Leitsatz

Im Geltungsbereich der AO 1977 ist zur Bekanntgabe eines zusammengefaßten Einkommensteuerbescheids an Ehegatten jedem Ehegatten eine Urschrift des Steuerbescheids zu übermitteln, wenn die Ehegatten sich nicht gegenseitig zur Empfangnahme von Steuerbescheiden bevollmächtigt haben.

Leitsatz

AO 1977 § 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 155 Abs. 2 a.F., Abs. 3 n.F.; EStG 1975 § 26b.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute.

Für 1976 wurde eine Einkommensteuererklärung abgegeben, die nur vom Kläger - Ehemann - unterschrieben war. In dieser Erklärung wurde die Zusammenveranlagung gewählt.

In der Steuererklärung wurden Einnahmen aus Kapitalvermögen von 5.366 DM angegeben. In einer Anlage zur Erklärung - Aufgliederung der Sonderausgaben - wurden in derselben Höhe Bausparkassenbeiträge angesetzt. Die Bausparkassenbeiträge wurden in der Erklärung selbst mit 5.387 DM angegeben.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1976 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Einnahmen aus Kapitalvermögen mit 5.366 DM an und berücksichtigte bei den Sonderausgaben Bausparkassenbeiträge von 5.387 DM. Es wurde eine Zusammenveranlagung durchgeführt.

Das FA gab am 2. August 1977 einen Einkommensteuerbescheid für 1976, gerichtet an "Herrn und Frau Meier Adam Dr. A-Straße Oldenburg" in einem Schriftstück zur Post. Ein Rechtsbehelf wurde nicht eingelegt.

Da dem Steuerberater der Kläger bei der Erstellung der Steuererklärung für 1977 aufgefallen war, daß die Bausparkassenbeiträge in 1976 von 5.366 DM unrichtig als Einnahmen aus Kapitalvermögen erklärt worden waren, beantragten die Kläger am 9. Mai 1978 beim FA, den Einkommensteuerbescheid für 1976 zu ändern. Der Antrag und der Einspruch blieben erfolglos.

Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Die Kläger hätten keinen Anspruch auf Berichtigung des bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheids vom 2. August 1977.

Dieser Bescheid sei den Klägern wirksam bekanntgegeben worden. Obwohl die Steuererklärung nur vom Kläger - Ehemann - unterschrieben worden sei, habe gemäß § 26 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Zusammenveranlagung durchgeführt und nach § 155 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) ein zusammengefaßter Bescheid erlassen werden können. Zur wirksamen Bekanntgabe eines solchen Zusammenveranlagungsbescheids sei es ausreichend, wenn lediglich eine "Ausfertigung" dieses Bescheids erteilt werde.

Eine Änderung des erstmaligen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sei nicht zulässig, weil ein grobes Verschulden des Klägers als Hinderungsgrund entgegenstehe. Der Kläger selbst habe es unterlassen, die vom Steuerberater entworfene Steuererklärung in dem ihm möglichen Umfang zu überprüfen. Dem Kläger habe aufgrund seiner eigenen Kenntnisse über seine Vermögensverhältnisse auffallen müssen, daß er aus Kapitalvermögen keine Einnahmen in der Höhe von etwa 5.366 DM erzielt habe. Grobe Fahrlässigkeit liege darin, daß er auf die Richtigkeit der Erklärung vertraut habe, statt sie zu überprüfen.

Eine Änderung nach § 129 AO 1977 sei ebenfalls nicht zulässig, weil das FA keine aus der Steuererklärung selbst erkennbare offenbare Unrichtigkeit übernommen habe. Die Möglichkeit von Einnahmen in der erklärten Höhe sei nicht ohne weiteres auszuschließen gewesen.

Mit der - vom FG zugelassenen - Revision wird geltend gemacht:

Entgegen der Auffassung des FG habe bei fehlender Unterschrift der Klägerin - Ehefrau - in der Steuererklärung eine Zusammenveranlagung nicht durchgeführt werden dürfen.

