Leitsatz

Eine inländische Kapitalgesellschaft, die nicht ausschließlich ihre satzungsmäßigen gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecke verfolgt, verliert die Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 in vollem Umfang. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit, mit der sie andere Zwecke verfolgt, ein Zweckbetrieb ist.

KVStG 1972 § 7 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 §§ 14, 51, 52, 56, 64 bis 68.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG (EFG 1987, 371)

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland - betreibt ein Heilbad. Ihr satzungsmäßiger Zweck ist die öffentliche Gesundheitspflege und vorbeugende Heilfürsorge. Alleinige Gesellschafterin ist die Gemeinde B (künftig: Gemeinde). 1970 übertrug diese der Klägerin zahlreiche Aufgaben der Kurverwaltung und der Fremdenverkehrsförderung, unter anderem auch den Betrieb eines Cafés. Zunächst nahm die Klägerin diese Aufgaben im Auftrag und für Rechnung der Gemeinde wahr, seit 1973 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte die Klägerin teilweise von der Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuer frei, da sie gemeinnützigen Zwecken diene. Ausgenommen von den Steuerbefreiungen waren der Betrieb des Cafés und die übrigen Tätigkeiten der Klägerin auf dem Gebiet des Fremdenverkehrs, die das FA mit Wirkung ab 1. Januar 1977 als nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ansah.

1982 fand bei der Klägerin eine Kapitalverkehrsteuerprüfung statt. Die Prüfer stellten fest, daß die Gemeinde der Klägerin in den Jahren 1977 bis einschließlich 1980 ein Grundstück zu einem unangemessen niedrigen Mietzins vermietet hatte und daß das Stammkapital der Klägerin im März 1981 um 1.833.900 DM erhöht und der neue Geschäftsanteil von der Gemeinde gegen Leistung einer Sacheinlage erworben worden war. Wegen dieser Rechtsvorgänge forderte das FA von der Klägerin die Zahlung von Gesellschaftsteuer in Höhe von 560 DM bzw. 18.339 DM. Die Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes i. d. F. vom 17. November 1972 - KVStG 1972 - (BGBl I 1972, 2129, BStBl I 1972, 532) versagte es der Klägerin. Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 371 veröffentlicht.

Die Revision wird auf Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 i. V. m. §§ 51, 56, 59, 64 und 65 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt.

Gründe

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Rechtsvorgänge, derentwegen das FA die angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheide erließ, unterliegen gemäß § 2 KVStG 1972 der Gesellschaftsteuer.

a) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Gleiches gilt nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 für freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die Leistungen in der Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung bestehen und sie geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.

Was inländische Kapitalgesellschaften, Gesellschaftsrechte und Gesellschafter i. S. des § 2 KVStG 1972 sind, ergibt sich aus §§ 5 und 6 KVStG 1972. Danach ist eine GmbH, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine inländische Kapitalgesellschaft (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 1 KVStG 1972). Die Anteile an ihr sind Gesellschaftsrechte und die Personen, denen sie zustehen, Gesellschafter (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KVStG 1972).

b) Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt:

aa) Die Klägerin war in den Jahren 1977 bis 1981 eine GmbH. Der Ort ihrer Geschäftsleitung lag - wie sich dem vom FG geschilderten Sachverhalt entnehmen läßt - im Inland. Die Gemeinde war Gesellschafterin der Klägerin. Ihr standen alle Anteile an der Klägerin zu.

bb) 1981 erwarb die Gemeinde einen weiteren Anteil an der Klägerin. Die Gemeinde war der erste Erwerber des Anteils, da der Anteil aufgrund der Erhöhung des Stammkapitals der Klägerin durch Gesellschafterbeschluß vom 31. März 1981 neu gebildet und von der Gemeinde übernommen worden war.

cc) In den Jahren 1977 bis einschließlich 1980 überließ die Gemeinde der Klägerin ein Grundstück zur Miete. Der Mietzins, den sie als Gegenleistung erhielt, erreichte den Nutzungswert des Grundstücks nicht. Er lag nach den unstreitigen und vom FG gebilligten Feststellungen des FA pro Jahr um 14.000 DM unter dem angemessenen Mietzins.

Die Leistungen der Gemeinde an die Klägerin, die in der Überlassung des Grundstücks zu einem dessen Nutzungswert nicht erreichenden Mietzins bestanden, erbrachte die Gemeinde freiwillig. Das FG hat nicht festgestellt, daß die Gemeinde nach dem Gesellschaftsvertrag oder aufgrund gesetzlicher Bestimmungen verpflichtet war, der Klägerin das Grundstück zum vereinbarten - unangemessen niedrigen - Mietzins zu überlassen.

