Leitsatz

1. Der gegen gemäß § 26b EStG zusammenveranlagte Ehegatten gerichtete und äußerlich mit dem Einkommensteuerbescheid verbundene Bescheid über die Festsetzung von Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung ist i. S. des § 119 Abs. 1 AO 1977 inhaltlich hinreichend bestimmt.

2. Die Bekanntgabe eines Bescheides über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten in der Ausfertigung eines zusammengefaßten Bescheides war gemäß § 155 Abs. 3 AO 1977 a. F. wirksam, wenn der Einkommensteuerbescheid selbst in dieser Weise wirksam bekanntgemacht werden konnte.

Leitsatz

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 152.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständig tätiger Steuerberater. Mit Schreiben vom 25. Februar 1983 suchte er erstmals um Fristverlängerung wegen der noch ausstehenden Abgabe der Einkommensteuererklärung und der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1981 bis zum 30. April 1983 nach. Mit zwei weiteren Anträgen beantragte der Kläger erneut Fristverlängerung bis Ende Mai bzw. Ende Juni 1983. Die Ablehnung des letztgenannten Antrages durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt - FA -) im Schreiben vom 14. Juni 1983 löste einen weiteren Fristverlängerungsantrag des Klägers aus, mit dem Fristverlängerung bis Ende Juli 1983 begehrt wurde. Auch diesem Antrag entsprach das FA nicht.

Am 29. Juli 1983 gingen die beiden Steuererklärungen beim FA ein. Mit der vom Kläger und seiner Ehefrau unterschriebenen Einkommensteuererklärung 1981 wurde die Zusammenveranlagung nach § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt. Durch den Bescheid vom 27. September 1983, der in einer Ausfertigung an die namentlich benannten Eheleute gerichtet ist, setzte das FA die Einkommensteuer 1981 fest. Des weiteren setzte es in diesem Bescheid einen Verspätungszuschlag von 110 DM fest. Ein weiterer Verspätungszuschlag von 80 DM wurde in dem an den Kläger gerichteten Umsatzsteuerbescheid 1981 vom 27. September 1983 festgesetzt.

Gegen beide Festsetzungen von Verspätungszuschlag erhob der Kläger Beschwerde. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies diese Beschwerden mit Beschwerdeentscheidung vom 29. Mai 1984 zurück. Das FA habe dem Kläger mit der letztmaligen Fristverlängerung bis Ende Mai 1983 hinreichend Gelegenheit zur Anfertigung der Steuererklärungen gegeben. Zu diesem Zeitpunkt sei bereits die gesetzliche Frist zur Abgabe der Erklärungen für das Jahr 1982 abgelaufen, so daß die verspätete Abgabe der Erklärung für das Jahr 1981 zu einer empfindlichen Störung des Arbeitsablaufs in der Verwaltung geführt habe. Ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe könne nicht als Entschuldigung geltend machen, er sei mit der Anfertigung von Steuererklärungen für seine Mandantschaft ausgelastet gewesen. Auf diese Belastung müsse und könne sich ein Steuerberater u. a. durch personelle Maßnahmen einstellen. Der Kläger habe dies aber nicht getan, sondern lege fortgesetzt eine Vernachlässigung seiner eigenen Erklärungspflichten an den Tag. So habe die Dauer der Verspätung für die Erklärungen der Jahre 1978 und 1979 10 bzw. 14,5 Monate betragen. Auch der Höhe nach seien die festgesetzten Verspätungszuschläge nicht zu beanstanden. Sie lägen mit 1,9 v. H. im unteren Bereich des vom Gesetz vorgegebenen Ermessensspielraums. Bei der Einkommensteuer sei überdies unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 12 v. H. ein Zinsvorteil von 115 DM festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Aufhebung der Festsetzung von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1981 begehrt wird, abgewiesen. Auf die Beschwerde hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Revision gegen das FG-Urteil zugelassen.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Nichtigkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen, die mit der Festsetzung von Einkommensteuer und Umsatzsteuer verbunden worden ist, bejaht.

