganzen nur rechtfertige, wenn besondere Anhaltspunkte vorliegen, die den Abschluß des schwebenden Geschäfts als geschäftliche Fehlmaßnahme erscheinen ließen. Da im Streitfall hinsichtlich der "Verlustprodukte" keine Fehlmaßnahme angenommen werden kann, gelten die Ausführungen im Beschluß in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 hier in gleicher Weise. Die Klägerin könnte das von ihr begehrte steuerliche Ergebnis folglich auch nicht umgekehrt durch eine Verlust- oder Aufwandsrückstellung erreichen.

Die Versagung einer Teilwertabschreibung für Verlustprodukte bei einem rentabel geführten Betrieb verstößt schließlich nicht gegen das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; a.A. G. Söffing, Finanz-Rundschau 1978, 240) oder das Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Ein Verstoß gegen das Imparitätsprinzip liegt schon deshalb nicht vor, weil es sich bei den Kosten, die durch den Ansatz eines im Verhältnis zu den Anschaffungskosten niedrigeren Betrags am Bilanzstichtag berücksichtigt werden sollen, um künftigen Aufwand handelt, während das Imparitätsprinzip allein die Berücksichtigung solcher Verluste gestattet, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind (Kessler, Deutsches Steuerrecht 1994, 1289, 1294 f.). Ob das Niederstwertprinzip die Bewertung von Verlustprodukten mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Zeit- oder Stichtagswert rechtfertigt (so z.B. Groh, StuW 1976, 32, 34; Ellrott/Schulz/Bail in Beck´scher Bilanz-Kommentar, 3. Aufl. 1995, § 253 Anm. 553), kann dahinstehen. Ein solcher handelsrechtlich zulässiger Ansatz wäre steuerrechtlich nicht maßgebend, weil ein im Verhältnis zum Zeitwert höherer Teilwert gemäß § 5 Abs. 5 EStG 1987 (jetzt: § 5 Abs. 6 EStG) dem handelsrechtlichen Wertansatz vorgeht (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1988 I R 114/84, BFHE 155, 337, BStBl II 1990, 117).