Die Leistungen waren geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Aufgrund der Überlassung des Grundstücks zu einem dessen Nutzungswert nicht entsprechenden Mietzins ersparte die Klägerin Aufwendungen, die ihr Vermögen gemindert hätten. Leistungen eines Gesellschafters, die eine Minderung des Gesellschaftsvermögens verhindern, stehen gesellschaftsteuerrechtlich Leistungen gleich, durch die sich das Gesellschaftsvermögen erhöht (s. Beschluß des erkennenden Senats vom 28. Juni 1989 I R 110/85, BFHE 157, 244, BStBl II 1989, 853; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 5. Februar 1991 Rs. 249/89). Denn eine verhinderte Vermögensminderung wirkt wirtschaftlich wie eine Vermögensmehrung. Eine Leistung, die wirtschaftlich wie eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens wirkt, ist geeignet, den Wert der Anteile an der Gesellschaft zu erhöhen.

2. Die vom FA besteuerten Rechtsvorgänge sind nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 von der Besteuerung ausgenommen.

a) Gemäß dieser Vorschrift sind die in § 2 KVStG 1972 bezeichneten Rechtsvorgänge bei einer inländischen Kapitalgesellschaft von der Besteuerung ausgenommen, wenn die Gesellschaft nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient. Welche Voraussetzungen dafür erfüllt sein müssen, ergibt sich aus §§ 51 bis 63 AO 1977.

Eine Kapitalgesellschaft dient gemäß § 56 AO 1977 ausschließlich gemeinnützigen Zwecken - nach der Terminologie der AO 1977: verfolgt ausschließlich gemeinnützige Zwecke -, wenn sie nur ihre gemeinnützigen satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

b) Satzungsmäßige Zwecke der Klägerin waren in den Jahren 1977 bis 1981 die öffentliche Gesundheitspflege und die vorbeugende Heilfürsorge. Gemäß § 52 Abs. 1 und 2 Nr. 2 AO 1977 verfolgte die Klägerin somit zwar gemeinnützige Zwecke (= die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens). Da sie nach den Feststellungen des FG außer den Kur- und Badeeinrichtungen auch ein Café betrieb, verfolgte sie aber nicht ausschließlich ihre satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke.

Ein Café wird von den Gästen aufgesucht, um Speisen und Getränke zu sich zu nehmen, sich zu unterhalten und zu entspannen. Es wird nicht aufgesucht und betrieben, um die Gesundheit der Gäste zu erhalten oder wiederherzustellen. Dies gilt auch dann, wenn es - wie nach Angabe der Klägerin das von ihr betriebene Café - im Gebäude eines Schwimmbades liegt und seine Gäste hauptsächlich die Benutzer des Bades sind. Allein aufgrund seiner örtlichen Lage und des sich aus ihr ergebenden Kundenkreises fördert ein derartiges Café noch nicht das öffentliche Gesundheitswesen.

3. Eine Tätigkeit, die gegen das Gebot der Ausschließlichkeit verstößt, führt zum vollständigen Verlust der Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972, sofern sie nicht - was im Streitfall ausscheidet - eine gemäß § 58 AO 1977 steuerlich unschädliche Betätigung ist.

Entscheidungsunerheblich ist, ob das Café ein Zweckbetrieb i. S. der §§ 65 bis 68 AO 1977 war (a. A. Strodthoff, Kapitalverkehrsteuer, Kommentar, Stand Mai 1990, § 7 KVStG Anm. 2; Klenk, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1987, 121). Die §§ 64 bis 68 AO 1977 ergänzen - wie sich aus § 64 Abs. 1 AO 1977 (in den Jahren 1977 bis 1981: § 64 AO 1977 a. F.) ergibt - die Vorschriften der Einzelsteuergesetze, die die jeweilige Steuervergünstigung insoweit ausschließen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO 1977 unterhalten wird (so z. B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977 und KStG 1984, § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes 1984). § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 enthält keine derartige Einschränkung. Der Umfang der Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 wird somit nicht davon beeinflußt, ob die Kapitalgesellschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Folglich kommt es für die Steuerbefreiung und deren Umfang auch nicht darauf an, ob ein etwaiger von der Kapitalgesellschaft unterhaltener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb ist.

4. Die Berechnung der Steuerbeträge entspricht dem Gesetz (§ 8 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 2 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972).