Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 14 UStG 1980 § 4 Nr. 16 UStG 1980 § 4 Nr. 18 Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g

Vorinstanz

FG Berlin; 24.09.1996; VII 520/92

Leitsatz

1. Umsätze einer GmbH, die mit angestelltem qualifiziertem Krankenpflegepersonal Behandlungspflegeleistungen erbringt, sind nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

2. In den Jahren 1988 bis 1990 ausgeführte Umsätze einer GmbH durch Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung gegenüber pflegebedürftigen Personen sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, wenn die GmbH als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen ist.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren 1988 bis 1990 einen ambulanten Pflegedienst betrieb. Sie verfolgte nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar mildtätige Zwecke durch Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen oder die wirtschaftlich hilfsbedürftig i.S. von § 53 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) waren. Der Satzungszweck der Klägerin sollte insbesondere durch häusliche Krankenpflege, Haushaltshilfe, Hauspflege und Familienpflege verwirklicht werden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bescheinigte der Klägerin durch einen bis zum 31. Dezember 1989 befristeten Bescheid vom 23. August 1988, dass sie die bezeichneten mildtätigen Zwecke verfolge.

Das FA setzte gegen die Klägerin mit den angefochtenen Bescheiden Umsatzsteuer für die Streitjahre 1988 bis 1990 aufgrund von geschätzten Besteuerungsgrundlagen mit dem ermäßigten Steuersatz fest. Die Klägerin vertrat die Ansicht, ihre Umsätze seien steuerfrei nach § 4 Nr. 14 oder Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG 1980).

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung der Klageabweisung u.a. aus, die Umsätze der Klägerin seien weder nach nationalem Recht noch nach Gemeinschaftsrecht steuerfrei. Die Klägerin übe keinen der in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 bezeichneten Berufe aus, weil sie als juristische Person die Merkmale für eine freiberufliche Tätigkeit nicht erfüllen könne. Sie erbringe auch keine steuerfreien Umsätze nach § 4 Nr. 16 UStG 1980, weil sie keine Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung unterhalten habe (§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980) und weil die Steuerbefreiung für Umsätze der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen erst 1992 in das UStG aufgenommen worden sei (§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG - jetzt 1991).

Eine andere Beurteilung sei auch nicht nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) durch verfassungskonforme Auslegung erreichbar. Da die Steuerbefreiungsbestimmungen in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c und g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) richtlinienkonform in nationales Recht umgesetzt worden seien, könne sich die Klägerin auch nicht auf diese Bestimmungen berufen. Die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG erfüllten nur natürliche Personen mit den Qualifikationsmerkmalen der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe.

Die Klägerin sei auch keine Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, weil die Anbieter privater Krankenpflege in den Streitjahren nicht in den Katalog der anerkannten Einrichtungen in § 4 Nr. 16 UStG 1980 aufgenommen worden seien.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 4 Nr. 14, Nr. 16 und Nr. 18 UStG 1980 und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c und g der Richtlinie 77/388/EWG.

Sie führt dazu aus, steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 könnten auch von juristischen Personen erbracht werden, weil die Rechtsform des Unternehmers, der nach dieser Vorschrift steuerfreie Umsätze ausführe, unerheblich sei. Maßgebend sei, dass die Aufwendungen für die in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 bezeichnete Tätigkeit von den Sozialversicherungsträgern getragen würden. Nach dem Zweck dieser Steuerbefreiung sollten die Sozialversicherungsträger nicht mit Umsatzsteuer belastet werden. Da die private ambulante Krankenpflege --sowohl als Behandlungspflege, aber auch als Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung-- zur Vermeidung einer Krankenhausbehandlung in das System der privaten Krankenversorgung einbezogen worden sei und die Aufwendungen von den Sozialversicherungsträgern wirtschaftlich getragen würden, seien diese Leistungen steuerfrei. Sie, die Klägerin, habe die Krankenpflegeleistungen durch Krankenschwestern und Krankenpfleger erbracht. Diese seien Angehörige eines in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten "arztähnlichen Berufes", denn sie erfüllten die Voraussetzungen der Richtlinien des Rates 77/452/EWG vom 27. Juni 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 176/1 --über die Anerkennung der Befähigungsnachweise der Krankenschwester und des Krankenpflegers--) und 77/453/EWG vom 27. Juni 1977 (ABlEG Nr. L 176/8 --über die Tätigkeiten der Krankenschwester und des Krankenpflegers, die für die allgemeine Pflege verantwortlich sind--).