1. Der Verspätungszuschlag als spezifische Verwaltungssanktion soll die rechtzeitige Abgabe der Steuererklärungen mit dem Ziele einer zeitnahen Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherstellen. Dementsprechend hat die Verhängung eines Verspätungszuschlages gemäß § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zur Voraussetzung, daß der Erklärungspflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist. Der Vorwurf einer Fristversäumnis setzt demgemäß die Feststellung voraus, in welcher Person eine Erklärungspflicht bestand. Regelungen hierzu trifft die AO 1977 selbst nicht; sie beschränkt sich darauf zu bestimmen, daß der Erklärungspflichtige zum Kreis der Steuerpflichtigen gehört (§ 33 Abs. 1 AO 1977). In der Regelung zu den Erklärungsfristen weist die AO 1977 die nähere Bestimmung der Erklärungspflichtigen den Einzelsteuergesetzen zu (§ 149 Abs. 1 AO 1977). Im Streitfall ist bezüglich der Einkommensteuer § 57a der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung (EStDV) einschlägig.

Ihm zufolge haben nach § 56 EStDV zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtete Ehegatten eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben, wenn keiner der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt. Die inhaltliche Bedeutung dieser Erklärungspflicht erschließt sich aus dem Wesen der Zusammenveranlagung; denn die Steuererklärung hat keine andere Funktion und Zielsetzung, als die Veranlagung und damit die Festsetzung der Steuer zu ermöglichen. Die gemeinsame Veranlagung nach § 26b EStG beinhaltet die Ermittlung eines von beiden Ehegatten erzielten Einkommens und die Festsetzung eines von ihnen gemeinsam geschuldeten Einkommensteuerbetrages; die Ehegatten werden gemeinsam als Steuerpflichtige behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1980 IV R 124/77, BFHE 131, 46, BStBl II 1980, 645; vom 26. Juli 1983 VIII R 160/80, BFHE 139, 69, BStBl II 1983, 674, und vom 24. Mai 1985 VI R 204/82, BFHE 144, 121, BStBl II 1985, 583). Deswegen müssen die Ehegatten bereits bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung in einer dem erstrebten materiell-rechtlichen Ergebnis (nämlich der unter Zugrundelegung eines gemeinsamen Einkommens begehrten Anwendung des Splittingtarifs) entsprechenden Weise zusammenwirken. Jedem der Ehegatten muß bewußt sein, daß dieses Ziel die Mitwirkung beider Personen bei Abgabe der Erklärung erforderlich macht.

Die dementsprechend in § 57a EStDV vorgesehene Pflicht zur Abgabe einer gemeinsamen Einkommensteuererklärung durch die Ehegatten bezieht sich nicht in erster Linie auf die Förmlichkeiten eines einheitlichen Erklärungsformulars, sondern vorrangig auf die Rechtspflicht des Zusammenwirkens der Ehegatten in Erfüllung ihrer Erklärungspflichten. Ehegatten, die eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG beantragen und damit die gemeinsame Behandlung "als Steuerpflichtiger" erstreben, müssen bereits bei der Erfüllung der sich hierauf beziehenden Erklärungspflichten in rechtlich gebundener Weise zusammenwirken. Es kann deshalb dahinstehen, ob § 57a EStDV der gesetzlichen Ermächtigung entbehrt (so Fichtelmann, Finanz-Rundschau - FR - 1975, 113; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 8. bis 11. Aufl., § 149 AO 1977 Rdnr. 1). Das sachlich gebotene und erforderliche Zusammenwirken der Ehegatten bei der Erfüllung ihrer Erklärungspflichten ergibt sich aus den gesetzlichen Vorschriften zur Zusammenveranlagung selbst.

