Normenkette

AO 1977 § 160 Abs. 1 Satz 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1

Leitsatz

1. Das Verlangen des FA, die Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben genau zu benennen, ist auch bei einer Vielzahl von Geschäftsvorfällen jedenfalls in bezug auf diejenigen Empfänger rechtmäßig, bei denen nicht geringfügige Steuerausfälle zu befürchten sind.

2. Bei der Bemessung des als Betriebsausgaben nicht abziehbaren Betrages sind die jeweiligen steuerlichen Verhältnisse der Empfänger zugrunde zu legen.

AO 1977 § 160 Abs. 1 Satz 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1987 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte aus einem Schrotthandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit seinen Lieferanten rechnete er im Gutschriftsverfahren ab. Bei einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß die in der Buchführung verzeichneten Lieferanten zum Teil nicht unter den angegebenen Adressen zu ermitteln waren. Da der Kläger der Aufforderung, die Zahlungsempfänger zu benennen, nur teilweise nachkam, schloß der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für das Streitjahr unter Berufung auf § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) neun Gutschriften in Höhe von insgesamt ca. 39 000 DM vom Betriebsausgabenabzug aus. Dabei handelt es sich um Beträge von jeweils mehr als 1 600 DM.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die streitigen Aufwendungen des Klägers seien abziehbar. Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 seien zwar Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkomme, die Empfänger genau zu benennen. Die Ausübung des Ermessens hinsichtlich des Benennungsverlangens stehe allerdings in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Entscheidend sei dabei der Zeitpunkt der Zahlung. Im Streitfall habe der Kläger das ihm Mögliche und Zumutbare getan, indem er sich Namen und Anschriften seiner Lieferanten habe nennen lassen. Das Risiko, daß diese Angaben sich nachträglich als unzutreffend herausstellten, könne ihm nicht angelastet werden. Der Kläger beziehe seine Ware aus den unterschiedlichsten Quellen, zum großen Teil von Klein- und Kleinstanlieferern. Er verzeichne etwa 50 Zugänge pro Werktag, der Warenwert betrage durchschnittlich jeweils weniger als 100 DM. Eine Identitätsprüfung anhand der Ausweispapiere der Anlieferer sei ihm daher nicht zuzumuten, zumal nicht gewährleistet sei, daß die dadurch gewonnenen Angaben auch zutreffend seien. Aussagekräftig seien allenfalls gültige Personalausweise, nicht aber auch Reisepässe und Führerscheine. Der Kläger müßte daher alle Anlieferer zurückweisen, die ihm keinen gültigen Personalausweis vorlegten.

Eine systematische Identitätskontrolle sei auch nach dem Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht geboten. Im Falle von Klein- und Kleinstanlieferern führe das Entgelt nur ausnahmsweise zu steuerpflichtigen Einkünften.

Mit seiner (vom Senat zugelassenen) Revision rügt das FA Verletzung von § 160 AO 1977.

Die Benennungsverlangen seien rechtmäßig gewesen. Denn vorliegend habe der Kläger nicht das ihm Mögliche und Zumutbare zur Feststellung der Identität der Zahlungsempfänger getan, indem er sich lediglich Namen und Anschriften der Anlieferer habe nennen lassen. Dies bedeute keine Vergewisserung über die Identität der Geschäftspartner im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).

Die Entscheidung, die Aufwendungen für den Wareneinkauf wegen Nichtbenennung des Empfängers nicht zum Abzug zuzulassen, sei ebenfalls ermessensgerecht. Der Kläger sei nicht ausschließlich, sondern nur zu einem Großteil von Klein- und Kleinstanlieferern beliefert worden. Im übrigen stehe auch für Klein- und Kleinstanlieferer keinesfalls fest, daß diese nicht der Einkommensteuer unterlägen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Auch wenn die Verpflichtung zur Befolgung des § 160 AO 1977 nach der Rechtsprechung des BFH bei besonderen Marktverhältnissen nicht entfalle, ergebe sich daraus nicht die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, sich in jedem Falle umfassend über die Identität seiner Geschäftspartner zu vergewissern. Dies obliege ihm vielmehr nur im Rahmen der Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs. Diese richteten sich aber nach den Umständen und der Bedeutung des jeweiligen Einzelfalles. Vorliegend sei wegen der Vielzahl von Geschäftsvorfällen mit geringem Wert ein Stichprobensystem ausreichend gewesen.