Ferner beruft sich die Klägerin auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, der erst 1992 durch § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG 1991 umgesetzt worden sei. Nach der Richtlinienbestimmung komme es nur darauf an, dass sie, die Klägerin, als anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen erbracht habe. Da insoweit nur auf die Herkunft der Mittel abzustellen sei und ihre Leistungen (einschließlich der Grundpflege) von den Sozialversicherungs- und Sozialhilfeträgern finanziert worden seien, würden die Bedingungen für die Steuerbefreiung erfüllt.

Der Senat hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Beschluss vom 3. Februar 2000 V R 1/98 (BFHE 191, 76, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 250) Fragen zur Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c und g der Richtlinie 77/388/EWG vorgelegt.

Der EuGH hat die Vorlagefragen durch Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 (Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513) wie folgt beantwortet:

"1. Die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig.

2. Die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388 erfasst Leistungen der Behandlungspflege durch eine einen ambulanten Pflegedienst betreibende Kapitalgesellschaft, die - auch als häusliche Leistungen - von qualifiziertem Krankenpflegepersonal erbracht werden, nicht aber Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung.

3. a) Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden, stellen eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie 77/388 dar.

b) Auf die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie 77/388 kann sich ein Steuerpflichtiger vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist."

Die Klägerin sieht ihre Rechtsauffassung, nach der sämtliche erbrachten Leistungen steuerfrei seien, durch die Entscheidung des EuGH als bestätigt an. Dazu vertritt sie die Auffassung, dass die nicht nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 (z.B. durch nicht examinierte Pflegekräfte erbrachten) begünstigten Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei seien. Sie, die Klägerin, sei als anerkannte Einrichtung im Sinne der bezeichneten Vorschrift zu beurteilen, weil ihre Tätigkeit den Leistungen der nach § 4 Nr. 18 UStG 1980 begünstigten Verbände der freien Wohlfahrtspflege entspreche.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen Steuerfestsetzungen für 1988 bis 1990 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1988 bis 1990 jeweils auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt weiterhin, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, die Leistungen der Klägerin für Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung seien nicht steuerfrei. Die Klägerin sei in den Streitjahren nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt worden. Die privaten Anbieter seien in den Streitjahren ermessensfehlerfrei nicht in § 4 Nr. 16 UStG 1980 bezeichnet worden. Der Gesetzgeber habe damit noch zuwarten dürfen, weil die außersteuerliche Institutionalisierung der zu begünstigenden Pflegeeinrichtungen seinerzeit noch nicht abgeschlossen gewesen sei.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil sie auf Rechtsgrundsätzen beruht, die nach der Vorabentscheidung des EuGH im Streitfall keinen Bestand haben.

Die Umsätze der Klägerin durch Behandlungspflege sind nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 steuerfrei. Für die Steuerbefreiung der Umsätze durch Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung kann sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Der Senat kann aber nicht abschließend entscheiden, weil die Voraussetzungen für die einschlägigen Steuerbefreiungsvorschriften nicht vollständig aufgeklärt sind.

1. Behandlungspflege

Die Umsätze der Klägerin durch Leistungen der Behandlungspflege sind nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 steuerfrei. Behandlungspflege umfasst medizinische Hilfeleistungen wie z.B. Injektionen, Verbandswechsel, Dekubitusversorgung (vgl. dazu § 37 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--, Gesetzliche Krankenversicherung; zu den einzelnen Leistungen vgl. Krauskopf, SGB V, § 37 Rn. 7). Sie kann nur von besonders geschultem Personal geleistet werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1993 V R 45/89, BFHE 172, 223, BStBl II 1993, 887, unter II. 3. d.).

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes oder aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

a) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 ist "rechtsformneutral" anzuwenden.

