Normenkette

AO 1977 § 30a Abs. 1 AO 1977 § 90 Abs. 2 AO 1977 § 159 AO 1977 § 160 AO 1977 § 160 Abs. 1 AO 1977 § 160 Abs. 1 Satz 1 BGB § 793 Abs. 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 29.10.2002; 6 K 5596/99 K / FG Düsseldorf; 29.10.2002; 6 K 5596/99 BB

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein Kreditinstitut, ist infolge rückwirkender Verschmelzung zum 29. Februar 1992 Rechtsnachfolgerin eines anderen Kreditinstituts, der X-AG. Die Anteile an dieser Gesellschaft hatte die Klägerin von der in der Schweiz ansässigen Y-AG erworben.

Bei der Y-AG hatten Mitte der 70er Jahre französische Gesellschaften Kredite aufgenommen, die u.a. durch die Verpfändung von durch die X-AG begebenen Sparbriefen und anderen Guthaben besichert worden waren. Inhaber dieser Guthaben waren dritte, mit den kreditaufnehmenden Gesellschaften nicht identische Personen. Ab 1976 übertrug die Y-AG diese Darlehensforderungen sowie die dazugehörenden Sicherheiten auf die X-AG. Dort wurden die Kredite zunächst als "durchlaufende Kredite" geführt. Ab Dezember 1977 bis Juni 1978 wurden die Kreditforderungen und die Sicherheiten der X-AG zu eigener Rechnung übertragen. Zwischen Dezember 1979 und März 1981 übertrugen die Inhaber der Sparbriefe diese auf den in der Schweiz ansässigen Schweizer Staatsangehörigen T, der die Sparbriefe seither treuhänderisch hielt. Seit diesem Zeitpunkt bestand bei der X-AG für jeden Kredit ein Kreditkonto auf den Namen der Gesellschaft sowie ein Wertpapierkonto und ein laufendes Konto, die auf den Namen von T geführt wurden. Ab 1987 rechnete dieser seine Treuhandhonorare in Höhe von 2 v.T. der besicherten Kreditsumme unmittelbar gegenüber der X-AG zu Lasten der Treuhandkonten ab.

Am 25. Februar 1992 fand bei der X-AG eine Durchsuchung des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A (SteuFA) statt, anlässlich derer Unterlagen über die Vergabe von Krediten an französische Gesellschaften beschlagnahmt wurden. Das SteuFA forderte die X-AG nach § 90 Abs. 2 und § 160 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf, geeignete Originalunterlagen zur Verfügung zu stellen, aus denen zu entnehmen sei, wer die entsprechenden Sicherheiten gestellt habe und Zinsempfänger sei. Die X-AG lehnte dies ab. Im weiteren Verlauf der Prüfung wurde zunächst eine Benennung in Aussicht gestellt. Nachdem das SteuFA aber die Zusicherung verweigerte, die erteilten Angaben nicht zu Spontanauskünften an die für die Treugeber zuständigen Finanzbehörden zu nutzen, wurden schließlich keine weiteren Angaben über die Empfänger gemacht. T erklärte lediglich, die hinter den französischen Gesellschaften stehenden Personen aus seiner beruflichen Tätigkeit als Vermögensverwalter persönlich zu kennen. Er wisse daher, dass die zur Sicherheit hinterlegten Sparbriefe aus dem Vermögen französischer Staatsbürger stammten. Eine Nennung jener Personen sei ihm jedoch im Hinblick auf seine Berufspflichten nicht möglich.

Daraufhin erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Schulden aus den Sparbriefen und die von der X-AG hierauf gezahlten und den laufenden Konten gutgeschriebenen Zinsen wegen Nichterfüllung des Benennungsverlangens gemäß § 160 AO 1977 steuerlich nicht an.

Die Klage gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide (Körperschaftsteuer und Einheitsbewertung des Betriebsvermögens) blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 29. Oktober 2002 6 K 5596/99 K, BB ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 426 abgedruckt.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Steuerbescheide.