Dies wirkt sich auch auf die im Falle der Säumnis zu stellende Frage nach dem Verschulden aus. Die Versäumung der individuellen, wenngleich in Form des Zusammenwirkens zu erfüllenden Erklärungspflicht eines jeden Ehegatten kann auf das Verschulden beider Ehegatten oder nur eines Ehegatten zurückgehen. Im Verhältnis zum FA haben die Ehegatten ihrer gesetzlichen Erklärungspflicht jedoch durch Zusammenwirken, d. h. gemeinsam zu genügen; deshalb hat jeder Ehegatte nicht nur für sein Verschulden, sondern auch für das des anderen Ehegatten einzustehen. Es kann nicht als Befugnis und Aufgabe des FA angesehen werden, zwecks Klärung der Schuldfrage in die ehelichen Verhältnisse einzudringen. Im übrigen ist hier nicht mehr das Verhältnis zum FA, sondern das Verhältnis beider Ehegatten zueinander berührt. Die Verteilung des Verschuldens ist allein unter dem familienrechtlichen Gesichtspunkt zu sehen, daß beide Ehegatten nach dem Wesen der Ehe einander verpflichtet sind, die finanziellen Lasten, die sich aus Einkommensteuerpflicht eines oder beider Ehegatten ergeben, möglichst gering zu halten. Das bedeutet im gegebenen Fall, daß sie an einer fristgerechten Herbeiführung der Zusammenveranlagung in gehöriger Form mitzuwirken haben (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 13. Oktober 1976 IV ZR 104/74, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1977, 378; Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, § 26, Rechtsspruch 1). Treten hier Unstimmigkeiten zwischen den Ehepartnern auf, so haben sie mögliche negative steuerliche Folgen untereinander auf zivilrechtlicher Grundlage auszugleichen. Für das Außenverhältnis zum FA ist allein die Einhaltung bzw. Nichteinhaltung der steuerlichen Fristvorschriften von Relevanz, die bei zusammenveranlagten Ehegatten nach dem zuvor Dargelegten nur ungeteilt gesehen werden kann.

Einem Bescheid, mit dem gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, mangelt es damit jedenfalls insoweit nicht der inhaltlichen Bestimmtheit i. S. des § 119 Abs. 1 AO 1977, als er davon ausgeht, daß beiden Ehegatten gemeinsam und ungeteilt eine Fristversäumnis zur Last gelegt wird und deswegen ohne Hinterfragung der internen ehelichen Verhältnisse von einer gemeinsamen Verantwortlichkeit beider Ehegatten ausgegangen wird. Für diese Beurteilung spricht auch der Fall der schuldhaften Säumnis eines von beiden Ehegatten beauftragten Beraters, da ihnen dessen Säumnis gemäß § 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 als eigenes Verschulden zugerechnet wird. Hier wird deutlich, daß die Beauftragung des Beraters auf der gemeinsamen Erklärungspflicht beruht und daß das ihnen zuzurechnende Beraterverschulden unteilbar ist.

2. Der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer, der äußerlich mit dem an die zusammenveranlagten Ehegatten gerichteten Einkommensteuerbescheid verbunden wird, ist als akzessorischer Verwaltungsakt über eine steuerliche Nebenleistung i. S. des § 3 Abs. 3 AO 1977 inhaltlich hinreichend i. S. des § 119 Abs. 1 AO 1977 bestimmt. Ein solcher Bescheid kann sich nur gegen die im Einkommensteuerbescheid als Beteiligte des Steuerschuldverhältnisses bezeichneten Ehegatten richten, denen die schuldhaft verspätete Abgabe der zugrunde liegenden Einkommensteuererklärung vorgeworfen wird. Die Ehegatten sind bei der nach § 26b EStG ergehenden Veranlagung als Steuerschuldner auszuweisen (§ 155 Abs. 1 und 3, § 157 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), und zwar - wie es im Steuerbescheid durch den Hinweis auf die Anwendung der Splittingtabelle geschieht - in der Weise, daß die Veranlagung in die Festsetzung einer Einkommensteuerschuld einmündet, die gemäß § 44 Abs. 1 AO 1977 von den Ehegatten als Gesamtschuldner geschuldet wird. Bezüglich der akzessorischen Nebenleistung des Verspätungszuschlages ist durch den vorrangigen Einkommensteuerbescheid festgelegt, daß der Verspätungszuschlag in derselben rechtlichen Form von den Ehegatten geschuldet wird. Schulden nämlich mehrere Personen die Hauptschuld (d. h. die nach § 26b EStG ermittelte Einkommensteuerschuld) als Gesamtschuldner und besteht zu Recht der Vorwurf, daß diese Personen sich im Zusammenhang mit der Ermittlung der Hauptschuld einer steuerlichen Pflichtverletzung schuldig gemacht haben, kann eine hieran anknüpfende Sanktion diese Schuldner nur in ihrer durch die Hauptschuld vorgezeichneten Verbindung als Gesamtschuldner treffen.

