Normenkette

EStG § 7g Abs. 3

Vorinstanz

FG Köln; ?; ?

Leitsatz

Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige glaubhaft macht, die Investition sei wirklich beabsichtigt.

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger betreibt in J eine Unternehmensberatung in der Form einer Einzelfirma. Daneben ist er zu 90 % an der in D ansässigen Firma ... (GbR) beteiligt; die restlichen 10 % werden von der Klägerin gehalten. Außerdem war der Kläger in den Streitjahren Geschäftsführer der Firma ... GmbH (GmbH), deren Unternehmensgegenstand die Projektentwicklung von gewerblichen Immobilienobjekten war. Alleinige Gesellschafterin der in C ansässigen GmbH war die Klägerin.

Für das Streitjahr 1995 wurde die Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM festgesetzt; der Kläger hatte u.a. aus seinem Einzelunternehmen einen Verlust in Höhe von 144 866 DM erklärt. Für das Streitjahr 1996 erklärte der Kläger einen Verlust in Höhe von 175 675 DM.

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wies für das Einzelunternehmen seit 1992 folgende Umsätze und Gewinne aus (in DM):

|1992|1993|1994|1995|1996 Umsatz|101 578|2 560|894|894|0 Gewinn|65 986|384|134|./. 144 865|./. 175 676

Die Verluste des Einzelunternehmens beruhten im Wesentlichen auf vom Kläger gebildeten sog. Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG (145 000 DM in 1995 und 155 000 DM in 1996). Auch in der GbR und der GmbH waren im Wesentlichen für die gleichen Wirtschaftsgüter wie im Einzelunternehmen Ansparrücklagen gebildet worden.

Noch vor Durchführung der Veranlagung für das Jahr 1996 führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Juni 1998 bei dem Einzelunternehmen eine Außenprüfung für den Zeitraum 1994 bis 1996 durch. Der Prüfer führte gleichzeitig Auftragsprüfungen für die FÄ D und C durch, in deren Rahmen die GbR und die GmbH geprüft wurden.

Der Prüfer versagte die Anerkennung der Ansparrücklagen des Einzelunternehmens, weil deren Bildung nach § 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG die Beteiligung des Unternehmens am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraussetze. Diese Bedingung sei bei dem Einzelunternehmen, das seit 1993 im Wesentlichen keine Einnahmen mehr erzielt habe, nicht erfüllt. Der Kläger könne wegen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer, die laut Anstellungsvertrag seine volle Arbeitskraft fordere, und der räumlichen Trennung nicht mehr für sein Einzelunternehmen tätig werden. Im Übrigen scheitere die Anerkennung auch daran, dass die Investitionsabsicht nicht glaubhaft gemacht sei. Hierfür seien Angaben über Art, Zeitpunkt, Höhe und Ort der Investitionen erforderlich. Die im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Aufstellungen reichten hierfür nicht aus. Die Investitionsabsicht sei außerdem zweifelhaft, weil im Einzelunternehmen Gegenstände angeschafft werden sollten, die auch in der GbR und GmbH erworben werden sollten und für die dort gleichfalls Ansparrücklagen gebildet worden seien.

Das FA erließ dementsprechend einen Änderungsbescheid für 1995 und erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1996. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 309.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 7g Abs. 3 EStG. Die das Urteil tragende Begründung, es sei unschädlich, dass hinsichtlich des Vorliegens einer Investitionsabsicht Bedenken bestünden, weil die vom Kläger vorgelegten Aufzeichnungen für deren Glaubhaftmachung genügten, sei nicht nachvollziehbar. Entweder sei die Investitionsabsicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen oder es bestünden Bedenken; beides zugleich sei nicht möglich.

