Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Satz 2 KStG 1991 § 14 Nr. 2 FGO § 118 Abs. 2

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 28.08.2001; 6 K 792/97 / FG Niedersachsen; 28.08.2001; 6 K 793/97

I R 95/01 I R 98/01

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob zwischen der X-KG als Organträgerin und den Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen), beides Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, als Organgesellschaften im Streitjahr 1994 gewerbesteuerrechtliche Organschaften bestanden.

Satzungsmäßiger Gegenstand der Klägerin zu 1 war im Streitjahr die Herstellung von und der Handel mit Verpackungsmitteln sowie der Betrieb einer Druckerei, jener der Klägerin zu 2 die Planung von Gewerbeprojekten, die Unternehmensberatung sowie verwandte Geschäfte. Letztere konnte alle Geschäfte vornehmen, die geeignet waren, den Gesellschaftszweck zu fördern, sich an anderen Gesellschaften beteiligen, diese vertreten, Geschäftsführungsaufgaben für andere Gesellschaften sowie die Komplementäreigenschaft in handelsrechtlichen Personengesellschaften übernehmen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer beider Klägerinnen war Z.

Gesellschaftszweck der X-KG war der Erwerb, die Verpachtung und die Verwertung von Grundbesitz, die Planung von Gewerbeobjekten, die Unternehmensberatung sowie verwandte Geschäfte. Tatsächlich resultierten ihre Umsätze nahezu ausschließlich aus der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vorgenommenen Verpachtung von Grundbesitz an die Klägerin zu 1. Gesellschafter der X-KG waren im Streitjahr die Klägerin zu 2 als Komplementärin ohne Kapitaleinlage sowie Z als Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 49 000 DM und dessen Tochter als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 1 000 DM. Geschäftsführung und Vertretung der X-KG wurden durch die Komplementärin wahrgenommen, die ansonsten tatsächlich keiner weiteren Tätigkeit nachging.

Im Streitjahr war Z außerdem alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-S.A.R.L. mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich.

Die Klägerinnen machten im Streitjahr das Vorliegen gewerbesteuerrechtlicher Organschaften mit der X-KG als Organträgerin geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Voraussetzungen hierfür als nicht erfüllt an und setzte die Gewerbesteuermessbeträge gegenüber den Klägerinnen entsprechend fest.

Deren dagegen erhobenen Klagen blieben erfolglos. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies sie mit --inhaltlich weitgehend übereinstimmenden-- Urteilen vom 28. August 2001 6 K 792/97 (betreffend die Klägerin zu 1), dieses abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 43, und 6 K 793/97 (betreffend die Klägerin zu 2) ab. Es fehle an der wirtschaftlichen Eingliederung. Weder die X-KG noch Z seien in der Funktion einer geschäftsleitenden Holding nach außen hin gewerblich tätig geworden.

Mit ihren Revisionen rügen die Klägerinnen Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, die FG-Urteile aufzuheben und die angefochtenen Messbescheide mit der Maßgabe aufzuheben, dass die jeweiligen Gewerbeerträge der X-KG zugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

II. Die --zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)-- Revisionen sind unbegründet. Die Vorinstanz hat zu Recht das Bestehen von Organschaftsverhältnissen zwischen den Klägerinnen als Organgesellschaften und der X-KG als Organträgerin gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991) i.V.m. § 14 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) --jeweils in den im Streitjahr geltenden Fassungen-- verneint. Es hat in diesem Zusammenhang zutreffend angenommen, dass es an der wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerinnen (vgl. § 14 Nr. 2 KStG 1991) in die X-KG fehlte.

1. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, an welcher festgehalten wird, setzt die wirtschaftliche Eingliederung einer Organgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1991 i.V.m. § 14 Nr. 2 KStG 1991 voraus, dass das herrschende Unternehmen (Organträger) eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (Senatsurteile vom 26. April 1989 I R 152/84, BFHE 157, 127, BStBl II 1989, 668; vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24; Senatsbeschlüsse vom 5. Juni 1995 I B 113/95, BFH/NV 1996, 928; vom 24. Juli 1998 I B 7/98, BFH/NV 1999, 373). Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, muss nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden (vgl. Senatsurteil vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740). Hieran fehlt es, wenn sich das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung darauf beschränkt, wesentliche Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zu verpachten (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 21. Januar 1988 IV R 100/85, BFHE 152, 352, BStBl II 1988, 456; Senatsurteil in BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24, m.w.N.).

2. a) Die eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Gesellschaft kann auch darin bestehen, dass sie als sog. geschäftsleitende Holding die einheitliche Leitung über mehrere Organgesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit, die neben die einzelnen Unternehmen tritt, zusammenfasst (Senatsurteile vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257; vom 31. Januar 1973 I R 166/71, BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420; Senatsbeschluss vom 27. März 1985 I S 5/84, BFH/NV 1986, 118). Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Obergesellschaft die Qualifikation einer geschäftsleitenden Holding nicht schon dann zukommt, wenn die Konzernleitung mittels Personalunion in der Geschäftsleitung durch einen die verschiedenen Konzerngesellschaften beherrschenden Gesellschafter wahrgenommen wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420). Vielmehr muss anhand äußerer Merkmale erkennbar sein, dass die Konzernleitung durch die Obergesellschaft selbst ausgeübt wird. Die Konzernleitung durch eine Obergesellschaft ist ferner von dem Sachverhalt zu unterscheiden, dass die Konzernleitung durch den Gesellschafter der Obergesellschaft ausgeübt wird und dieser dadurch ein eigenes gewerbliches Unternehmen betreibt, in das die Organgesellschaften (ggf. auch die Obergesellschaft) finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind. Ebenso wie die Qualifikation der Obergesellschaft als Organträgerin setzt auch die Organträgerstellung des Gesellschafters voraus, dass dieser nicht lediglich stillschweigend seine Geschäftsführungsfunktionen in den einzelnen Unternehmen koordiniert, sondern die einheitliche Konzernleitung nach außen erkennbar ausübt (vgl. Senatsurteil vom 14. Oktober 1987 I R 26/84, BFH/NV 1989, 192, m.w.N.).

b) In den Streitfällen ist das FG von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es ist zu der Überzeugung gelangt, dass weder die X-KG noch Z im Streitjahr die Funktion einer geschäftsleitenden gewerblichen Holding ausgeübt haben:

Es existierten keine schriftlichen Weisungen oder Empfehlungen der X-KG gegenüber den Klägerinnen. Das von diesen in Auszügen vorgelegte Handbuch zum Qualitätsmanagement belege eine Leitungsfunktion der X-KG nicht. Es sei vielmehr eine Richtlinie der Geschäftsleitung der Klägerin zu 1. Bei der Herausgabe des Handbuches habe Z als Geschäftsführer der Klägerin zu 1 gehandelt und nicht für die X-KG. Ausübung von Leitungsmacht der X-KG gegenüber anderen Gesellschaften sei nicht näher dargelegt worden und auch nicht erkennbar.