Im übrigen greife § 160 AO 1977 nur bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Nichtbenennung der Empfänger ein. Denn vergleichbar der Tätigkeit eines Beamten handele es sich vorliegend um ein besonderes gesetzlich begründetes öffentlich-rechtliches Leistungsverhältnis. Es könne weder als vorsätzliche noch grob fahrlässige Nichtbenennung angesehen werden, wenn ein Steuerpflichtiger Namen angebe, über deren Richtigkeit er sich zuvor nicht im Einzelfall durch Rückgriff auf einen Ausweis vergewissert habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG das Benennungsverlangen des FA als rechtswidrig beurteilt.

1. Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537; vom 15. Mai 1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891, und vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Zunächst entscheidet das FA, ob es ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft es eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zuläßt. Beide Entscheidungen sind im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537, m.w.N.); denn die FG sind gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht auf die Überprüfung des von der Verwaltung ausgeübten Ermessens beschränkt, sondern befugt, eigenes Ermessen auszuüben (BFH-Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).

Zweck der Vorschrift des § 160 AO 1977 ist, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, daß der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfaßt. Der Steuerpflichtige wird daher gleichsam als Haftender in Anspruch genommen (BFH-Urteile in BFHE 138, 317, 319, BStBl II 1983, 654, 655; in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Die Vorschrift betrifft jedoch den Betriebsausgabenabzug und damit die Besteuerung des Steuerpflichtigen, nicht dagegen seine Inanspruchnahme in Form einer Entschädigungs- oder Ersatzleistung. Ihre Anwendung ist daher entgegen der Meinung der Kläger nicht von einem Verschulden des Steuerpflichtigen abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333). Insoweit ist auch der Wortlaut der Vorschrift eindeutig. Erforderlich ist schließlich nicht, daß der Steuerpflichtige einen Steuerausfall beabsichtigt.

2. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, daß der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Das ist regelmäßig der Fall, wenn wie im Streitfall feststeht, daß die Angaben über den Empfänger einer Zahlung (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind. Mit dem Ziel einer zutreffenden und gleichmäßigen Steuererhebung hat die Finanzbehörde dann ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um ohne besondere Schwierigkeiten und Zeitaufwand in der Lage zu sein, den Empfänger zu ermitteln und die Beträge bei ihm zu erfassen (BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51).

Allerdings steht das Benennungsverlangen in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (BFH-Urteile vom 9. April 1987 IV R 142/85, BFH/NV 1987, 689, m.w.N.; in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333). Das bedeutet, daß das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen dürfen (BFH-Beschluß vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481). Da es um den Abzug einzelner Betriebsausgaben geht, kann die Frage der Verhältnismäßigkeit eines Benennungsverlangens nicht für alle Geschäftsvorfälle einheitlich beantwortet werden, vielmehr ist sie im Hinblick auf den jeweiligen einzelnen Geschäftsvorfall zu beurteilen.

Dabei kann nur auf den Zeitpunkt der entsprechenden Zahlung abgestellt werden (BFH-Beschluß vom 6. April 1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633). Entscheidend ist daher, inwieweit für den Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt zumutbar war, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs der Identität seines jeweiligen Geschäftspartners zu vergewissern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger von Zahlungen zutreffend zu bezeichnen (BFH-Urteil in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333).