Das FG hat die streitigen Zinszahlungen und Schulden zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen; die Klägerin war nicht verpflichtet, dem Verlangen des FA nach Benennung der Sparbriefinhaber als der "wirklichen" Zinsempfänger nachzukommen.

1. Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind u.a. Schulden und Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist es, Steuerausfälle zu verhindern. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernden Schulden und Ausgaben beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierenden Forderungen und Einnahmen beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. zuletzt z.B. Senatsurteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 1340, m.w.N. zur Rechtsprechung).

Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA als solches im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert wurden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar waren. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsmäßigen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (Senatsurteil in BFHE 202, 196, DStR 2003, 1340, m.w.N.).

2. Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist, wem der in der Schuld oder Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde und bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt (Senatsurteil in BFHE 202, 196, DStR 2003, 1340, m.w.N.). Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann. Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgte Zielsetzung ist erst erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob er seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (Senatsurteil in BFHE 202, 196, DStR 2003, 1340, m.w.N.).

3. Vor diesem Regelungshintergrund hat das FA die X-AG aufgefordert, die Inhaber der zur Besicherung der sog. ...kredite hinterlegten Sparbriefe namhaft zu machen. Die X-AG ist diesem Benennungsverlangen nicht nachgekommen; sie hat lediglich den unmittelbaren Zahlungsempfänger --den als Treuhänder eingeschalteten T-- benannt. Zu einer weiter gehenden Aufklärung und Benennung der Sparbriefinhaber als der "wirtschaftlichen" Empfänger der geleisteten Zinszahlungen war sie indes auch nicht verpflichtet; sie durfte hiervon absehen.

a) Dabei bedarf es keiner weiteren Überlegungen dazu, ob es der X-AG in tatsächlicher Hinsicht überhaupt möglich gewesen wäre, die angeforderten Angaben von der --ggf. zu einer entsprechenden Beweisvorsorge verpflichteten-- Y-AG zu erhalten. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass die Benennungsanforderungen und damit das in diesem Zusammenhang auszuübende behördliche Ermessen wegen der rechtlichen Besonderheiten bei Inhaberschuldverschreibungen unter den Gesichtspunkten der Zumutbarkeit und der Verhältnismäßigkeit einzuschränken sind (z.B. Senats-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609; vom 17. Oktober 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. März 1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434).

aa) Das Wesen der Inhaberschuldverschreibungen besteht darin, dass sie ein Forderungsrecht des Urkundeninhabers verbriefen. Dieser kann die Leistung nach Maßgabe des Versprechens verlangen, es sei denn, er ist zur Verfügung über die Urkunde nicht berechtigt. Auch diesem gegenüber wird der Aussteller jedoch durch die Leistung befreit (sog. Legitimations- oder Liberationswirkung, § 793 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Wird eine Urkunde, in welcher der Gläubiger benannt ist, mit der Bestimmung ausgegeben, dass die in der Urkunde versprochene Leistung an jeden Inhaber bewirkt werden kann, so wird der Schuldner durch die Leistung an den Inhaber der Urkunde befreit (vgl. § 808 Abs. 1 BGB).

bb) In Anbetracht dieser zivilrechtlichen Gegebenheiten liegt es bei Inhaberpapieren regelmäßig außerhalb des Kenntnis- und Einflussbereichs der aus den Papieren verpflichteten Emittenten, den Gläubiger der verbrieften Ansprüche zu ermitteln. Sie genügen den (zivilrechtlichen) Anforderungen jedenfalls dann, wenn sie denjenigen, der aus der Inhaberschaft des Papiers Leistung an sich selbst verlangen kann, als Leistungsberechtigten identifizieren. Machen sie diesen dem FA gegenüber namhaft, sind ihre Benennungsmöglichkeiten im Allgemeinen erschöpft. Weiter gehende Informationen brauchen sie sich nicht zu verschaffen und werden sie sich in der Mehrzahl der Fälle auch nicht verschaffen können. Folglich zöge ein weiter gehendes behördliches Verlangen Wertungswidersprüche zu der zivilrechtlichen Rechtslage bei Schuldverschreibungen und den daraus abgeleiteten Geschäftsgepflogenheiten im Kreditgewerbe nach sich. Die mit der formellen Inhaberschaft an dem Legitimationspapier verbundenen Wirkungen würden dadurch unterlaufen, was sich auch aus spezifisch steuerrechtlichen Bedürfnissen ohne besondere gesetzliche Anordnung nicht ohne weiteres rechtfertigen lässt.

