Leitsatz

1. Hat das FG die Steuer dem Klagebegehren entsprechend herabgesetzt (im Streitfall auf null DM), so ist eine Revision des Klägers mangels Beschwer auch dann unzulässig, wenn das FG zu der Steuerfestsetzung nur deshalb gekommen ist, weil es einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) angenommen hat. Eine derartige nur in den Urteilsgründen enthaltene rechtliche Würdigung hat keine Bindungswirkung für andere Steuerfestsetzungen oder für ein eventuelles Steuerstrafverfahren.

2. Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) ist als solcher nicht strafbar, sondern nur dann, wenn der Steuerpflichtige pflichtwidrig unrichtige oder unvollständige Angaben macht, um das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verschleiern.

Leitsatz

FGO § 40 Abs. 2; StAnpG § 6 (AO 1977 § 42).

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (Kläger) betrieb unter der Firma P ein Schiffsmakler- und Reedereigeschäft. Zum Betriebsvermögen gehörte das Motorschiff "M", das am 15. Juli 1971 einen Buchwert von 246.635 DM und einen Teilwert von 520.000 DM hatte.

Am 14. Juli 1971 schenkte der Kläger seiner Ehefrau mit Wirkung vom 16. Juli 1971 5 v. H. Parten an dem Schiff. Am 15. Juli 1971 schlossen der Kläger unter der Firma P und seine Ehefrau einen Reedereivertrag zum Zwecke des gemeinschaftlichen Reedereibetriebs (Partenreederei) mit der "M". Nach diesem Vertrag erhielt der Kläger 95 und seine Ehefrau 5 Parten. Ebenfalls am 15. Juli 1971 übertrug die Partenreederei das Eigentum an dem Schiff treuhänderisch auf die Firma R. Mit dem Beschluß dieser Eigentumsübertragung löste sich die Partenreederei auf; sie wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BGB-Gesellschaft) fortgesetzt, deren Gegenstand die Wahrnehmung der Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag mit der R vom 15. Juli 1971 war. Nach dem Treuhandvertrag sollte die BGB-Gesellschaft als wirtschaftliche Eigentümerin das Schiff auf eigene Rechnung betreiben.

Eine Eröffnungsbilanz wurde für die Partenreederei (und die BGB-Gesellschaft) nicht erstellt. Die Ehefrau des Klägers erhielt mit Beginn der Partenreederei ein buchmäßiges Kapital von 4.285,95 DM. Dies waren 5 v. H. eines für den Kläger auf den 1. Juli 1971 errechneten buchmäßigen Kapitals für das Schiff. Dieses Kapital ergab sich als Saldo des Buchwertes des Schiffes und der mit dem Schiff zusammenhängenden kurzfristigen Forderungen einerseits und der mit dem Schiff zusammenhängenden langfristigen und kurzfristigen Verbindlichkeiten andererseits.

Der Kläger brachte die Firma P Anfang 1972 in die Firma P-KG ein.

Im April 1972 wurde das Schiff für 440.000 DM verkauft.

Die Abwicklung der BGB-Gesellschaft wurde 1974 beendet. Die noch offenen Posten wurden in die Buchführung der Firma P-KG übernommen. Das Kapital der Ehefrau des Klägers von 9.855,91 DM war noch zum Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung in den Büchern der KG als kurzfristige sonstige Verbindlichkeit ausgewiesen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte durch einen nach § 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Feststellungsbescheid für die BGB-Gesellschaft für 1971 einen Verlust von 24.326 DM fest, den er dem Kläger mit 22.718 DM und dessen Ehefrau mit 1.608 DM zurechnete.

Das FA setzte die Einkommensteuer 1971 gegen den Kläger und seine Ehefrau auf 16.690 DM fest. Die erklärten Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erhöhte das FA wegen einer von ihm angenommenen Entnahme des Schiffes um einen Gewinn von 273.365 DM (Differenz zwischen Teilwert und Buchwert am 15. Juli 1971).

Der gegen den Einkommensteuerbescheid 1971 erhobenen Sprungklage, mit der der Kläger beantragt hatte, die Einkommensteuer auf null DM festzusetzen, gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 285 veröffentlichten Urteil statt. Das FG hat in der Errichtung der Partenreederei einen Rechtsmißbrauch nach § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) gesehen, mit der Folge, daß keine Entnahme des Schiffes aus der Einzelfirma vorgelegen habe.

