Normenkette

FGO § 44 Abs. 1 FGO § 48 AO 1977 § 183 Abs. 2 AO 1977 § 352 AO 1977 § 360 Abs. 3

Vorinstanz

FG Münster; 16.03.2001; 11 K 990/00 G / FG Münster; 16.03.2001; 11 K 990/00 F

Leitsatz

1. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, wonach zur Vertretung berufene Geschäftsführer Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben können, ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Feststellungsbescheid erheben kann.

2. Ein zum Einspruchsverfahren der Gesellschaft fehlerhaft nicht hinzugezogener Gesellschafter kann sich hinsichtlich des Vorverfahrens i.S. des § 44 Abs. 1 FGO auf das Einspruchsverfahren der Gesellschaft berufen. Die anders lautenden Entscheidungen des BFH vom 10. Juni 1997 IV B 124/96 (BFH/NV 1998, 14) und vom 30. März 1999 VIII R 16/99 (BFH/NV 1999, 1469) sind überholt.

3. Umgekehrt kann sich die fehlerhaft zum Einspruchsverfahren des Gesellschafters nicht hinzugezogene Gesellschaft hinsichtlich des Vorverfahrens auf das Einspruchsverfahren des nach § 352 AO 1977 einspruchsbefugten Gesellschafters berufen.

4. Wird ein Feststellungsbescheid gemäß § 183 Abs. 2 AO 1977 allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben, ist jeder Bekanntgabeempfänger einspruchsbefugt. Die Einspruchsbefugnis der Gesellschaft nach § 352 Abs. 1 AO 1977 bleibt davon unberührt.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist sowie Geschäftsführer der persönlich haftenden GmbH ist B. In den Streitjahren (1991 bis 1994, 1996 und 1997) vercharterte die Klägerin zwei Segelyachten. Wie in den Vorjahren erzielte sie daraus Verluste; lediglich im Jahr 1997 wurde ein geringfügiger Gewinn von 3 017 DM erwirtschaftet.

Für die Jahre 1991 bis 1995 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst die erklärten Verluste anerkannt und nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufige Gewinnfeststellungsbescheide erlassen. Ebenso ergingen erklärungsgemäße Gewerbesteuermessbescheide sowie Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für diese Jahre, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO 1977 und vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO 1977 erlassen wurden.

Im Jahr 1998 überprüfte das FA, ob der Betrieb der Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wurde. Es kam zu dem Ergebnis, dass keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe und bestehe, so dass die Betätigung der Klägerin als Liebhaberei anzusehen sei. Dementsprechend erließ das FA unter dem 3. Dezember 1998 negative Feststellungsbescheide für die Jahre 1991 bis 1997 und hob zugleich die vorläufigen Feststellungen 1991 bis 1995 nach § 165 Abs. 2 AO 1977 auf. Die Bescheide ergingen jeweils an die GmbH und B als Beteiligte der Klägerin und enthielten den Vermerk: "Der Bescheid wird Ihnen nach § 183 Abs. 2 AO bekannt gegeben (Einzelbekanntgabe)." Unter demselben Datum wurden auch die Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1995 sowie die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1991 bis 31. Dezember 1995 nach § 165 Abs. 2 AO 1977 aufgehoben. Der diesbezügliche Sammelbescheid war an B für die Klägerin gerichtet.

Dagegen legte der damals bevollmächtigte Rechtsanwalt Einsprüche ein. In den gegen die Gewinnfeststellungsbescheide gerichteten zwei Schreiben heißt es, in der Angelegenheit der Klägerin werde für den Mandanten --die GmbH bzw. B-- Einspruch eingelegt. Ebenso ist der Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid betreffend Gewerbesteuer formuliert, der im Betreff auf den Bescheid über Gewerbesteuer 1991 bis 1995 für die Klägerin Bezug nimmt und für den Mandanten B eingelegt worden sein soll.

Die Einsprüche hatten nur in Bezug auf das Jahr 1995 Erfolg. Das FA ging davon aus, dass der Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden für 1995 nicht hinreichend bestimmt und deshalb nichtig sei. In Bezug auf alle anderen Jahre wies das FA die Einsprüche jedoch durch mehrere Einspruchsentscheidungen als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidungen betreffend Gewinnfeststellung waren an die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin und an B als Gesellschafter der Klägerin gerichtet, die Einspruchsentscheidung betreffend Gewerbesteuermessbetrag und Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes an die Klägerin.

Gegen die negativen Gewinnfeststellungsbescheide 1991 bis 1994, 1996 und 1997 sowie gegen die ablehnenden Bescheide über die Feststellung eines Gewerbesteuermessbetrags 1991 bis 1994 und Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1991 bis 31. Dezember 1994 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin daraufhin Klage beim Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage als unzulässig ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 876).

