Normenkette

FördG § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3

Leitsatz

Der Abzug von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG setzt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 FördG) nur im jeweiligen Jahr des Abzugs, nicht aber bereits in dem Jahr voraus, in dem die Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen entstanden sind.

FördG § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist seit dem 2. Juni 1994 Eigentümerin eines ihr von den Eltern durch Vertrag vom 18. Januar 1994 übertragenen und mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstücks. Die Kläger zogen am 18. Januar 1995 in das Haus ein und bewohnen seitdem die Wohnung im Obergeschoss (68 v.H. der Gesamtnutzfläche des Hauses); die Eltern der Klägerin zogen zum selben Zeitpunkt in die Erdgeschosswohnung des Hauses.

Nachdem die Kläger bereits vor ihrem Einzug Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 15 289,27 DM im Jahre 1992, in Höhe von 4 240,26 DM im Jahre 1993 sowie im Jahre 1994 in Höhe von 26 461,98 DM getragen hatten, wandten sie im Jahre 1995 einen Betrag von insgesamt 11 804,36 DM für Erhaltungsarbeiten an dem Zweifamilienhaus auf.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 begehrten die Kläger für diese Aufwendungen in den Jahren 1992 bis 1995 einen Abzugsbetrag nach § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe des Höchstbetrages von 4 000 DM. Im Einkommensteuerbescheid für 1995 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) jedoch lediglich einen Abzugsbetrag in Höhe von 803 DM, indem es nur 68 v.H. der im Jahre 1995 getätigten Aufwendungen als Bemessungsgrundlage ansah und davon 10 v.H. zum Abzug zuließ. Die in den Vorjahren verausgabten Aufwendungen ließ das FA mit der Begründung außer Ansatz, zu jener Zeit hätten die Kläger das Gebäude noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage änderte das Finanzgericht (FG) den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1995 insoweit, als es auch die im Jahre 1994 getätigten Aufwendungen in Höhe von 1 800 DM bei der Bemessung des Abzugsbetrags nach § 7 FördG berücksichtigte. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 815 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 7 FördG.

Entgegen der Auffassung des FG sei das Merkmal der "eigenen Wohnnutzung" für jedes Kalenderjahr des zehnjährigen Begünstigungszeitraums materiell-rechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Förderung nach § 7 FördG. Sie setze eine tatsächliche Ingebrauchnahme durch den zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümer des Objekts voraus, für welche die Durchführung von Renovierungsarbeiten allein nicht ausreiche. Fehle die Eigennutzung im Jahr der Aufwendungen, seien diese weder in diesem Jahr noch in den folgenden Jahren bei der Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 7 FördG zu berücksichtigen. Denn der Gesetzgeber habe mit § 7 FördG Aufwendungen für Erhaltungs- und Herstellungsarbeiten von Steuerpflichtigen an einem eigenen Gebäude fördern wollen, das sie auch zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Da die Kläger das Gebäude erst im Jahr 1995 bezogen hätten, habe der Begünstigungszeitraum nach § 7 FördG nicht schon im Jahre 1994 beginnen können, so dass die in diesem Jahr getätigten Aufwendungen nicht nach § 7 FördG abziehbar seien.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die im Jahr 1994 entstandenen Erhaltungsaufwendungen bei der Bemessung des Abzugsbetrags nach § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG berücksichtigt.

1. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG können Aufwendungen, die auf Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an einem eigenen Gebäude entfallen, im Jahr der Zahlung und den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v.H. wie Sonderausgaben abgezogen werden. Die Aufwendungen sind nach Satz 2 der Regelung --unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen-- nur begünstigt, soweit sie "auf das Gebäude oder Gebäudeteil entfallen, das im jeweiligen Jahr des Zeitraums nach Satz 1 zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird".