Wie der Senat in dem Vorlagebeschluss in BFHE 191, 76, UR 2000, 250 begründet hat, bezieht sich die Verweisung in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur auf die Beurteilung der Art der Tätigkeiten, nicht aber auf die Qualifikation der Einkünfte. Das gilt insbesondere für die ertragsteuerrechtliche Qualifikation, dass eine sog. Freiberufler-Kapitalgesellschaft stets gewerbliche Einkünfte erzielt und nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt. Die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 ist nicht auf die natürliche Person des jeweiligen Berufsträgers beschränkt, sondern kann bei verfassungskonformer Auslegung (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160) auch von einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft beansprucht werden kann. Der EuGH hat diese Auslegung für die entsprechende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (Vorabentscheidung Rdnr. 31).

Dies entspricht inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, zur Veröffentlichung in BFHE bestimmt, für eine Sanatorium-GmbH; in BFHE 172, 223, BStBl II 1993, 887 für eine GbR für Krankenpflege; vom 13. Juli 1994 XI R 90/92, BFHE 176, 63, BStBl II 1995, 84 für eine GbR mit Massagepraxis; vom 25. März 1999 V R 29/97, UR 1999, 500 für eine Krankenpflege-GbR; vom 4. März 1998 XI R 53/96, UR 1998, 279 für eine Zahnarzt-GmbH).

b) Darüber hinaus hat die Steuerbefreiung bei richtlinienkonformer Auslegung folgenden Anwendungsbereich:

§ 4 Nr. 14 UStG 1980 beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG. Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die ihm Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden". Dazu hat der EuGH im Streitfall entschieden (Vorabentscheidung Rdnr. 38 bis 40),

"38 ... dass der Begriff der 'Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin' nicht so ausgelegt werden kann, dass er medizinische Eingriffe umfasst, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen werden.

39 Daher müssen die Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, gemäß dem Grundsatz, dass Bestimmungen zur Einführung einer Umsatzsteuerbefreiung eng auszulegen sind, vom Anwendungsbereich des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ausgeschlossen werden.

40 Folglich kommen für eine Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie nur Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin in Betracht, die außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen der Ausübung der ärztlichen und arztähnlichen Berufe zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden, nicht aber sonstige, die Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung betreffende Tätigkeiten.

41 Demgemäß ist auf die zweite Frage zu antworten, dass die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie Leistungen der Behandlungspflege durch eine einen ambulanten Pflegedienst betreibende Kapitalgesellschaft erfasst, die --auch als häusliche Leistungen-- von qualifiziertem Krankenpflegepersonal erbracht werden, nicht aber Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung."

c) Ob und welche Leistungen der Klägerin als Behandlungspflege durch qualifiziertes Krankenpflegepersonal erbracht worden sind, ist bisher nicht geprüft worden. Nach der Rechtsauffassung des FG kam es darauf nicht an. Die Feststellungen sind nachzuholen. Für Feststellungen zur Qualifikation der Pflegekräfte kann das FG das Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege --Krankenpflegegesetz-- vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 893) und die Ausbildungs- und Prüfungsordnung für die Berufe in der Krankenpflege vom 16. Oktober 1985 (BGBl I 1985, 1973) heranziehen.

Nicht examinierte Pflegekräfte sind zwar regelmäßig keine "qualifizierten" Personen im Sinne der Vorabentscheidung. Der Senat hat bereits dargelegt (Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532), dass zu den maßgebenden gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvoraussetzungen ein "erforderlicher beruflicher Befähigungsnachweis" für die (gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) "von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe" gehört. Er hat in der vorbezeichneten Entscheidung aber ausgeführt, dass das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung für sich kein Hinderungsgrund für die Befreiung der Leistungen ist und dass die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit sein kann.

2. Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung

a) Die Leistungen der Klägerin durch Grundpflege, d.h. der Körperpflege, des Zubereitens und der Verabreichung der Nahrung sowie des An- und Auskleidens sowie beim Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, und ihre Leistungen durch hauswirtschaftliche Versorgung, die Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung und Waschen der Kleidung umfassen (vgl. dazu § 37 Abs. 2 Satz 2 SGB V, Gesetzliche Krankenversicherung; zu den einzelnen Leistungen vgl. Krauskopf, SGB V, § 37 Rn. 7), sind nach den vorstehenden Grundsätzen nicht nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 steuerfrei. Solche Leistungen sind, selbst wenn sie von "qualifiziertem Krankenpflegepersonal" ausgeführt und pflegebedürftigen Personen zugewendet werden, keine steuerfreien Heilbehandlungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (EuGH in der Vorabentscheidung Rdnr. 41).

b) Die Leistungen der Klägerin durch Grundpflege und durch hauswirtschaftliche Versorgung sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 UStG 1980 in der in den Streitjahren 1988 bis 1990 geltenden Fassung steuerfrei.