Es führte aus:

1. Soweit sich die Klage gegen die negativen Gewinnfeststellungsbescheide richte, fehle es am nach § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen Abschluss eines von der Klägerin durchgeführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens. Nach dem eindeutigen und daher nicht auslegungsfähigen und -bedürftigen Wortlaut der von den sachkundigen Bevollmächtigten verfassten Einspruchsschreiben sei Einspruch nicht von der Klägerin, sondern von der GmbH und B eingelegt worden. An diese Einspruchsführer sei auch die Einspruchsentscheidung gerichtet.

Die Durchführung eines Vorverfahrens in der Person der Klägerin sei nicht deshalb entbehrlich, weil die Klägerin zu den Einspruchsverfahren ihrer Gesellschafter ggf. notwendig hinzuzuziehen gewesen wäre. Denn die das Einspruchsverfahren betreibenden Gesellschafter und die Gesellschaft seien keine notwendigen Streitgenossen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 1997 IV B 124/96, BFH/NV 1998, 14). Das Vorverfahren der Gesellschafter mache deshalb ein Vorverfahren der Gesellschaft nicht entbehrlich.

2. Die Klage sei auch unzulässig, soweit sie Gewerbesteuermessbeträge und vortragsfähige Gewerbeverluste betreffe. Zwar liege insoweit eine an die Klägerin gerichtete Einspruchsentscheidung vor. Nach dem eindeutigen und daher nicht auslegungsfähigen und -bedürftigen Wortlaut des diesbezüglichen Einspruchsschreibens sei der Einspruch jedoch von B eingelegt worden. Eine Klage gegen einen Steuerbescheid in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sei unzulässig, wenn sie sich nicht nur gegen die Einspruchsentscheidung, sondern auch gegen den zugrunde liegenden Bescheid richte, obwohl der Kläger keinen Einspruch eingelegt habe (BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 165/85, BFH/NV 1991, 75).

Die Klägerin könne sich nicht auf eine angeblich erfolgte telefonische Klarstellung zur Person des Einspruchsführers berufen. Selbst eine --nicht feststellbare-- Klarstellung innerhalb der Einspruchsfrist hätte keine rechtzeitige Einspruchseinlegung der Klägerin bewirkt; dazu hätte es gemäß § 357 Abs. 1 AO 1977 einer schriftlichen Erklärung bedurft.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 44 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Sie ist sowohl hinsichtlich der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte als auch hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide und der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zulässig.

1. a) Die Klägerin ist zur Erhebung der Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte befugt. Die Klagebefugnis folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, wonach zur Vertretung berufene Geschäftsführer Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben können. Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, m.w.N.). Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO erfüllt sind.

b) Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass nicht die Klägerin, sondern nur die GmbH und B Einspruch gegen die angefochtenen Bescheide eingelegt hatten.

aa) Nach dem Senatsbeschluss vom 23. März 2000 IV B 91/99 (BFH/NV 2000, 1217, insoweit bestätigt durch Beschluss in BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239) kann ein Gesellschafter, der gegen den Bescheid über die Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft keinen Einspruch eingelegt hat und auch nicht zum Einspruchsverfahren der Personengesellschaft nach § 360 Abs. 3 AO 1977 hinzugezogen worden ist, gleichwohl Klage erheben, wenn ihm gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ein eigenes Klagerecht zusteht. In diesem Sinn hat auch der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01 (BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359) entschieden. Die anders lautenden Entscheidungen in BFH/NV 1998, 14 und vom 30. März 1999 VIII R 16/99 (BFH/NV 1999, 1469), auf die sich das FG für seine Ansicht gestützt hat, sind damit überholt.

Kann sich danach ein zum Einspruchsverfahren der Gesellschaft fehlerhaft nicht hinzugezogener Gesellschafter hinsichtlich des Vorverfahrens i.S. des § 44 Abs. 1 FGO auf das Einspruchsverfahren der Gesellschaft berufen, so gilt Gleiches auch im umgekehrten Fall: Die fehlerhaft zum Einspruchsverfahren des Gesellschafters nicht hinzugezogene Gesellschaft kann sich auf das Vorverfahren des Gesellschafters berufen. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass der Gesellschafter einspruchsbefugt war, denn eine notwendige Hinzuziehung nach § 360 Abs. 3 AO 1977 setzt ebenso wie eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO eine Rechtsbehelfsbefugnis des Rechtsbehelfsführers voraus (vgl. zur Klagebefugnis BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399; BFH-Beschluss vom 22. Mai 1995 VIII B 146/94, BFH/NV 1995, 1077).

bb) Danach kann sich im Streitfall die Klägerin auf die von der GmbH und von B geführten Einspruchsverfahren berufen. Die GmbH und B waren einspruchsbefugt, so dass die Klägerin zu den Einspruchsverfahren notwendig hätte hinzugezogen werden müssen.