An einer derartigen Anordnung fehlt es indes. Auch wenn § 160 AO 1977 bezweckt, die Besteuerung der tatsächlichen Leistungsempfänger (im Inland) sicherzustellen, so legitimiert diese Regelung doch nicht dazu, jenseits der Geschäftsusancen im Kreditgewerbe Ausforschung solcher Personen zu betreiben, die sich als potentielle Steuerhinterzieher eben diese Usancen zunutze machen und sich u.U. ungerechtfertigte Steuervorteile verschaffen. Vielmehr verpflichtet § 30a Abs. 1 AO 1977 die Finanzbehörden dazu, bei der Ermittlung des Sachverhaltes auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besondere Rücksicht zu nehmen. Diese Verpflichtung muss sich in dem Ermessen, das im Rahmen des § 160 AO 1977 auszuüben ist, niederschlagen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 30a AO Tz. 10). Es stellt sich für die Kreditinstitute auch nicht als ernsthafte Handlungsalternative dar, auf solche üblichen und wirtschaftlich sinnvollen Geschäfte zu verzichten, um steuerliche Nachteile in Gestalt der Nichtabzugsfähigkeit geleisteter Betriebsausgaben zu vermeiden. Zumutbar und verhältnismäßig ist es allenfalls, die Benennung des unmittelbaren Leistungsempfängers der betreffenden Zinszahlungen zu verlangen. Die Finanzbehörden sind dann in der Lage, nach deren Benennung entsprechenden Vermutungen von sich aus im Rahmen des ihnen überantworteten Amtsermittlungsauftrages (§ 88 Abs. 1 AO 1977) nachzugehen und die Sachverhalte auf diese Weise (ggf. unter Zuhilfenahme internationaler Amtshilfe und internationalen Informationsaustauschs, vgl. § 93 Abs. 1 AO 1977) aufzuklären (im Ergebnis ebenso Dahm/Hamacher, Deutsche Steuer-Zeitung 1992, 753; dieselben, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1993, 445; Pyszka/Pitter, Betriebs-Berater 1999, 2381; Valentin, EFG 2003, 429; einschränkend insoweit auch Kleine, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1992/1993, 95 ff., 104 f.; s. auch FG Köln, Urteil vom 6. März 2003 13 K 301/01, EFG 2003, 896, sowie --abgrenzend zu § 159 AO 1977-- Schön, WM 1998, 2401; bezogen auf Tafelpapiere anders Löwe-Krahl, Praxis Steuerstrafrecht 2003, 90).

cc) Wird --wie im Streitfall mit der Person des T-- (nur) ein (im Ausland ansässiger) Treuhänder benannt, ändert sich an der dargestellten Rechtslage nichts. Es ist im Kreditgewerbe unüblich, Treuhandverhältnisse offen zu legen und Treuhänder zur Benennung ihrer Auftraggeber zu zwingen. Dazu fehlt die zivilrechtliche Handhabe. Demgegenüber ist es den Behörden unbenommen, den Treuhänder zur Benennung der Treugeber und zur Aufklärung der fiduziarischen Verhältnisse nach § 159 AO 1977 aufzufordern oder ihm andernfalls die Schulden und Einkünfte als eigene zuzurechnen. Abweichend hiervon verhält es sich nur dann, wenn der den Behörden benannte (unmittelbare) Leistungsempfänger sich nicht identifizieren lässt oder wenn es sich bei diesem um eine (ausländische) Basisgesellschaft handelt (vgl. dazu erneut z.B. Senatsurteil in BFHE 202, 196, DStR 2003, 1340, m.w.N.). Die Emittenten von Schuldverschreibungen, insbesondere also Kreditinstitute, unterfallen insoweit im Grundsatz denselben steuerlichen Anforderungen wie andere Steuerpflichtige. Nur dann kann dem Steuerpflichtigen deswegen vorgehalten werden, er hätte darauf verzichten müssen, das betreffende Geschäft einzugehen, wolle er nicht Gefahr laufen, die geleisteten Zahlungen später nicht als Betriebsausgaben abziehen zu können.