Für Z selbst gelte nichts anderes. Zwar könne angenommen werden, dass Z dafür gesorgt habe, dass die A-S.A.R.L. und die Klägerinnen ihre Wirtschaftsfaktoren nach einem einheitlichen Plan einsetzten; die Ausübung der Konzernleitung werde jedoch nicht durch äußere Merkmale erkennbar. Die Voraussetzungen einer durch äußere Merkmale erkennbaren Konzernleitung seien im Allgemeinen erfüllt, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen aufstelle und den abhängigen Unternehmen zuleite oder wenn es den abhängigen Unternehmen schriftliche Weisungen erteile. Auch Empfehlungen des herrschenden Unternehmens, gemeinsame Besprechungen und Beratungen könnten genügen, wenn sie schriftlich festgehalten würden. Dagegen reiche es nicht aus, dass sich die einheitliche Leitung stillschweigend aus einer weitgehenden personellen Verflechtung der Geschäftsführungen der Konzernunternehmen ergebe (Senatsurteil in BFHE 98, 152, BStBl II, 1970, 257, 261). Diese Voraussetzungen lägen bei Z nicht vor. Die Vorlage des Handbuchs zum Qualitätsmanagement aus dem Jahre 1996/1997 reiche zum Nachweis einer nach außen erkennbaren Leitungstätigkeit nicht aus, da sie nicht das Streitjahr betreffe. Ebenso unzureichend sei der Vortrag, dass in dem Handbuch lediglich diejenigen Grundsätze schriftlich niedergelegt worden seien, die im Konzern seit Jahren gegolten hätten. Erforderlich sei vielmehr eine objektive Überprüfbarkeit, so dass auf die Vorlage schriftlicher Weisungen und Empfehlungen nicht verzichtet werden könne. Solche schriftlichen Weisungen seien für das Jahr 1994 nicht vorgelegt worden. Die eingereichten Unterlagen und die Ausführungen in der mündlichen Verhandlung ließen vielmehr den Schluss zu, dass Z die Konzernleitung durch das Mittel der Personalunion in der Geschäftsführung verschiedener, von ihm beherrschter Konzerngesellschaften wahrgenommen habe. So sei er, z.B. bei Kreditverhandlungen, jeweils als Geschäftsführer derjenigen Gesellschaft aufgetreten, die den Kredit benötigt habe. Einheitliche und allgemein verbindliche Richtlinien für die Geschäftsleitungen der Klägerinnen und der A-S.A.R.L. habe es nicht gegeben. Vielmehr habe Z seinen unternehmerischen Willen dadurch umgesetzt, dass er direkt Anweisungen an die einzelnen Betriebsabteilungen (z.B. Einkauf, Produktion, Qualitätsmanagement, Verkauf) gegeben habe. Dabei sei er jeweils als Geschäftsführer der jeweiligen Gesellschaft und nicht als Kommanditist der X-KG oder als Repräsentant einer Holding aufgetreten. Dies allein reiche jedoch zur Annahme eines gewerblichen Unternehmens geschäftsleitender Holding nicht aus.

c) Diesen Erwägungen des FG hat sich im Ergebnis der VIII. Senat des BFH in seinem Aussetzungsbeschluss vom 12. August 2002 VIII B 69/02 (BFH/NV 2002, 1579) angeschlossen. Verfahrensgegenstand dieses Aussetzungsbeschlusses war die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 bis 1997 betreffend die X-KG, die auch Antragstellerin und Beschwerdeführerin jenes Verfahrens war. Dortiger Antragsgegner und Beschwerdeführer war das beklagte FA. Die Beschwerde der X-KG richtete sich gegen den (nicht veröffentlichten) ablehnenden Beschluss des Niedersächsischen FG vom 11. Februar 2002 12 V 780/99.

Der VIII. Senat des BFH hat diese Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen. Er hat es im Rahmen der summarischen Prüfung nicht beanstandet, dass die Vorinstanz unter Bezugnahme auf die Erwägungen in den hier angefochtenen Urteilen das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung mit der Begründung verneint hat, die Ausübung einer einheitlichen Konzernleitung sei --auch unter Berücksichtigung des im Jahre 1994 aufgenommenen und unter Rückgriff auf die Liquidität der Klägerin zu 1 zurückgezahlten Kredits-- weder bei der X-KG noch bei Z durch äußere Merkmale erkennbar geworden. Im Einzelnen hat der VIII. Senat des BFH dazu ausgeführt:

