Leitsatz

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dürfen auch die für eine spätere Instandsetzung vorgesehenen Einnahmen - abgesehen von gesetzlichen Ausnahmen - nicht abweichend vom Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Verausgabung als Werbungskosten abgezogen werden.

Leitsatz

EStG § 9 Abs. 1, § 11 Abs. 2 Satz 1, § 21.

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) - zusammen veranlagte Eheleute - erklärten für 1965 bis 1969 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die außer den Nutzungswerten eigengenutzter Einfamilienhäuser den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten aus zahlreichen Grundstücken des Klägers enthielten. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte hatten die Kläger als "Instandhaltungs- und Instandsetzungslast" außer den dafür tatsächlich geleisteten Beträgen - jährlich zwischen 99.000 DM bis 164.000 DM - noch folgende Beträge unter der Bezeichnung "Zuweisung an Fonds" als Werbungskosten geltend gemacht: 1965 101.453 DM, 1966 100.134 DM, 1967 102.901 DM, 1968 228.663 DM und 1969 167.184 DM. Dabei handelte es sich um Teile von Mietverträgen, die in. Anlehnung an § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) zum Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG) für die Instandhaltung und Instandsetzung von Mietwohngrundstücken vorgesehen und in den einzelnen Jahren nicht verbraucht worden waren.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ die vorerwähnten Beträge nicht zum Abzug als Werbungskosten zu und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für 1965 bis 1969. Der Einspruch, mit dem auch eine ergebnismindernde Berücksichtigung der "Fondszuweisungen" begehrt wurde, blieb in diesem Punkt erfolglos. Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) führte in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 276 (EFG 1976, 276) veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus:

Die "Zuweisungen an Fonds" seien im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine Werbungskosten i.S. von § 9 EStG. Die von den Klägern dem Posten "Zuweisung an Fonds" gutgeschriebenen Teile ihrer Mieteinnahmen seien in den Streitjahren überhaupt nicht oder zumindest nicht als Werbungskosten verausgabt, sondern lediglich auf einem Sonderkonto zahlenmäßig festgehalten worden. Unerheblich sei, daß diese Teile der Mieteinnahmen künftige Instandhaltungsaufwendungen beträfen und die Kläger zur Instandhaltung verpflichtet sein könnten. Das Abzugsverbot ergebe sich allein daraus, daß für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten maßgebend sei, Erhaltungsaufwendungen zwar Werbungskosten darstellten, diese aber nach § 11 Abs. 2 EStG erst im Veranlagungszeitraum der tatsächlichen Leistung zu berücksichtigen seien.

Eine Abweichung von dem für den Zeitpunkt der Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung maßgebenden Verausgabungszeitpunkt bedürfe einer gesetzlichen Regelung. Eine solche bestehe lediglich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG 1965 und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967 ff hinsichtlich der Absetzung für Abnutzung (AfA) sowie nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG ab 1960 i. v m. § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) für die Verteilung von Erhaltungsaufwand. Aus der Regelung in Abschn. 163 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 1962 VI 308/61 S (BFHE 76, 329, BStBl III 1963, 120) könnten die Kläger nichts für sich herleiten, weil dort die steuerrechtliche Beurteilung von Baukostenzuschüssen als Finanzierungsbeihilfen bei der im Rahmen von § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG bis auf die AfA außer Betracht bleibenden Anschaffung des Vermögenswertes angesprochen sei, es sich hier aber um laufende Mieteinnahmen und -ausgaben handele.

Auf § 33 des II. WoBauG und § 28 der II. BVO könnten die Kläger sich nicht berufen, weil die steuerrechtlichen Vorschriften dieses Gesetzes erschöpfend in seinem Vierten Abschnitt enthalten seien. Entsprechendes gelte für § 25 Abs. 5 Nr. 2 des Städtebauförderungsgesetzes (StBFG); dieses Gesetz sei zudem erst 1971 entstanden und habe keine rückwirkende Kraft, es enthalte auch keine von § 11 Abs. 2 EStG abweichende Regelung.

Der Einwand der Kläger; es handele sich um Kostenmieten und bei Nichtberücksichtigung der "Fondszuweisungen" stünden diese nur um die Einkommensteuer gekürzt zur Verfügung greife nicht durch. Die Einkommensteuer sei kein. Kostenfaktor, sondern gehöre in den Bereich der Lebensführung. Die Einkommensbesteuerung der Fondszuweisung habe keinen konfiskatorischen Charakter und lasse auch nicht, wie die Kläger meinten, § 851b der Zivilprozeßordnung (ZPO) außer Betracht.