In den Streitjahren waren lediglich steuerfrei:

"die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime eng verbundenen Umsätze, wenn

a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind oder

c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind oder

d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind;".

Diese Voraussetzungen (vgl. dazu die Urteile des BFH vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89, und vom 22. Mai 2003 V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954) erfüllte die Klägerin nicht.

Erst durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, 317) wurde § 4 Nr. 16 UStG 1991 mit Wirkung zum 1. Januar 1992 erweitert (Art. 12 Nr. 2 Buchst. c, Art. 40 Abs. 2 StÄndG 1992). Nunmehr waren steuerfrei:

"die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn ...

e) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind;".

Durch die Änderungen sollte nach der Gesetzesbegründung Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG umgesetzt werden (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf der Bundesregierung, BTDrucks 12/1368, S. 26, 27 zu § 4 Nr. 16 UStG 1991). Eine rückwirkende Anwendung der Regelung war gesetzlich nicht vorgesehen. Die Finanzverwaltung lehnte eine rückwirkende Anwendung aus sachlichen Billigkeitsgründen ab (Erlass des Hessischen Finanzministeriums vom 9. September 1992, Der Betrieb --DB-- 1992, 2321).

Somit werden Leistungen im Rahmen der häuslichen Krankenpflege durch Einrichtungen zur ambulanten Pflege erst ab 1. Januar 1992 nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG 1991 steuerfrei behandelt.

c) Die Leistungen der Klägerin durch Grundpflege und durch hauswirtschaftliche Versorgung sind auch nicht nach § 4 Nr. 18 UStG 1980 steuerfrei. Danach sind --soweit einschlägig-- steuerfrei: "die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn

a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,

b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und

c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben."

Die Klägerin zählt nicht zu den amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege und zu den der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind. Die Vorschrift ist auf andere Steuerpflichtige nicht erweiterbar (vgl. zu § 4 Nr. 18 UStG 1980: BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150).

3. Die Klägerin kann sich für die Steuerbefreiung ihrer Leistungen durch Grundpflege und durch hauswirtschaftliche Versorgung aber unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

a) Die Voraussetzungen der Vorschrift liegen vor. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

g) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedsstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen."

Dazu hat der EuGH in der Vorabentscheidung (Rdnr. 44) ausgeführt, dass Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen, wie den Empfängern der Leistungen der Klägerin, von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden, grundsätzlich mit der sozialen Hilfe verbunden sind, so dass sie unter den Begriff eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen gemäß Buchst. g dieser Bestimmung fallen. Für die Qualifikation der Pflegekräfte sind bei der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung geringere Anforderungen als für die Behandlungspflege zu stellen (vgl. auch Bundessozialgericht --BSG--, Urteil vom 26. März 1980 3 RK 47/79, BSGE 50, 73). Es reicht aus, wenn die Pflegekraft geeignet ist, die erforderlichen Leistungen zu erbringen.

b) Die Klägerin kann sich für die Streitjahre 1988 bis 1990 auf die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift berufen.

Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (vgl. ständige Rechtsprechung des EuGH, u.a. Urteile vom 19. Januar 1982 Rs. 8/81 --Becker--, Slg. 1982, 53, Rdnr. 33; vom 25. Mai 1993 Rs. C-193/91 --Mohsche--, Slg. 1993, I-2615, Rdnr. 17, und vom 26. September 2000 Rs. C-134/99 --IGI--, Slg. 2000, I-7717, Rdnr. 36, sowie Vorabentscheidung Rdnr. 51). Er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne dem Staat gegenüber geltend machen kann. Ein Mitgliedstaat kann einem Steuerpflichtigen, der beweisen kann, dass er steuerrechtlich unter einen Befreiungstatbestand der Richtlinie fällt, nicht entgegenhalten, dass er die Vorschriften, die die Anwendung eben dieser Steuerbefreiung erleichtern sollen, nicht erlassen hat (zu Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1982, 53, Rdnr. 33; Vorabentscheidung Rdnr. 52).