3. Die Bekanntgabe eines Bescheides über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten konnte bereits vor der am 1. Januar 1986 in Kraft getretenen Änderung des § 155 Abs. 3 AO 1977 (Art. 1 Nr. 22 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) wirksam in der Ausfertigung eines zusammengefaßten Bescheides erfolgen und zwar dann, wenn der Einkommensteuerbescheid selbst in dieser Weise wirksam bekannt gemacht werden konnte.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG grundsätzlich jedem der beiden Ehegatten der Einkommensteuerbescheid durch Übermittlung in gesonderter Urschrift bekanntzugeben, und zwar auch dann, wenn das FA von der Möglichkeit eines zusammengefaßten Bescheides nach § 155 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 (alter und neuer Fassung) Gebrauch gemacht hat (vgl. zuletzt Urteile vom 26. März 1985 VIII R 225/83, BFHE 143, 491, BStBl II 1985, 603, und vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474). Die Übersendung nur einer Ausfertigung des an die Ehegatten gerichteten zusammengefaßten Steuerbescheides genügt nur dann, wenn gegenseitige (meist stillschweigende) Bevollmächtigung der Ehegatten angenommen werden kann. Von ihrem Vorliegen wird ausgegangen, wenn beide Ehegatten die gemeinsame Einkommensteuererklärung unterschrieben haben (vgl. BFHE 146, 196 unter Bezugnahme auf das Urteil vom 13. August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839).

Dort ist zur Bedeutung einer solchen Bevollmächtigung ausgeführt, die Ehegatten bekundeten mit der gemeinsam unterschriebenen Steuererklärung den Willen, das Besteuerungsverfahren in Gang zu setzen. In dieser Willensbekundung liege zugleich die stillschweigende Vollmacht, daß jeder der Ehegatten auch die im Verlauf dieses Besteuerungsverfahrens und des sich ggf. daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens vorzunehmenden Handlungen mit Wirkung für den anderen Ehegatten vornehmen dürfe, insbesondere den zusammengefaßten Steuerbescheid entgegennehmen dürfe. Im Anschluß hieran hat der erkennende Senat mit Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79 (BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208) des weiteren entschieden, daß in den Rahmen des von der Bevollmächtigung ergriffenen Besteuerungsverfahrens nicht nur die Steuerfestsetzungen des FA fallen, sondern auch Prüfungsanordnungen, die sich auf die erklärte und festgesetzte Steuer beziehen.

b) Zum Besteuerungsverfahren im dargestellten Sinne gehört auch die Festsetzung eines Verspätungszuschlages. Aufgrund der bisherigen Ausführungen ergibt sich eine enge sachliche Verzahnung der Festsetzung des Verspätungszuschlages mit der Steuerfestsetzung, die in der Einbettung in das Steuerfestsetzungsverfahren (als dem Besteuerungsverfahren im engeren Sinne der dargestellten Rechtsprechung) zum Ausdruck kommt. Die Festsetzung des Verspätungszuschlages in Befolgung der Regelfallanordnung des § 152 Abs. 3 AO 1977 ist auch eine Art von Auswertung der von den Ehegatten gemeinsam unterschriebenen Einkommensteuererklärung. Das FA wertet diese hier nicht inhaltlich aus, sondern zieht die Konsequenzen aus dem nicht fristgerechten Eingang der Steuererklärung. Diese Einbettung der Verspätungszuschlags-Festsetzung in das Besteuerungsverfahren bringt auch die bei nicht fristgerechter Abgabe der Erklärung erteilte Mahnung seitens des FA zum Ausdruck. Hier werden die Ehegatten nicht nur auf die Fristversäumung hingewiesen und zur Abgabe innerhalb bestimmter Fristen angehalten. Sie werden zugleich auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages hingewiesen.

Aus alledem folgt, daß sich die gegenseitige Bevollmächtigung der Ehegatten auch auf die Empfangnahme eines zusammengefaßten Bescheides über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages erstreckt. Die Regelung in § 152 AO 1977 ist ihrem dargestellten Inhalte nach und gemäß ihrer Funktion und Stellung innerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens eine Sonderregelung i. S. des § 1 Abs. 3 Satz 2 AO 1977, so daß eine Festsetzung des Verspätungszuschlages gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten unter Anwendung des § 155 Abs. 3 AO 1977 a. F. vorgenommen werden konnte.