Der Kläger hat gegen dieses Urteil Revision eingelegt, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat. Er macht geltend:

Die Revision sei zulässig, obwohl das FG dem Klagebegehren voll entsprochen und die Einkommensteuer auf null DM festgesetzt habe. Das FG habe durch seine Entscheidung einen anderen Zustand geschaffen als ihn der Kläger durch seine rechtlichen Maßnahmen herbeigeführt habe, weil das Schiff jetzt weiterhin als Wirtschaftsgut der Einzelfirma P gelte, die im Jahr 1972 in die P-KG eingebracht worden sei. Die Beschwer des Klägers liege darin, daß das FG ähnlich wie bei einem Feststellungsbescheid eine neue Gestaltung geschaffen habe, die für das Jahr 1972 nicht mehr mit einem Rechtsmittel angegriffen werden könne. Weiterhin liege eine Beschwer des Klägers darin, daß die Annahme einer Steuerumgehung einen Steuerstraftatbestand darstellen könne. Im Falle der Rechtskraft des angefochtenen Urteils bestehe die Gefahr, daß das FA den Versuch unternehme, ein Strafverfahren gegen den Kläger einzuleiten. Außerdem habe das FG die Revision zugelassen.

Der Kläger beantragt, die Festsetzung der Einkommensteuer 1971 auf null DM zu bestätigen, aber festzustellen, daß eine Steuerumgehung i. S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht vorgelegen habe, daß vielmehr das Motorschiff "M" zu Buchwerten in die Partenreederei Motorschiff "M" überführt werden konnte.

Das FA hat nach Ablauf der Revisions- und Revisionsbegründungsfrist unselbständige Anschlußrevision eingelegt.

Das FA hält die Revision des Klägers für zulässig aber unbegründet und rügt, das FG habe sich - von seinem Standpunkt aus zu Recht - nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Herausnahme des Schiffes aus der Firma des Klägers und seine Überführung in die Partenreederei ein Vorgang sei, der zu einer Gewinnverwirklichung führe. Falls § 6 StAnpG keine Anwendung finde, sei die Klage abzuweisen, weil im Streitjahr eine gewinnrealisierende Entnahme des Schiffes stattgefunden habe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger hat in bezug auf die Anschlußrevision keinen Antrag gestellt.

Gründe

I. Revision des Klägers

Der Senat versteht den Revisionsantrag des Klägers dahin gehend, daß dieser seine Anfechtungsklage mit der Einschränkung weiterverfolgt, daß er sich nur noch gegen die Begründung der Entscheidung des FG wendet.

Die Revision ist unzulässig (§§ 124, 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Kläger hat kein Rechtsschutzbedürfnis an ihrer Durchführung, weil er durch die angefochtene Entscheidung nicht beschwert ist.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hängt die Zulässigkeit eines Rechtsmittels des Klägers davon ab, ob er formell beschwert ist, d. h., ob seinem Klagebegehren durch die angefochtene Entscheidung nicht voll entsprochen wurde, oder anders ausgedrückt, ob dem Kläger durch das Urteil nicht das zugesprochen wurde, was er begehrt hat (Urteil vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, BStBl II 1977, 62; Beschluß vom 15. November 1971 GrS 7/70, BFHE 103, 456, BStBl II 1972, 120; ebenso für das allgemeine Verwaltungsprozeßrecht Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 3. Juli 1956 III C 102.55, BVerwGE 4, 16, und Beschluß vom 11. Februar 1957 III C 268/269.56, BVerwGE 4, 283).

Dem Klagebegehren, die Einkommensteuer 1971 auf null DM festzusetzen, hat das FG in vollem Umfang entsprochen. Daß es zu diesem Ergebnis deshalb kam, weil es der Auffassung war, wegen Rechtsmißbrauchs nach § 6 Abs. 1 StAnpG sei die Einbringung des Schiffes in die Partenreederei steuerlich unbeachtlich und der Sachverhalt so zu beurteilen, als habe im Streitjahr das Schiff das Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers nicht verlassen, verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, weil diese Begründung für den Veranlagungszeitraum 1972, in dem das Schiff veräußert wurde, keine Rechtskraftwirkung hat. Im finanzgerichtlichen Verfahren ist Streitgegenstand lediglich die Höhe der festgesetzten Steuer; nur dieser Betrag erwächst deshalb in Rechtskraft (§ 110 Abs. 1 FGO), nicht aber die ihn tragende Begründung (BFH-Beschluß vom 15. Juli 1975 VIII R 193/71, BFHE 116, 447, BStBl II 1975, 858; BFH-Urteil vom 24. Januar 1975 VI R 148/72, BFHE 115, 9, BStBl II 1975, 382; vgl. auch BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Danach ist der Kläger durch die Vorentscheidung nicht beschwert.