Die negativen Gewinnfeststellungsbescheide waren an die GmbH und B jeweils als Gesellschafter der Klägerin bekannt gegeben worden. Das FA hatte sich dazu auf § 183 Abs. 2 AO 1977 gestützt. Zwar waren beide Bekanntgabeempfänger hier nicht nach § 352 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 AO 1977 persönlich einspruchsbefugt. Die Befugnis, einen Rechtsbehelf einzulegen, folgt für Empfänger der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO 1977 aber daraus, dass ein belastender Verwaltungsakt an sie gerichtet wird. Jeder Bekanntgabeempfänger ist danach rechtsbehelfsbefugt (gl.A. Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 183 AO Rz. 21; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 183 AO Rz. 110; a.A. FG Berlin, Urteil vom 7. Mai 1990 VIII 145/89, EFG 1990, 642; FG Hamburg, Urteile vom 13. Februar 1991 I 208/90, EFG 1991, 715, und vom 6. April 1994 I 28/92, EFG 1994, 842).

Eine Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO 1977 ändert nichts daran, dass die Gesellschaft weiterhin nach § 352 Abs. 1 AO 1977 einspruchsbefugt bleibt. Die Klägerin hätte also nach § 360 Abs. 3 AO 1977 notwendig zu den Einspruchsverfahren ihrer Gesellschafter hinzugezogen werden müssen.

2. Die Klage ist auch zulässig, soweit sie sich gegen Gewerbesteuermessbescheide und Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts richtet. Die Klägerin ist klagebefugt und hat erfolglos ein Vorverfahren durchgeführt.

a) Der Klägerin fehlt es nicht an einer Klagebefugnis. Bereits auf der Grundlage seiner eigenen Auslegung über den Einspruchsführer hätte das FG zu dem Ergebnis kommen müssen, dass die Klage der Klägerin zulässig ist.

Nach Auffassung des FG war der Einspruch nicht von der Klägerin, sondern von B persönlich eingelegt worden. Die ausdrücklich an die Klägerin gerichtete Einspruchsentscheidung hätte dann über einen nicht von der Klägerin erhobenen Einspruch befunden. Hat die Finanzbehörde über einen vom Steuerpflichtigen nicht oder nicht fristgerecht eingelegten Einspruch sachlich entschieden, ist die gegen den bestandskräftigen Verwaltungsakt erhobene Klage nach ständiger Rechtsprechung des BFH zulässig und führt zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung (BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, Abschn. I.1., m.w.N.). Ob der Steuerpflichtige dabei den Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung oder die Einspruchsentscheidung isoliert angreift, ist für die Zulässigkeit der Klage ohne Bedeutung, denn auch in der Anfechtung des Ausgangsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung als Minus enthalten.

b) Indessen hält der erkennende Senat die Auslegung des FG nicht für zutreffend und geht davon aus, dass der Einspruch für die Klägerin eingelegt worden ist.

Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (vgl. Steinhauff in HHSp, a.a.O., § 48 FGO Rz. 44, m.w.N.) ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Im Streitfall war B persönlich nicht zum Einspruch befugt, da Subjekt der Gewerbesteuer und damit Inhaltsadressat der Gewerbesteuermessbescheide sowie der Bescheide über den vortragsfähigen Gewerbeverlust die Klägerin selber ist. Nur als Geschäftsführer der die Klägerin vertretenden GmbH bzw. als Empfangsbevollmächtigter konnte B einen zulässigen Rechtsbehelf einlegen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass dies mit dem Einspruchsschreiben geschehen sollte.

Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass das Schreiben von einem Rechtsanwalt verfasst worden ist. Auch Schreiben von fachkundigen Bevollmächtigten sind der Auslegung zugänglich, soweit sie nicht eindeutig formuliert sind. Eine eindeutige Formulierung ist im Streitfall bei Einlegung des Einspruchs ebenso wenig verwendet worden wie in dem angefochtenen Sammelbescheid, der nicht zum Ausdruck brachte, in welcher Eigenschaft er B bekannt gegeben wurde. Ergibt die Auslegung des Bescheids eine Bekanntgabe an den Geschäftsführer oder Empfangsbevollmächtigten, muss auch der Einspruch als in dieser Eigenschaft erhoben angesehen werden.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat bislang keine verwertbaren Feststellungen zu der materiellen Streitfrage getroffen, ob die Tätigkeit der Klägerin in den Streitjahren ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wurde. Diese Feststellungen werden jetzt nachzuholen sein.