2. Diese rechtlichen Voraussetzungen für den Abzugsbetrag nach § 7 FördG lagen im Streitjahr 1995 vor.

Die Aufwendungen einschließlich derjenigen des Jahres 1994 betrafen das "eigene Gebäude" der Klägerin i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG. Denn sie war bereits seit Abschluss des Grundstücksübertragungsvertrages am 18. Januar 1994 und der sofortigen Übergabe des Grundstücks nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden. Wirtschaftliches Eigentum geht beim Verkauf einer Sache regelmäßig --so auch im Streitfall-- über, wenn der Verkäufer dem Käufer die Sache zu Eigenbesitz übergibt und Gefahr, Lasten und Nutzen der Sache auf den Käufer übergegangen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398; vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57 BStBl II 1997, 382; vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, jeweils m.w.N.).

3. Zu Recht hat das FG auch die im Jahr 1994 angefallenen Erhaltungsaufwendungen in die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzugsbetrag nach § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG einbezogen. Die Auffassung des FA, dass für die Förderung die Nutzung des Gebäudes oder Gebäudeteils zu eigenen Wohnzwecken im Jahr des Abzugs nicht genüge, sondern bereits im Jahr der Zahlung gegeben sein müsse, ist weder mit Wortlaut und Zweck der Regelung vereinbar noch durch den gesetzessystematischen Zusammenhang der Regelungen des § 7 FördG geboten.

a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift kommt es für das Merkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" allein auf das jeweilige Abzugsjahr an (.."im jeweiligen Jahr des Zeitraums nach Satz 1"), so dass für jedes Jahr des zehnjährigen Abzugszeitraums gesondert zu prüfen ist, ob der Eigentümer das Gebäude noch oder wieder bewohnt (vgl. Kaligin in Lademann, Einkommensteuergesetz, Rz. 12 und 15 zu § 7 FördG; Masuch in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Rz. 14 zu § 7 FördG; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Rz. 18 zu § 7 FördG). Der Wortlaut der Regelung enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass für das "Jahr der Zahlung" der Aufwendungen als erstem Jahr des zehnjährigen Abzugszeitraums etwas anderes gelten sollte mit der Folge, dass eine in diesem Jahr fehlende Eigennutzung den Abzug der im selben Jahr getragenen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwendungen in den folgenden Jahren des Abzugszeitraums ausschließen würde (ebenso Kaligin in Lademann, a.a.O., Rz. 18 zu § 7 FördG; a.A. Masuch in Bordewin/Brandt, a.a.O., Rz. 14 zu § 7 FördG).

Für diese Auslegung spricht auch, dass die Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --ebenso wie die Förderung nach § 7 FördG-- von einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken "in dem jeweiligen Jahr des Zeitraums nach Satz 1 (Abzugszeitraum)" abhängt und nach allgemeiner Auffassung in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur das Fehlen dieser Voraussetzung im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung der Wohnung nicht zu einem völligen Ausschluss der Förderung nach § 10e EStG, sondern lediglich zur Kürzung des Abzugszeitraums um dieses Jahr führt (vgl. Senatsbeschluss vom 13. August 1990 X B 60/90, BFHE 161, 537, BStBl II 1990, 977; Tz. 56 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, 896; Boeker in Lademann, a.a.O., Rz. 80 zu § 10e; Erhard in Blümich, a.a.O., Rz. 234, 235 zu § 10e EStG; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Rz. B 33 zu § 10e; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz; Rz. 57 zu § 10e EStG; Stuhrmann in Bordewin/ Brandt, a.a.O., Rz. 17 zu § 10e; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Rz. 98 zu § 10e).

b) Auch der systematische Zusammenhang zwischen § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 FördG einerseits und § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG andererseits hindert entgegen der Auffassung des FA nicht die Anwendung des § 7 FördG auf die im Jahre 1994 getätigten Aufwendungen. Denn § 7 Abs. 1 Satz 1 FördG bestimmt lediglich den Förderungsgegenstand ("Aufwendungen, die auf an einem eigenen Gebäude vorgenommene Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten entfallen"), den Abzugszeitraum ("im Jahr der Zahlung und den folgenden neun Jahren") sowie Art und Umfang des Abzugs ("jeweils 10 vom Hundert wie Sonderausgaben"), ohne im Übrigen Maßgaben für die Auslegung des Satzes 2 zu enthalten.