Zu Recht gehe das FG davon aus, dass an die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht formelle Anforderungen zu stellen seien, auch wenn das Gesetz in § 7g Abs. 3 EStG keine näheren Hinweise hierzu enthalte. Das FG unterlasse es aber, anhand der genannten notwendigen formalen Angaben eine Prüfung vorzunehmen. Auf das Vorliegen der Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht aufgrund äußerlich erkennbarer objektiver Merkmale könne nach Tz. 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Dezember 1996 IV B 2 -S 2138- 37/96 (BStBl I 1996, 1441) nicht verzichtet werden. Die vom FG angeführten Merkmale begründeten Zweifel an der Investitionsabsicht. Angesichts der lang andauernden (und fortbestehenden) Ertragslosigkeit des Einzelunternehmens und der Mehrfachberücksichtigung der gleichen Wirtschaftsgüter für insgesamt drei angebliche Investitionsprojekte in drei Betrieben des Steuerpflichtigen seien die Zweifel an Investitionswillen und -nutzen nicht ausgeräumt und eine Rücklage zu Recht abgelehnt worden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1441 angeführten Merkmale seien gegeben, weitergehende Voraussetzungen gesetzlich nicht vorgesehen. Das FA verhalte sich widersprüchlich zu dem genannten BMF-Schreiben, von dem auch die Rechtsprechung zu Lasten des Steuerpflichtigen nur bei schwerwiegenden Gründen abrücken dürfe. An die Feststellungen des FG hinsichtlich des Vorliegens einer Investitionsabsicht und des Nichtvorliegens eines Missbrauchstatbestandes sei der Bundesfinanzhof (BFH) gebunden.

Im Übrigen werde Gegenrüge für den Fall erhoben, dass der BFH der Revision im Hinblick auf die Feststellung des FG folgen wolle, der Kläger habe für identische Gegenstände in drei Betrieben Ansparrücklagen gebildet. Das FG habe, von seinem Standpunkt aus zu Recht, nicht aufgeklärt, ob Ansparrücklagen für identische Wirtschaftsgüter gebildet wurden.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die Bildung der Rücklage nicht versagt.

1. Nach § 7g Abs. 1, Abs. 3, Abs. 6 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich oder durch Überschussrechnung ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden bzw. Betriebsausgaben der entsprechenden Höhe berücksichtigen. Die Ansparrücklage darf dabei 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird. Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die am Bilanzstichtag insgesamt gebildeten Ansparrücklagen dürfen einen Betrag von 300 000 DM nicht übersteigen. Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7g Abs. 4 EStG). Soweit die Auflösung nicht auf Grund der Vornahme der begünstigten Investition erfolgt, ist im Jahr der Auflösung eine Gewinnerhöhung vorzunehmen (§ 7g Abs. 5 EStG). Diese beträgt 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat.

a) Aus der gesetzlichen Regelung ergibt sich zum einen, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln (Pinkos, Der Betrieb --DB-- 1993, 1688, 1689 f.). Zum anderen folgt aus dem für den Fall des Unterbleibens der Investition angeordneten Gewinnzuschlag, dass die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann.

Die voraussichtliche Investition muss deshalb bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dies ist auch deshalb unverzichtbar, weil der Gesetzgeber für die Bildung der Rücklage weder eine Genehmigung des FA zur Voraussetzung gemacht hat (vgl. § 3 Abs. 1 und 2a des Zonenrandförderungsgesetzes --ZRFG--), noch, dass mit der Investition bereits begonnen wurde (vgl. § 6 des Fördergebietsgesetzes --FöGbG--). Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich. Die Bezeichnung muss auch eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten; andernfalls kann es sich nicht um eine voraussichtliche Investition handeln.

Keine ausdrückliche Regelung enthält das Gesetz darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition tatsächlich beabsichtigt ist. Aus dem Begriff "voraussichtlich" lässt sich das Erfordernis einer Absicht nicht herleiten. Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1441 ist die Investitionsabsicht zwar jeweils glaubhaft zu machen. Aus den weiteren Erläuterungen ergibt sich aber, dass damit im Kern die Bezeichnung der Investition in dem vorstehend dargelegten Sinne gemeint ist.

b) Mit der im Vorgriff auf künftige Investitionen durch die Ansparrücklage erreichten Steuerstundung soll es Unternehmen erleichtert werden, zur Finanzierung der Investition eigene Mittel anzusparen. Nach der Gesetzesbegründung ist eine Vorlage von Investitionsplänen oder die Vornahme einer Bestellung ausdrücklich keine (vgl. Gesetzentwurf, BTDrucks 12/4487, S. 33, 69; Zeitler, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 1704, 1708) Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage. Die Förderung setzt beim Ansparvorgang an. Eine im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens vom Bundesrat vorgeschlagene Eingrenzung dahin gehend, dass --da der Gesetzentwurf keinerlei Konkretisierung der Investition, sondern lediglich die Bekundung eines Investitionswillens fordere-- der Steuerpflichtige im Jahr der Rücklagenbildung mit der Investition bereits begonnen haben müsse, wurde nicht aufgegriffen (BTDrucks 12/4487, S. 55, 69).