2. In der Rechtsprechung des BFH ist allerdings anerkannt, daß ausnahmsweise eine Beschwer auch dann gegeben sein kann, wenn der Steuerpflichtige die Höhe der Steuerfestsetzung nicht angreift, sich aber gegen einen Ansatz von Besteuerungsgrundlagen wendet, die mit bindender Wirkung für zukünftige Veranlagungen derselben Steuerart oder anderer Steuerarten festgestellt werden (Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, und vom 7. November 1963 IV 211/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70 unter VI. der Gründe). Im Streitfall hat die Urteilsbegründung des FG jedoch keine bindende Wirkung für zukünftige Einkommensteuer- oder Gewerbesteuerveranlagungen (vgl. BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, und BFH-Urteile vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206, und vom 22. Mai 1974 I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37).

Dem Kläger ist es unbenommen, die Veranlagung 1972 mit den gleichen Gründen anzufechten, die er im vorliegenden Rechtsstreit vorgebracht hat, falls das FA sich der Rechtsauffassung des FG anschließen sollte, wozu es jedoch nicht verpflichtet ist (vgl. BFHE 120, 348, BStBl II 1977, 62).

a) Eine Bindung für zukünftige Veranlagungen ergibt sich insbesondere nicht daraus, daß - wie der Kläger anscheinend meint - durch das Urteil des FG in bezug auf das Schiff ein anderer bürgerlich-rechtlicher Zustand geschaffen worden sei.

Durch die Anwendung des § 6 Abs. 1 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) werden bürgerlich-rechtlich wirksame Rechtsgeschäfte oder Rechtshandlungen nicht rückgängig gemacht. Vielmehr setzt diese Vorschrift gerade die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit der gewählten Gestaltung voraus (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1965 II 119/62 U, BFHE 83, 545, BStBl III 1965, 697; vgl. auch BFH-Beschluß vom 7. Februar 1975 VIII B 61 - 62/74, BFHE 119, 118, BStBl II 1976, 608, und BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 V 37/63 U, BFHE 82, 67, BStBl III 1965, 270). Das FA und das FG sind nicht gehindert, die vom Kläger gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung im Veranlagungszeitraum 1972 steuerlich anders zu würdigen, als es im Streitjahr 1971 geschehen ist.

b) Die Befürchtung des Klägers, sich wegen der im angefochtenen Urteil geäußerten Rechtsauffassung der Gefahr von Strafverfolgungsmaßnahmen ausgesetzt zu sehen, begründet schon deshalb keine Beschwer, weil die Strafverfolgungsbehörden und Strafgerichte nicht an die rechtliche Würdigung des FG gebunden sind (Beschluß des Oberlandesgerichts Hamm vom 17. August 1977 3 Ws 482/77, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1978, 283; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 396 AO 1977 Anm. 11, 12; Gollwitzer in Löwe/Rosenberg, Die Strafprozeßordnung und das Gerichtsverfassungsgesetz, 23. Aufl., § 262 StPO Rdnr. 3; Paulus in Müller/Sax/Paulus, KMR-Kommentar zur Strafprozeßordnung, 7. Aufl., § 262 Rdnrn. 2, 3; Kleinknecht, Strafprozeßordnung, 35. Aufl., § 262 Rdnr. 5).