"Die Antragstellerin hat im Beschwerdeverfahren geltend gemacht, angesichts der vielfältigen Erscheinungsformen des Wirtschaftslebens könnten die für die Annahme der wirtschaftlichen Eingliederung erforderlichen äußeren Merkmale nicht abschließend bestimmt werden; eine wirtschaftliche Einheit könne deshalb auch durch den Zugriff auf die Gewinne der Organgesellschaft im Rahmen des sog. Cash-Managements in Verbindung mit der Dokumentation des Zahlungsverkehrs auf den Verrechnungskonten der Konzerngesellschaften begründet werden. Diesem Vorbringen kann schon im Ausgangspunkt nicht gefolgt werden. Zwar ist es zutreffend, dass den bisher von der Rechtsprechung angesprochenen äußeren Merkmalen (Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen, Erteilung schriftlicher Weisungen, schriftlich fixierte Empfehlungen oder Beratungen) lediglich beispielhafte Bedeutung zukommt. Der Vortrag verkennt jedoch, dass die erforderlichen Indizien mit Rücksicht auf das materielle Kriterium der Konzernleitung, d.h. im Hinblick darauf zu würdigen sind, ob die Grundlinien sowie die sonstigen grundlegenden Fragen der Geschäftspolitik der Konzernunternehmen einheitlich festgelegt und bestimmt werden (BFH-Urteil in BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257, zu Abschn. 3.d der Gründe). Im anhängigen Verfahren kann offen bleiben, ob der gezielte Einsatz der Geldmittelbestände der Konzernunternehmen für sich betrachtet --d.h. ohne Hinzutreten weiterer Umstände-- geeignet ist, eine konzernleitende Tätigkeit im vorgenannten Sinne zu begründen. Denn im Streitfall steht einer solchen Folgerung nicht nur entgegen, dass den bisherigen --und damit der summarischen Prüfung zugrunde zu legenden-- Erläuterungen der Antragstellerin lediglich der punktuelle Einsatz der Liquidität der (Klägerin zu 1) zum Zweck der Tilgung der von der X-KG im Jahre 1994 aufgenommenen Investitionskredite entnommen werden kann. Hinzu kommt vor allem, dass weder das Auftreten der X-KG als Kreditnehmerin noch die Belastung ihrer Verrechnungskonten den hinreichend sicheren --d.h. objektiv überprüfbaren-- Schluss darauf zulassen, dass die Kredittilgung nicht auf der stillschweigenden Koordination der personell verflochtenen Geschäftsführungen der betroffenen Unternehmen, sondern auf der Ausübung einer einheitlichen (umfassenden) Konzernleitung beruhte (vgl. zur objektiven Überprüfbarkeit anhand schriftlicher Unterlagen sowie zum Beweiswert von Konzernbilanzen BFH-Urteil in BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420)."

d) Diesen vom VIII. Senat des BFH nach summarischer Prüfung gewonnenen Erkenntnissen schließt sich der erkennende Senat nach eingehender Prüfung der hier zu beurteilenden Sachverhalte an. Den Erkenntnissen in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1579 liegen dieselben tatrichterlichen Einschätzungen zugrunde wie in den Streitfällen. Anders als im Verfahren auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes ist der Senat im Rahmen der Revisionsverfahren hieran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Denn die Einschätzungen des FG wurden von den Klägerinnen nicht mit Verfahrensrügen angegriffen. Soweit sie in der Sache anderer Auffassung sind, wiederholen sie lediglich ihr Klagevorbringen und setzen sie ihre eigenen Sachverhaltswürdigungen an die Stelle jener des FG, ohne dass diese Würdigungen dadurch gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze verstießen. Die Beurteilungen durch das FG sind infolgedessen aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

3. In Anbetracht dessen kam der von den Klägerinnen aufgeworfenen (Anschluss-)Frage danach, ob einer Personengesellschaft die Tätigkeit eines ihrer Gesellschafter deswegen zuzurechnen sei, weil die Anteile des Gesellschafters an dem beherrschten Unternehmen im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft bilanziert würden, keine Entscheidungserheblichkeit mehr zu. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich zumindest bei Z eine geschäftsleitende Holding hätte feststellen lassen. Daran fehlt es aber.