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG zählt --wie der EuGH in der Vorabentscheidung (Rdnr. 53) erkannt hat-- die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf.

Allerdings räumt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedsstaaten ein Ermessen in der Frage ein, ob sie bestimmten Einrichtungen sozialen Charakter zuerkennen (Vorabentscheidung Rdnr. 54). Der Einzelne kann die Eigenschaft einer Einrichtung mit sozialem Charakter nicht schon dadurch erlangen, dass er sich auf diese Bestimmung beruft (Vorabentscheidung Rdnr. 55). Vielmehr ist es Sache der nationalen Behörden, nach dem Gemeinschaftsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte, insbesondere unter Berücksichtigung der Praxis der zuständigen Verwaltung in ähnlichen Fällen zu bestimmen, welche Einrichtungen als Einrichtungen mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG anzuerkennen sind (Vorabentscheidung Rdnr. 57).

Dabei sind spezifische nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit zu berücksichtigen. Außerdem ist der Umstand zu beachten, ob Gemeinschaften mit den gleichen Tätigkeiten wie die Klägerin wegen des mit diesen Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteresses bereits in den Genuss einer ähnlichen Steuerbefreiung kommen. Auch kommt dem Umstand rechtserhebliche Bedeutung zu, ob und welche der Kosten für welche von der Klägerin erbrachten Leistungen zum großen Teil von durch Gesetz errichteten Krankenkassen oder von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden, zu denen die privaten Wirtschaftsteilnehmer, wie die Klägerin, vertragliche Beziehungen unterhalten (Vorabentscheidung Rdnr. 58).

c) Feststellungen dafür, ob und welche Rechts- oder Verwaltungsvorschriften zur Beurteilung der Klägerin als anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter eingreifen können, sind bisher nicht vorhanden. Sie sind nachzuholen.

Hierzu hat der Senat entschieden (Urteil vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, UR 2000, 436), dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 die Entlastung der Sozialversicherungsträger (dazu gehören nach § 29 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch - Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung --SGB IV-- u.a. die öffentlich-rechtlichen Krankenkassen, vgl. dazu § 4 SGB V) von der Umsatzsteuer bezweckt (vgl. auch BVerfG-Beschluss in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494). Die heilberufliche Tätigkeit umfasst nach der Rechtsprechung die Leistungen, die "in der Regel" von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494). Die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter kann somit auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Maßgebend ist insoweit, dass es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren (vgl. auch BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532). Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen.

Es kann für die Anerkennung außerdem vom FG gewürdigt werden, dass die Klägerin mit Sozialversicherungsträgern vertraglich verbunden war und für sie Leistungen erbrachte. Schließlich kann der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung zur Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter führen, wenn sie die gleichen Leistungen wie Leistungsanbieter der freien Wohlfahrtspflege erbringt, die steuerfrei (z.B. nach § 4 Nr. 18 UStG 1980) tätig sind.

Die in Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Möglichkeit, die Gewährung der in Abs. 1 dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiungen von der Erfüllung einer oder mehrerer Bedingungen abhängig zu machen, steht der Steuerbefreiung nicht entgegen. Diese Beschränkung der Befreiungsregel hat --wie der EuGH in der Vorabentscheidung in Rdnr. 60 ausführt-- nur Eventualcharakter. Ein Mitgliedstaat, der es unterlassen hat, die insoweit erforderlichen Maßnahmen zu treffen, kann sich nicht auf sein eigenes Unterlassen berufen, um einem Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung zu verwehren, die dieser nach der Richtlinie 77/388/EWG in Anspruch nehmen kann.

Es kommt jedenfalls nicht auf die von dem Beklagten herangezogenen Argumente an, nach denen der Gesetzgeber habe noch zuwarten dürfen, weil die außersteuerliche Institutionalisierung der zu begünstigenden Pflegeeinrichtungen seinerzeit noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Durch eine abwartende Haltung bei der Umsetzung einer Richtlinienbestimmung, die seit 1978 in Kraft getreten und seit 1980 hätte umgesetzt werden müssen, kann ein Mitgliedstaat dem Steuerpflichtigen keine Rechte verkürzen.