Abgesehen davon ist die Steuerumgehung nach § 6 Abs. 1 StAnpG (§ 42 Abs. 1 AO 1977) als solche grundsätzlich nicht strafbar, sondern nur dann, wenn der Steuerpflichtige pflichtwidrig unrichtige oder unvollständige Angaben macht, um das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verschleiern (Urteil des Reichsgerichts vom 7. Juni 1943 2 D 441/42, RGSt 77, 87, 94, 95, RStBl 1943, 562, 565; Franzen/Gast-de Haan/Samson, Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten, 2. Aufl., § 370 AO Rdnr. 105; Leise, Steuerverfehlungen, Kommentar, Bd. 1, § 370 AO Anm. 2 C IV, S. 190 a; Suhr/Naumann, Steuerstrafrecht, Kommentar zu §§ 369 bis 412 AO 1977, 3. Aufl., S. 282, 283; Troeger/Meyer, Steuerstrafrecht, 1. Band, 3. Aufl., S. 60; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 42 AO 1977 Anm. 50 und § 370 AO 1977 Anm. 30; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 42 AO 1977 Rdnr. 21; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 42 AO 1977 Anm. 6 a; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 42 Anm. 6 und 7; Kruse, Steuerrecht, Allgemeiner Teil, 3. Aufl., § 10 I, S. 113; Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs "Steuerumgehung", Bonner Festgabe für Ernst Zitelmann, 1923, S. 217, 278, 279; Danzer, Die Steuerumgehung, 1981, S. 38, 39; Paulick, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1963/64, 371, 374: Tipke, StbJb 1972/73, 509, 520, 522; Kruse, StbJb 1978/79, 443, 451; v. Wallis, Finanz-Rundschau 1960, 9; Lomeyer, NJW 1964, 486; vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Januar 1960 V 52/56 S, BFHE 70, 299, BStBl III 1960, 111, und Urteil des Reichsfinanzhofs vom 2. Februar 1934 V eA 88/32, RStBl 1934, 918). Denn wenn der Steuerpflichtige der Finanzbehörde einen Sachverhalt offenbart, der einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt, ermöglicht er ihr es, über § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) das materielle Steuerrecht auf eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung anzuwenden und damit die Steuer zutreffend festzusetzen. Anders verhält es sich hingegen, wenn der Steuerpflichtige den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten verschleiert und deshalb eine Verkürzung der Steuern - und sei es auch nur durch nicht rechtzeitige oder bis zur Aufdeckung des wahren Sachverhalts zu niedrige Festsetzung (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1, Halbsatz 1 AO 1977) - eintritt.

Die hier vertretene Auffassung steht nicht in Widerspruch zum Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 27. Januar 1982 3 StR 217/81 (Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht - WiStra - 1982, 108, Juristenzeitung - JZ - 1982, 301), in dem dieser entschieden hat, eine Steuerumgehung durch Gewinnverlagerung auf eine Basisgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland könne als Steuerhinterziehung strafbar sein. Denn der BGH hat eine Steuerumgehung nicht schlechthin als strafbare Steuerhinterziehung angesehen (mißverständlich Ulsenheimer, WiStra 1983, 12, 15 ff.); vielmehr war in jenem Fall die Vorinstanz davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige das FA über für die Steuerfestsetzung erhebliche Tatsachen getäuscht habe.

3. Einer der weiteren Ausnahmefälle, in denen der BFH eine Beschwer und damit ein Rechtsschutzbedürfnis für ein Rechtsmittel angenommen hat, obwohl der Rechtsmittelführer die Höhe der Steuerfestsetzung nicht angegriffen hat, liegt ebenfalls nicht vor.

a) In seinen Urteilen in BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206, und vom 27. Januar 1972 IV R 157/71 (BFHE 105, 1, BStBl II 1972, 465) hat der BFH zwar entschieden, daß eine Revision des FA dann zulässig sei, wenn das FG zwar nicht die Höhe der im Steuerbescheid festgesetzten Steuer geändert, aber im Urteilsausspruch von der Rechtsauffassung des FA abweichende Bilanzansätze angesetzt habe. Die Grundsätze dieser Entscheidungen lassen sich schon deshalb nicht auf den Streitfall übertragen, weil die vom Kläger angegriffene Rechtsauffassung des FG nicht im Urteilsausspruch, sondern nur in den Gründen der Entscheidung enthalten ist, die - anders als der Urteilsausspruch - keine Bindungswirkung oder auch nur - bei einem unzulässigen Ausspruch - den Anschein einer Bindungswirkung erzeugen.

b) Der Fall einer Beschwer trotz einer Steuerfestsetzung auf null DM wegen Bestreitens der Steuerpflicht schlechthin (BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 78/73, BFHE 117, 4, BStBl II 1976, 42; BFH-Beschluß vom 20. November 1969 I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133 mit Rechtsprechungshinweisen) ist ebenfalls nicht gegeben.

4. Die Revision ist auch nicht deshalb zulässig, weil das FG sie wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen hat. Die Zulassung bedeutet nur, daß es bei der Frage der Zulässigkeit nicht auf das Überschreiten der Streitwertgrenze (§ 115 Abs. 1 FGO i. V. m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs) ankommt. Sie besagt hingegen nichts darüber, ob die Revision statthaft ist (BFH-Beschluß vom 16. August 1968 III 101/65, BFHE 93, 295, BStBl II 1968, 806).

II. Revision des FA

Die unselbständige Anschlußrevision des FA ist unzulässig (§§ 124, 126 Abs. 1 FGO), weil die Revision des Klägers unzulässig ist und ein Verfahrensbeteiligter sich einer unzulässigen Revision eines anderen Verfahrensbeteiligten nicht anschließen kann (BFHE 116, 447, BStBl II 1975, 858).