In den Steuerbescheid sei eine offenbare Unrichtigkeit aus der Steuererklärung übernommen worden, weil aus dieser und den beigefügten Unterlagen ersichtlich gewesen sei, daß ein Bausparguthaben als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden sei.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid für 1976 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Aufhebung des Ablehnungsbescheids und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sowie zur Aufhebung des erstmaligen Einkommensteuerbescheids für 1976 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Vorentscheidung kann keinen Bestand haben, weil das FG rechtsirrtümlich den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1976 vom 2. August 1977 für wirksam gehalten hat. Dieser Bescheid ist mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden.

a) Ein nach dem 31. Dezember 1976 erlassener Steuerbescheid wird dadurch wirksam, daß er demjenigen, für den er bestimmt ist, bekanntgegeben wird (§ 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 155 Abs. 1 AO 1977). Bestimmt ist ein Steuerbescheid für denjenigen, an den sich die Steuerfestsetzung richtet - Adressat des Steuerbescheids -. Bekanntzugeben ist ein Steuerbescheid dem Adressaten oder gegenüber einem Bevollmächtigten (§ 122 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO 1977) - Bekanntgabeempfänger des Steuerbescheids -.

Gleiches gilt für das Wirksamwerden eines nach dem 31. Dezember 1976 erlassenen zusammengefaßten Steuerbescheids nach § 155 Abs. 2 AO 1977 a.F., § 155 Abs. 3 AO 1977 n.F. Ein solcher Bescheid kann ergehen, wenn mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner schulden. Es handelt sich dann um inhaltsgleiche Steuerbescheide gegen jeden der Gesamtschuldner, die in einem Steuerbescheid zusammengefaßt sind. Auch der zusammengefaßte Steuerbescheid ist für jeden Gesamtschuldner bestimmt - Adressat - und jedem Gesamtschuldner oder seinem Bevollmächtigten bekanntzugeben - Bekanntgabeempfänger -.

b) Die Bekanntgabe eines zusammengefaßten Einkommensteuerbescheids an Ehegatten, welche die festgesetzte Einkommensteuer als Gesamtschuldner schulden, geschieht grundsätzlich in der Weise, daß jedem Ehegatten eine Urschrift des schriftlichen Steuerbescheids übermittelt wird (§ 122 Abs. 1 und 2 AO 1977). Die Übermittlung nur einer Urschrift des zusammengefaßten Steuerbescheids genügt nur dann, wenn die Ehegatten sich gegenseitig zur Empfangnahme von Steuerbescheiden bevollmächtigt haben.

Im Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (AO) war nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Zustellung eines einheitlichen Steuerbescheids an Ehegatten, die sich nicht gegenseitig zur Empfangnahme von Steuerbescheiden bevollmächtigt hatten, erforderlich, daß jedem der beiden Ehegatten eine Ausfertigung des Steuerbescheids übersandt wurde (Urteile vom 13. August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839; vom 16. August 1978 I R 26/78, BFHE 126, 5, BStBl II 1979, 58). Es wurde allerdings angenommen, daß sich die Ehegatten gegenseitig zur Empfangnahme bevollmächtigt hatten, wenn sie eine gemeinsame Steuererklärung abgaben.

Nach dem Inkrafttreten der AO 1977 und dem damit verbundenen Wegfall des Zustellungserfordernisses für Steuerbescheide - vgl. § 211 Abs. 3 AO einerseits und § 122 AO 1977 andererseits - gelten die vorerwähnten Grundsätze weiter. Auch nach dem Wechsel vom Zustellungsprinzip der AO zum Bekanntgabeprinzip der AO 1977 ist ein zusammengefaßter Steuerbescheid jedem Ehegatten in gesonderter Urschrift zu übermitteln, wenn keine gegenseitige Bevollmächtigung zur Empfangnahme vorliegt (zum Fall der Bevollmächtigung vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 235/80, BFHE 139, 224, BStBl II 1984, 48). Die in § 157 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vorgeschriebene schriftliche Erteilung eines Steuerbescheids erfordert auch für die Bekanntgabe die Verschaffung des Alleinbesitzes an der Urkunde, die den Steuerbescheid enthält.

Etwas anderes ist - entgegen der Meinung des FG - auch nicht aus § 26 b EStG in der ab 1975 maßgebenden Fassung für den Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer zu entnehmen. Die dort vorgeschriebene Behandlung von Ehegatten "gemeinsam als Steuerpflichtiger" gilt nur, "soweit nichts anderes vorgeschrieben ist". Wann und wie zusammengefaßte Steuerbescheide in den Fällen der Zusammenveranlagung zu erteilen sind, ist in der AO 1977 vorgeschrieben.

Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VII R 51/77 (BFHE 124, 408, BStBl II 1978, 416) nicht entgegen (s. bereits BFHE 126, 5, 6 f., BStBl II 1979, 58). Die Entscheidung betrifft die Bekanntgabe einer schriftlichen Betriebsprüfungsanordnung im Bereich der AO (für die AO 1977 vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, 396, BStBl II 1982, 208) und nicht die Bekanntgabe eines zusammengefaßten Steuerbescheids gegen Gesamtschuldner nach § 155 Abs. 2 AO 1977 a.F., § 155 Abs. 3 AO 1977 n. F.