Um der Gefahr von Mitnahmeeffekten zu begegnen, hat der Gesetzgeber den Gewinnzuschlag als ausreichend angesehen. Mit diesem soll der durch eine überhöhte Rücklage bedingte Steuerstundungseffekt ausgeglichen werden, falls die Investition nicht oder nicht in ausreichendem Umfang vorgenommen werde (BTDrucks 12/4487, S. 34, 69). Auf diese Weise sollte ein "sich selbst steuernder Regelkreis" geschaffen werden: Ohne dass dem FA Investitionspläne vorgelegt und von ihm kontrolliert werden müssten, sei die Rücklage nur für denjenigen attraktiv, der wirklich investieren wolle (Zeitler, BB 1993, 1704, 1708).

c) In der Literatur wird allerdings weitgehend davon ausgegangen, dass eine Investitionsabsicht vorliegen müsse (vgl. Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Dezember 2000, § 7g Anm. D 15, wonach die Bezeichnungsanforderungen über die Bekundung des Investitionswillens hinausgehen; Meyer in Herrmann/Heuer, Einkommensteuerrecht, Oktober 1997, § 7g EStG Rz. 96, danach ist Glaubhaftmachung unverzichtbar zur späteren Identifizierung von Investition und Rücklage; Handzik in Littmann/Bitz, Das Einkommensteuerrecht, Juli 1998, § 7g EStG Tz. 68; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 77, 80, und FR 2001, 1206; Paus, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 1104, 1108, der im Falle einer bewussten Fehlschätzung einen strafrechtlich relevanten Tatbestand sieht; Brandis, FR 1994, 214, 216, und in Blümich, Einkommensteuergesetz, September 2000, § 7g Tz. 84, und Roland in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Dezember 2001, § 7g Rz. 68, wonach die Rücklage nicht in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt sein soll).

Pinkos (DB 1993, 1688, 1690) fordert dagegen allein die konkretisierte Benennung des Vorhabens; erscheine es der Verwaltung möglich, dass eine solche Investition erfolgen könne, so werde sie die Rücklage insoweit akzeptieren müssen. Nach Zeitler (Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1993, 354, 357) ist eine Investitionskontrolle weder praktikabel noch erwünscht. Drenseck in Schmidt (Einkommensteuergesetz, 2000, § 7g Rz. 25) hält eine Investitionsabsicht gesetzlich wohl nicht für vorgeschrieben, denn er spricht den Fall, dass die Investition gar nicht geplant sei, zwar ausdrücklich an, ohne aber daraus zu folgern, dass die Bildung der Rücklage dann nicht durch das Gesetz gedeckt wäre.

2. Nach Auffassung des Senats ergibt sich aus der Vorschrift nicht, dass neben der konkreten Bezeichnung des Vorhabens auch noch die vom FA für unverzichtbar gehaltene innere Tatsache, die Vornahme der Investition sei wirklich beabsichtigt, glaubhaft zu machen ist.

a) Das Vorliegen eines "voluntativen" Elements ist für die Bezeichnung des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht erforderlich und kann diese nicht ersetzen. Es ist aus dem Gesetz auch nicht ersichtlich, in welcher Intensität eine solche Absicht gegeben sein müsste, ob möglicherweise auch eine bedingte Investitionsabsicht ausreichen würde und ob sich die Absicht konkret auf einen bestimmten Zeitplan beziehen müsste. Angesichts der Straftatbestände der Steuerhinterziehung und Steuerverkürzung (vgl. §§ 369, 370 der Abgabenordnung --AO 1977--) wäre es notwendig, dass eine vom Gesetzgeber neben der konkreten Bezeichnung zusätzlich geforderte Investitionsabsicht im Gesetzestext klar zum Ausdruck kommt. Dies ist nicht der Fall. Der Gesetzgeber hat das Risiko eines möglichen Mitnahmeeffekts gesehen und für diesen Fall den Gewinnzuschlag angeordnet (BTDrucks 12/4487, S. 34, 69).