Schließlich gehe auch die Meinung der Kläger fehl, das Gericht müsse im Wege der Bildung von Richterrecht aussprechen, Instandsetzungsrückstellungen seien den verausgabten Werbungskosten gleichzustellen. Eine Entscheidung darüber sei allein vom Gesetzgeber zu treffen.

Mit der Revision wird hiergegen geltend gemacht:

Die Feststellung des FG, die Kläger verwendeten die Beiträge aus dem "Fonds" u. a. zur Zinseinsparung bei Ankauf von Baugelände, treffe nicht zu; Mittel daraus wurden zur Zwischenfinanzierung von Wohnungsneubauten und von Erschließungskosten verwandt.

Es gehe um die Frage, ob die in der Wohnungswirtschaft für die spätere Instandsetzung vorgesehenen Überschüsse als steuerlicher Gewinn bei den Gewerbetreibenden oder als Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten angesehen und der Ertragsbesteuerung zu unterwerfen seien. Diese Frage sei in dem BFH-Urteil vom 17 Februar 1971 I R 121/69 (BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391), das bei einem gewerblichen Wohnungsunternehmen die Bildung von Rückstellungen für künftige Instandsetzungsmaßnahmen abgelehnt habe, falsch entschieden worden. Sie habe ebenso beantwortet werden müssen wie in dem Urteil vom 21. Juli 1976 I R 43/74 (BFHE 120, 32, BStBl II 1976, 778), das die Rückstellungsbildung bei einem Baubetreuungsunternehmen anerkannt habe. Auch bei freien Wohnungsunternehmen lagen alle Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung vor. Werde wie im Streitfall die Einkünfte durch Überschußrechnung ermittelt, müsse ebenfalls ein vom Bauherrn gebildeter Erhaltungsfonds steuerlich berücksichtigt werden. Der Begriff der Werbungskosten habe sich dem der Betriebsausgaben angenähert. Der Gesetzgeber habe dieser Tendenz Rechnung getragen durch Einfügung des Verlustrücktrags auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nach Abschn. 163 Abs. 2 EStR und nach der diese Regelung billigenden Rechtsprechung sei abweichend von § 11 EStG eine Nachverrechnung von Einnahmen zulässig. Dementsprechend müsse auch eine Vorverrechnung von Aufwand möglich sein, wenn er, wie hier, nach dem Wohnungsbaugesetz einen Kostenfaktor darstelle. Bei den Zuweisungen an den Fonds handele es sich um vorweggenommene Werbungskosten.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuer für 1965 bis 1969 in der Weise festzusetzen, daß die für diese Jahre vom Kläger gebildeten sog. Fondszuweisungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten berücksichtigt werden, Hilfswerke, die Einkommensteuer in dieser Weise nach § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Kläger können die "Fondszuweisungen" nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, weil sie diese Beträge nicht im jeweiligen Jahr ihrer Geltendmachung tatsächlich ausgegeben haben (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

1. Soweit die Kläger die Feststellung des FG rügen, die Fondszuweisungen seien zum Teil zum Ankauf von Baugelände verwendet worden, kann die Frage nach der Richtigkeit dieser Feststellung offenbleiben. Es ist unerheblich, ob die "Fondszuweisungen" zunächst zum Ankauf von Baugelände oder, wie die Kläger vorbringen, zur Zwischenfinanzierung von Neubauten eingesetzt wurden, weil es für die Abziehbarkeit dieser Beträge als Werbungskosten darauf ankommt, ob sie im jeweiligen Veranlagungszeitraum zur Instandhaltung von Gebäuden ausgegeben wurden. Das war auch nach dem eigenen Vorbringen der Kläger nicht der Fall.