Nach diesen Grundsätzen kann vorliegend dahinstehen, ob für den Kläger zumutbar war, sich bei jedem der Anlieferungsfälle im Streitjahr über die Identität des Anlieferers zu vergewissern. Jedenfalls war für ihn zumutbar, in den Fällen, in denen das FA den Betriebsausgabenabzug versagt hat, Identitätsüberprüfungen vorzunehmen. Wie sich aus der Übersicht in der Vorentscheidung ergibt, handelt es sich dabei durchweg um Anlieferungen im Wert von jeweils über 1 600 DM (bis ca. 19 000 DM). Bei dieser Größenordnung waren im Falle der Nichtversteuerung nicht nur geringfügige Steuerausfälle zu befürchten. Auch wenn es sich insoweit nicht um Einzel-, sondern mehrere Teillieferungen gehandelt haben sollte, wären Identitätskontrollen spätestens in dem Zeitpunkt angezeigt und zumutbar gewesen, in dem bei Einbezug der vorangegangenen Lieferungen die Größenordnung üblicher Geschäftsvorfälle deutlich überstiegen wurde. Bei einem Teil der betroffenen Gutschriften ist Umsatzsteuer ausgewiesen, was für die Unternehmereigenschaft der Empfänger spricht. Einzelne Empfänger sind als Personen- oder Kapitalgesellschaft angegeben, beziehen also gewerbliche Einkünfte.

Identitätsüberprüfungen sind nicht bereits deshalb unzumutbar, weil --wie möglicherweise im Bereich des Schrotthandels-- ungewöhnliche Marktbedingungen vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333). Nichts anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige insgesamt eine Vielzahl von Geschäftsvorfällen zu erfassen hat (vgl. dazu etwa BFH-Urteil in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654). Nur in Ausnahmefällen kaum zu bewältigender tatsächlicher oder rechtlicher Schwierigkeiten kann dem Steuerpflichtigen eine Ermittlung billigerweise nicht zugemutet werden (BFH-Urteil vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286). Dies trifft für die Bezeichnung einzeln bestimmbarer Zahlungsempfänger regelmäßig nicht zu.

Besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art sind vorliegend nicht erkennbar. Die Identitätsüberprüfung war für den Kläger nicht unzumutbar, weil sie, wie die Kläger geltend machen, zu Umsatzeinbußen und Nachteilen gegenüber anderen Wettbewerbern führte. Die Vorschrift des § 160 AO 1977 gilt für alle Wettbewerber gleichermaßen und ist von den Finanzbehörden einheitlich zu handhaben. Im Einzelfall besteht daher kein berechtigter Anspruch auf Nichtanwendung.

Es ist auch nicht ersichtlich, daß die geforderte Identitätskontrolle zu einer unverhältnismäßigen Mehrbelastung des Klägers geführt hätte. Er ist als gewerblicher Unternehmer ohnehin zur Aufzeichnung seines Wareneingangs nach § 143 Abs. 1 und 2 AO 1977 verpflichtet. Diese Aufzeichnungen müssen gemäß § 143 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 den Namen oder die Firma und die Anschrift des Lieferers enthalten. Auch daraus folgt eine Verpflichtung, sich jedenfalls in Zweifelsfällen Gewißheit über die Richtigkeit der gemachten Angaben zu verschaffen.

Zumindest in den vorliegend streitigen Fällen hätte sich der Kläger daher im Rahmen einer ordnungsmäßigen Geschäftstätigkeit über Namen und Adressen der Anlieferer anhand von Ausweispapieren vergewissern müssen, etwa durch Einsichtnahme in den Personalausweis, Paß oder Führerschein. Nicht dagegen war ausreichend, daß er sich lediglich Namen und Anschrift der Anlieferer nennen ließ.

Die Rechtmäßigkeit der Benennungsverlangen scheitert nicht daran, daß der Steuerpflichtige den Empfänger tatsächlich nicht bezeichnen kann. Diese Unkenntnis liegt in seinem Verantwortungsbereich, denn er hätte sich auf ein solches Geschäft nicht einlassen müssen (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 689). Eine Aufforderung zur Benennung von Zahlungsempfängern ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind (BFH-Beschluß vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241; BFH-Urteile in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).