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist der Einkommensteuerbescheid für 1976 vom 2. August 1977 mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden.

Dieser Bescheid sollte, wie sich aus seinem Inhalt und der Anschrift ergibt, nach Zusammenveranlagung als zusammengefaßter Steuerbescheid gegen die Kläger als Eheleute ergehen. Zwar ist grundsätzlich zur Bezeichnung der Adressaten bei Ehegatten die Angabe des Vornamens und Zunamens jedes Ehegatten erforderlich (zum bürgerlichen Namen einer natürlichen Person und bei Ehegatten vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 44. Aufl., § 12 Anm. 2 a). Nach der Rechtsprechung des BFH genügt indes entsprechend den Gepflogenheiten des Verkehrs auch die Bezeichnung "Herrn und Frau" in der Verbindung mit dem Vor- und Zunamen des Ehemannes (BFHE 134, 395, 396, BStBl II 1982, 208).

Der Bescheid wurde keinem der Kläger bekanntgegeben, weil nur eine Urschrift des zusammengefaßten Steuerbescheids übermittelt wurde. Dies genügt auch nicht zur Bekanntgabe einem der Betroffenen gegenüber (BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1975 I B 38/75, BFHE 117, 205, BStBl II 1976, 136). Eine nur von einem Ehegatten unterschriebene Steuererklärung ist keine gemeinsame Steuererklärung, aus der eine gegenseitige Bevollmächtigung zur Empfangnahme hergeleitet werden könnte.

2. Nach Aufhebung der Vorentscheidung kann der Senat selbst entscheiden.

a) Der Senat behandelt die Klage als Feststellungsklage.

Die Feststellungsklage nach § 41 FGO ist die gebotene Klageart, wenn um die Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts gestritten wird (BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 VIII R 66/74, BFHE 119, 36, BStBl II 1976, 606). Einer Behandlung der Klage als Feststellungsklage steht im Streitfall nicht entgegen, daß die Kläger einen ausdrücklichen Antrag auf ersatzlose Aufhebung des erstmaligen Steuerbescheids erst im Revisionsverfahren stellten. Darin liegt keine nach § 123 FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung. Denn die Klage, die sich nach dem Klageantrag vor dem FG als eine Verpflichtungsklage darstellte, ist in eine Feststellungsklage umzudeuten, nachdem sich im Klageverfahren herausgestellt hat, daß auch die Wirksamkeit des erstmaligen Steuerbescheids umstritten ist. Die Umdeutung ist aus Gründen der Verfahrensökonomie geboten und entspricht im Streitfall auch dem Willen der Kläger, wie sich aus deren Sachantrag in der Revision ergibt.

b) Auf die Klage hin sind nicht nur der Ablehnungsbescheid des FA vom 3. Oktober 1978 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. März 1979 aufzuheben. Der Aufhebung unterliegt auch der Einkommensteuerbescheid 1976 vom 2. August 1977. Da dieser Bescheid mangels Bekanntgabe keinem der Kläger gegenüber wirksam geworden ist, wird lediglich der Rechtsschein eines Steuerbescheids entfaltet. Dieser Rechtsschein ist aus Gründen der Rechtsklarheit dadurch zu beseitigen, daß die Aufhebung des Steuerbescheids formell ausgesprochen wird.

Das BFH-Urteil vom 16. August 1978 I R 26/78 (BFHE 126, 5, BStBl II 1979, 58) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Soweit dort aus der Unterlassung der Bekanntgabe lediglich die Folgerung gezogen wurde, daß die Einspruchsfrist nicht in Lauf gesetzt wurde, betrifft dies die Rechtslage nach der AO, nach der Gegenstand der Bekanntgabe eine Ausfertigung der Aktenverfügung war (z. B. BFH-Urteil vom 17. März 1964 I 345/61 U, BFHE 79, 309, BStBl III 1964, 343). Im Geltungsbereich der AO 1977 ist dagegen, wie sich aus § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ergibt, Steuerbescheid erst der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekanntgegebene Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1979 VIII R 16/77, BFHE 128, 20, BStBl II 1979, 606).

Nach Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzung allein aus formellen Gründen ist das FA nicht gehindert, einen neuen Einkommensteuerbescheid für 1976 zu erlassen.

Anmerkung: Die Namen wurden abgeändert.