2. Die Ausführungen des FG, daß die von den Klägern als Fondszuweisungen verbuchten Beträge mangels einer tatsächlichen Verausgabung für Instandhaltungszwecke im jeweiligen Veranlagungszeitraum nicht als Werbungskosten abgezogen werden können, sind zutreffend und bedürfen insoweit keiner Ergänzung. Auch das weitere Revisionsvorbringen der Kläger rechtfertigt keine andere Beurteilung.

a) Der Angriff auf die Rechtsprechung des BFH zur Frage, ob der Vermieter von Wohnungen Rückstellungen für zukünftige Instandhaltungsaufwendungen bilden kann, geht fehl. Die Entscheidung darüber in dem BFH-Urteil I R 121/69, dessen Grundsätze in dem BFH-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 80/74 (BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622) bestätigt wurden, betrifft, ebenso wie das Urteil I R 43/74, die Zulässigkeit einer Berücksichtigung von Instandhaltungsaufwand bei Gewinneinkünften. Im vorliegenden Fall handelt es sich aber um Überschußeinkünfte. Wie auch die Kläger nicht verkannt haben, sind nach der Regelung des Einkommensteuergesetzes die Überschußeinkünfte anders zu ermitteln als Gewinneinkünfte. Angesichts der unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung ließen sich aus einer Zulässigkeit von Rückstellungen für Instandhaltung bei Gewinneinkünften keine Folgerungen für eine Berücksichtigung von künftigem Aufwand bei Überschußeinkünften ziehen. Bei Überschußeinkünften ist mit Ausnahme der bereits vom FG erwähnten Möglichkeiten nach der gesetzlichen Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG die Berücksichtigung von Aufwand nur für das Kalenderjahr zulässig, in welchem er tatsächlich geleistet wurde. Abgesehen davon ist in dem BFH-Urteil I R 80/74 ausgeführt und begründet, daß und warum die betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung und damit für eine Minderung des Gewinns ist. Dieser Grundsatz hat nach Auffassung des Senats im Bereich der Überschußeinkünfte entsprechend zu gelten.

b) Soweit die Revision eine Berücksichtigung von künftigem Aufwand für die Instandhaltung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Begründung begehrt, es handele sich um vorweggenommene Werbungskosten, wird der Begriff der vorweggenommenen Werbungskosten verkannt. Derartige Kosten sind auch nur im Kalenderjahr ihrer tatsächlichen Verausgabung zu berücksichtigen. Sie können aber vor allem nur dann vorliegen, wenn noch keine Einnahmen erzielt werden. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall.

c) Wenn die Revision eine Berücksichtigung von künftigem Aufwand im Hinblick auf die Regelung in Abschn. 163 Abs. 2 EStR für möglich hält, so ist das nicht haltbar, weil keine vergleichbaren Sachverhalte vorliegen. In der vorerwähnten Verwaltungsanordnung geht es um die Verteilung bezogener Einnahmen. Die Kläger wollen aber keine entsprechende Verteilung geleisteter Ausgaben, sondern eine Vorwegnahme noch nicht geleisteter Ausgaben. Deshalb kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, ob die Regelung in Abschn. 163 Abs. 2 EStR eine Rechtsgrundlage hat.

d) Soweit die Revision meint, die "konventionellen" Grundsätze des Steuerrechts seien nicht auf Sachverhalte anwendbar, "die nicht in den Bereich der freien Marktwirtschaft, sondern in den Bereich einer vom Staat beherrschten, gelenkten und beaufsichtigten Wirtschaft gehören, wie dies bei der Wohnungswirtschaft der Fall" sei, ist dies unzutreffend. Für die Anwendung von § 9 EStG und § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG ist es unerheblich, in welchem Wirtschaftsbereich die Einkünfte erzielt werden, weil das Einkommensteuergesetz hierauf nicht abstellt.

e) Die von den Klägern angestrebte Besteuerung ist weder durch eine Auslegung des Gesetzes noch durch ein Ausfüllen von Gesetzeslücken zu erreichen. Nach dem eigenen Vorbringen der Kläger hat der Gesetzgeber bisher bewußt keine Regelung in der von den Klägern für richtig gehaltenen Weise getroffen. Die Gerichte dürfen daher eine solche Regelung ihren Entscheidungen nicht zugrunde legen (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes).

3. Der von den Klägern hilfsweise gestellte Antrag, die Einkommensteuer für 1965 bis 1969 nach § 131 AO oder § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) in der Weise festzusetzen, daß die für diese Jahre gebildeten Fondszuweisungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus Billigkeitsgründen als Werbungskosten berücksichtigt werden, ist gegenstandslos. Das vorliegende Verfahren betrifft keinen Verwaltungsakt, durch den eine Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme getroffen und angefochten worden wäre. Deshalb kann auch in der Revisionsinstanz kein Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme gestellt werden.