Die Kläger können sich letztlich nicht darauf berufen, daß auch eine ordnungsmäßige Identitätsprüfung nicht gewährleistet, daß der Empfänger in späteren Jahren unter der angegebenen Adresse tatsächlich noch zu erreichen ist. Zwar hat der Steuerpflichtige das Risiko späterer Veränderungen nicht zu tragen. Ein Verzicht auf die Anwendung des § 160 AO 1977 setzt aber voraus, daß der Steuerpflichtige seine Erkenntnismöglichkeiten zur Ermittlung der zutreffenden Identität eines Empfängers jedenfalls im Zeitpunkt der Zahlung ausgeschöpft hat (BFH-Beschluß in BFH/NV 1993, 633).

3. Die zweite Stufe des im Rahmen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 auszuübenden Ermessens betrifft die steuerlich zu ziehenden Folgerungen aus der mangelnden Empfängerbenennung, inwieweit also die betreffenden Ausgaben zum Abzug zuzulassen sind. Diese Entscheidung des FA kann vom FG inhaltlich überprüft (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), korrigiert oder ersetzt werden (BFH-Urteile in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; vom 15. Mai 1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891; in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Der Senat hält es für zweckmäßig, auf die folgenden Grundsätze hinzuweisen:

Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 "regelmäßig" zu versagen. Ein Ausnahmefall, in dem dies gleichwohl ermessensfehlerhaft sein könnte (vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 4. April 1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801), ist nicht ersichtlich.

Die Vorschrift bezweckt allerdings nur, mögliche Steuerausfälle beim Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben zu verhindern. Nicht hingegen soll ihre Anwendung zu zusätzlichen Steuereinnahmen führen (BFH-Urteil in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654). Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist daher zu berücksichtigen, inwieweit jeweils Steuerausfälle zu befürchten sind.

Der Betriebsausgabenabzug ist daher nicht zu versagen, wenn feststeht, daß der Empfänger im Inland keiner Besteuerung unterliegt oder sein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des für die Steuerfestsetzung relevanten Betrages liegt. Aber auch in den Fällen, in denen von einer Besteuerung der Empfänger auszugehen ist, sind bei der Bemessung des nicht abziehbaren Betrages deren jeweilige steuerliche Verhältnisse zugrunde zu legen (BFH-Urteile in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; BFH-Beschluß in BFH/NV 1994, 241). Dabei ist zu berücksichtigen, daß die in Betracht kommenden Empfänger der Zahlungen in aller Regel nicht verpflichtet sind, die Einnahmen zum Spitzensteuersatz zu versteuern. Daher ist der wahrscheinliche Steuersatz der Empfänger zugrunde zu legen. Allerdings müssen Ungewißheiten, die sich daraus ergeben, daß die Einkommensverhältnisse der einzelnen Zahlungsempfänger nicht bekannt sind, zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (BFH-Urteile in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995). Bei der zu errechnenden Steuerbelastung der Zahlungsempfänger sind auch deren Betriebsausgaben (etwa Einstandskosten) zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; in BFH/NV 1996, 801).

Es kann allerdings nicht gefordert werden, daß die im Ergebnis beim Steuerpflichtigen nicht anerkannten Betriebsausgaben zu einem Steuerbetrag führen, der genau dem errechneten möglichen Steuerausfall bei den Zahlungsempfängern entspricht. Im Rahmen der Ermessensentscheidung zweiter Stufe sind pauschale Berechnungen unumgänglich und daher ohne Ermessensfehler möglich (BFH-Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Zu fordern ist lediglich eine angemessene Berücksichtigung der Steuerbelastung des jeweiligen Empfängerkreises. Diese und auch die steuerliche Auswirkung beim Steuerpflichtigen kann mit Hilfe von Näherungswerten ermittelt werden (BFH-Urteil in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995).