4. Nach diesen Grundsätzen erweist sich das FG-Urteil als im Ergebnis zutreffend (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer und zur Umsatzsteuer für das Jahr 1981 sind gegeben. Nach § 149 Abs. 2 AO 1977 (in der ab Veranlagungszeitraum 1980 anzuwendenden Fassung des Kap. 2 Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 26. November 1979, BGBl I 1979, 1953, BStBl I 1979, 654) waren die Erklärungen im Streitfall spätestens 5 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 1981 abzugeben. Jedoch haben die obersten Finanzbehörden der Länder durch gleichlautende Erlasse vom 15. Januar 1982 (BStBl I 1982, 284) die am 31. Mai 1982 ablaufende Frist für bestimmte Fälle verlängert. Steuerpflichtigen, die durch Steuerberater betreut werden, wurde eine allgemeine Fristverlängerung bis zum 30. September 1982 gewährt. Eine weitere sog. Nachfrist bis zum 28. Februar 1983 konnte auf Antrag in einem vereinfachten Verfahren zugestanden werden. Darüber hinaus war eine Fristverlängerung nur noch in zwingenden Ausnahmefällen aufgrund von Einzelanträgen möglich.

Der Kläger als selbständig tätiger Steuerberater hätte bei dieser Sachlage die Erklärungen zur Einkommensteuer und zur Umsatzsteuer bis zum 31. Mai einreichen müssen. Selbst wenn man ihn, den Berater, bezüglich der einzuhaltenden Frist mit den von ihm betreuten Mandanten gleichstellen würde, wäre die allgemeine Fristverlängerung bis zum 30. September 1982 einzuhalten gewesen. Vom vereinfachten Antragsverfahren zur Gewährung einer Nachfrist bis zum 28. Februar 1982 war der Kläger ausgeschlossen. Er hat ersichtlich einen Fristverlängerungsantrag bis kurz vor Ablauf dieser Frist nicht gestellt und war damit bereits säumig. Den erstmaligen Fristverlängerungsantrag vom 25. Februar 1983 hat das FA zunächst stillschweigend hingenommen, ohne unmittelbar mit der Einforderung der Erklärungen zu reagieren. Das hat es jedoch getan, als der Kläger seine sich selbst gesetzte Frist vom 30. April 1983 nicht einhielt und weitere Fristverlängerungsanträge nachschob. Mit der Abgabe der Erklärung am 29. Juli 1983 hatte der Kläger die Fristen bei weitem überschritten. Die Erwägungen der OFD in der Beschwerdeentscheidung vom 29. Mai 1984 zum Verschulden des Klägers an dieser Fristversäumnis unterliegen keinen rechtlichen Bedenken.

Das gilt auch hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Verspätungszuschläge. Die unter Anwendung der Splittingtabelle festgesetzte Einkommensteuer 1981 betrug 5.771 DM. Auf diese Steuerschuld waren keine Vorauszahlungen geleistet worden, so daß eine Abschlußzahlung in gleicher Höhe anfiel. In Anbetracht des Umstandes, daß bei Anlegung strenger Maßstäbe diese Abschlußzahlung ein ganzes Jahr früher hätte geleistet werden sollen, und unter Berücksichtigung des Zinsvorteils von 115 DM, bei dessen Errechnung sich die OFD auf den Zeitraum nach dem 30. April 1983 beschränkt hat, bestehen gegen den Ansatz eines Verspätungszuschlages von 110 DM keine Bedenken.

Ebenso kann der Verspätungszuschlag von 80 DM bei einer festgesetzten Umsatzsteuerschuld von 4.217,30 DM in seiner Höhe nicht als Ermessensfehlgebrauch angesehen werden. Entgegen der Auffassung des Klägers ist nicht auf die - im Streitfall - geringe Abschlußzahlung von 100 DM abzustellen, sondern auf die festgesetzte Steuer. Mit einem Verspätungszuschlag, der die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 aufgeführten Kriterien berücksichtigt und im Streitfall unter 2 v. H. der festgesetzten Steuer liegt, kann schwerlich unter Hinweis auf den geringen Zinsvorteil ein Ermessensfehlgebrauch geltend gemacht werden.