dd) Allerdings ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass der X-AG die Namen der Sparbriefinhaber tatsächlich bekannt gewesen seien oder dass sie sich die entsprechenden Angaben jedenfalls bei der Y-AG hätte verschaffen können. Die Klägerin bestreitet dies. Nach ihrer Darstellung sind die französischen Gesellschaften seinerzeit --bei der Darlehensvergabe und der Sicherheitengestellung-- im Innenverhältnis von den "eigentlichen" Inhabern der Sparbriefe bevollmächtigt worden, die Zustimmung zu deren Sicherungsübertragung auf die X-AG abzugeben. Gerade deshalb, um die Geheimhaltung der Sparbriefinhaber nach außen hin sicherzustellen, sei T als Treuhänder eingeschaltet worden. Ob das eine oder das andere zutrifft, kann indes dahinstehen. Denn die Offenbarung der Inhaber der Schuldverschreibungen kann aus den erwähnten Umständen selbst dann nicht verlangt werden, wenn das Kreditinstitut im Einzelfall tatsächlich Kenntnis von den Forderungsinhabern gehabt hat oder sich diese Kenntnis hätte verschaffen können. Vielmehr verbleibt es auch unter diesen Umständen dabei, dass die Angabe der unmittelbaren Zahlungsempfänger genügt. Nur dann wird den mit der Emission solcher Wertpapiere verbundenen Zwecken --die Befreiungs- und Legitimationswirkung bei Vorlage und die damit verbundene besondere Verkehrsfähigkeit und Marktgängigkeit solcher Papiere-- Rechnung getragen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Inhaberschaft an den Papieren ohne Kenntnis des Schuldners jederzeit wechseln kann; die Papiere sind durch Einigung und Übergabe frei übertragbar. Es ist in Anbetracht dessen möglich, keineswegs jedoch zwingend, dass die vom FG unterstellte Kenntnis der Y-AG über die Inhaber der Papiere in allen Fällen die aktuellen Verhältnisse in den Streitjahren widerspiegelt; die Überlegungen des FG zu dieser --möglichen-- Kenntnis der Y-AG über die Inhaberschaft an den sicherungsverpfändeten Sparbriefen beziehen sich ausschließlich auf den Zeitpunkt der Sicherungsübereignungen bei den Darlehensausleihungen Mitte der 70er Jahre. Im Anschluss daran wurde das Treuhandverhältnis zu T begründet. Es kann aber nicht verlangt werden, dass ein Kreditinstitut --im Streitfall sogar dessen Rechtsnachfolger-- über Jahre und Jahrzehnte hinweg die Eigentumsverhältnisse an den begebenen Schuldverschreibungen aufklärt, bevor es seinen wiederkehrenden Schuldnerpflichten in Gestalt der Zinszahlungen zu den jährlichen Fälligkeitszeitpunkten nachkommt.

b) Im Streitfall tritt die Besonderheit hinzu, dass Darlehensgeber und Sicherungsempfänger eine Schweizer Bank war, dass die Kreditmittel an französische Darlehensnehmer ausgeliehen wurden und dass es sich bei den Sparbriefinhabern nach Lage der Dinge --auch aus Sicht des FG-- um den französischen Darlehensnehmern nahe stehende Personen gehandelt haben dürfte, die überdies einen ausländischen (schweizerischen) Treuhänder zwischen sich und die Schweizer Bank geschaltet hatten. In Anbetracht dieser Gegebenheiten erscheint es eher unwahrscheinlich, dass die Zinsempfänger in Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterlagen. Ob das Benennungsverlangen des FA auch deswegen ermessensfehlerhaft war, kann im Ergebnis aber unbeantwortet bleiben.

4. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Auch die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß aufzuheben.