Die Regelung des § 7g Abs. 5 EStG entspricht insoweit der in § 6b Abs. 7 EStG; danach ist ebenfalls im Falle der Nichtvornahme der begünstigten Investition der Gewinn zu erhöhen. Auch für die Rücklagenbildung nach § 6b EStG kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige eine Reinvestition tatsächlich beabsichtigt oder nach den betrieblichen Gegebenheiten dazu überhaupt in der Lage ist.

b) Der Gewinn ist nach § 7g Abs. 5 EStG nur insoweit zu erhöhen, als die bezeichnete (und damit begünstigte) Investition nicht --bzw. nicht in der angegebenen Höhe-- vorgenommen wird. Obwohl die 50 %-Grenze an der höchstmöglichen Abschreibung bei Inanspruchnahme von degressiver Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG und Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG orientiert ist (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 34), ist die Bildung einer Rücklage unabhängig davon zulässig, ob das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut die in § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Voraussetzungen erfüllen wird (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1441, Tz. 3; Meyer/Ball, FR 1997, 77, 80). Soweit die Rücklage von der tatsächlich möglichen AfA abweicht, hat der Gesetzgeber eine gezielte Mitnahme der Fördermaßnahme hingenommen, ohne sie der Zuschlagsregelung zu unterwerfen. Der Gesetzgeber hat demnach im Interesse eines möglichst einfachen Verwaltungsvollzuges mit der Gewinnzuschlagsregelung eine pauschale Abgeltungsregelung gewählt. Dem widerspräche es, in Fällen des Unterbleibens einer Investition danach zu differenzieren, ob diese beabsichtigt war oder nicht.

3. Im Streitfall sind die Voraussetzungen zur Bildung der Rücklage gegeben.

Die künftigen Investitionen waren nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, in einer den gesetzlichen Anforderungen genügenden Weise konkret bezeichnet. Das FA hat auch nicht vorgetragen, die Investitionen seien objektiv nicht möglich oder es sei wegen unzureichender Bezeichnung unmöglich oder zweifelhaft, im Jahr der gesetzlich vorgesehenen Rücklagenauflösung festzustellen, ob die der Rücklagenbildung zugrunde liegenden Investitionen durchgeführt wurden oder nicht und dementsprechend über die Erhebung eines Gewinnzuschlags zu entscheiden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich um die Bezeichnung eines zukünftigen Investitionsvorhabens handelt und die Anforderungen an dessen Spezifizierung dem Unternehmen genügend Spielraum belassen müssen, im Jahr der tatsächlichen Vornahme der Investition das Vorhaben auf Grund der aktuellen betriebs- und gesamtwirtschaftlichen Lage zweckmäßig zu realisieren (vgl. Paus, DStR 1994, 1104, 1108).

Das FG hat auch --revisionsrechtlich nicht zu beanstandend-- bejaht, dass der Kläger in den Streitjahren am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Da die Rücklage ausdrücklich betriebs- und nicht personenbezogen konzipiert ist (BTDrucks 12/4487, S. 33), ist es für die Bildung der Rücklagen im Einzelunternehmen unschädlich, dass in zwei weiteren Betrieben des Klägers Rücklagen für gleichartige Wirtschaftsgüter gebildet wurden.

4. Die Vorschrift des § 7g EStG begegnet nach Auffassung des Senats auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dass Steuerpflichtige mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Ansparrücklage bilden können, obwohl auch sie oft erhebliche Investitionen vorzunehmen haben, verstößt schon deshalb nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot, weil die Rücklage ohnehin nur für bewegliche Wirtschaftsgüter gebildet werden darf.

Auch die vom Gesetzgeber vorgesehene generalisierende Pauschalregelung des Gewinnzuschlags von 6 % nach § 7g Abs. 5 EStG erscheint ausreichend. Der Senat teilt nicht die Bedenken des FG Köln im Urteil vom 16. Juni 2000 14 K 1799/99 (EFG 2000, 1309), im Falle eines Verzichts auf den Nachweis der Investitionsabsicht wäre die Regelung nicht mehr mit dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu vereinbaren. Die vom FG genannten Berechnungen von Weßling (BB 1993, 2347) zeigen, dass sich der Gewinnzuschlag für Steuerpflichtige in etwa gleichermaßen vorteilhaft wie nachteilig auswirkt. Dass es in Einzelfällen zu Begünstigungen kommen kann, ist Folge der notgedrungen pauschalierenden Regelung (vgl. zu den Bestimmungsfaktoren auch Paus, DStR 1994, 1104 f.).