Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 14 Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c SGB V § 124

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 18.11.1991; 5 K 368/87 U

Leitsatz

1. Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i.S. von § 4 Nr. 14 UStG setzt (richtlinienkonform) voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

2. Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung für medizinische Fußpfleger in dem für die Besteuerung zuständigen Bundesland ist für sich allein kein Hinderungsgrund für die Befreiung.

3. Die im BMF-Schreiben vom 28. Februar 2000 (BStBl I 2000, 433) vertretene Auffassung, ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit könne die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen sein, ist nicht zu beanstanden.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1986 in Nordrhein-Westfalen als medizinischer Fußpfleger tätig. Er hatte von der niedersächsischen Bezirksregierung in Braunschweig die staatliche Anerkennung als medizinischer Fußpfleger auf der Grundlage eines Runderlasses des niedersächsischen Sozialministers erhalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die beanspruchte Umsatzsteuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 mit der Begründung, als Fußpfleger übe der Kläger keine heilberufsähnliche Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus; denn in Nordhein-Westfalen sei --anders als in Niedersachsen-- keine Regelung über Ausbildung, Prüfung und staatliche Anerkennung von medizinischen Fußpflegern getroffen worden.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Auch die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers wurde (zunächst) vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 1. September 1992 V B 69/92 (BFH/NV 1993, 334) zurückgewiesen, weil sie aufgrund der bisherigen ständigen Rechtsprechung keine klärungsbedürftigen Rechtsfragen aufwerfe. Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Urteil vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92 (BStBl II 2000, 158) auf Verfassungsbeschwerde des Klägers den vorbezeichneten Beschluss des Senats aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen hatte, ließ der Senat mit Beschluss vom 14. Januar 2000 V B 182/99 (BFH/NV 2000, 957) die Revision zu.

Der Kläger beantragt mit der Revision --die er bereits "vorsorglich" nach dem Urteil des BVerfG am 13. Dezember 1999 eingelegt hatte--, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen, damit dieses unter Berücksichtigung der vom BVerfG vorgegebenen Auslegungsgrundsätze zu § 4 Nr. 14 UStG entscheide.

Das FA schließt sich nunmehr --unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Februar 2000 IV D 2 -S 7170- 12/00 (BStBl I 2000, 433)-- diesem Antrag an.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unschädlich ist, dass der Kläger die Revision bereits vor Zustellung des Senatsbeschlusses vom 14. Januar 2000 eingelegt hat. Mit der Zustellung des Zulassungsbeschlusses wurde sie rückwirkend statthaft (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 200/87, BFH/NV 1990, 510).

2. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Dentist, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" steuerfrei.

a) Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden".

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) werden die Steuerbefreiungen in der Richtlinie 77/388/EWG durch autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts definiert; als Ausnahmen vom weiten Anwendungsbereich der Umsatzsteuer sind Befreiungsregelungen eng auszulegen.

Dem EuGH-Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 513; Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2002, 1196, Rn. 26 ff.) ist zu entnehmen, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG im Wesentlichen die Erfüllung von zwei Voraussetzungen verlangt, nämlich

- dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss,

- und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.

Im Übrigen verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich (z.B. abhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen) behandelt werden. Zweck der Befreiung ist, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken; dabei darf aber der Begriff "Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin" nicht so ausgelegt werden, dass er medizinische Eingriffe umfasst, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen werden.

b) Dieser gemeinschaftsrechtliche Rahmen ist bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG zu beachten. Damit ist die Entscheidung des BVerfG im Streitfall im Wesentlichen vereinbar. Nach dem BVerfG-Urteil verstieß die Auslegung der Vorschrift, "wonach die berufliche Tätigkeit als medizinischer Fußpfleger erst die Umsatzsteuerbefreiung beanspruchen darf, wenn der Gesetzgeber sie entweder in den Katalog des § 4 Nr. 14 UStG aufgenommen oder ihre Ähnlichkeit durch eine Berufsregelung mit einem Katalogberuf bestätigt hat", gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Der Senat versteht die Entscheidung des BVerfG dahin gehend, dass eine Verletzung des Gleichheitssatzes darin liegt, dass dem Kläger in Nordrhein-Westfalen (dem Sitz-Land des Klägers mit der für ihn zuständigen Finanzverwaltung) die Umsatzsteuerbefreiung für seine Umsätze versagt wurde, weil in diesem Bundesland eine berufsrechtliche Regelung für medizinische Fußpfleger fehlte, er aber in einem anderen Bundesland (z.B. Niedersachsen) nach einer dort vorhandenen Regelung die Befreiung erhalten hätte. Unter diesen Umständen widerspräche die Versagung der Umsatzsteuerbefreiungsregelung dem Gebot der steuerlichen Gleichbehandlung. Bei Umsätzen im Inland hängt eine Steuerbefreiung nicht vom Sitz des Unternehmens ab.

Verstünde man die Begründung des BVerfG, "die berufsrechtliche Regelung aber ist kein eigenständiger Differenzierungsgrund, von dessen Vorliegen die Ähnlichkeit mit einer 'heilberuflichen Tätigkeit' im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG allein abhängig gemacht werden könnte", und der "Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG zeichnet auch keinen berufsrechtlichen Lenkungszweck vor, der die Steuerbefreiung für medizinische Fußpfleger von ihrer beruflichen Qualifikation abhängig machen würde", als allgemeine Begriffsabgrenzung, so würde sich diese nicht mit den zuvor wiedergegebenen gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvoraussetzungen decken. Denn zu diesen gehört ein "erforderlicher beruflicher Befähigungsnachweis" für die (gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) "von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe".

c) Die Vorentscheidung, die auf der davon abweichenden früheren ständigen BFH-Rechtsprechung beruhte, war gemäß dem Urteil des BVerfG aufzuheben.

Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

Das BVerfG führte zwar unter B. III. 1. b seines Urteils im Streitfall aus, die angegriffene Entscheidung des FG lasse keinen sachlich rechtfertigenden Grund erkennen, um dem Kläger die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG zu versagen.

Der Senat kann aber nicht durcherkennen, weil zu den erforderlichen Kriterien über die "Ähnlichkeit" mit einer heilberuflichen Tätigkeit die Feststellungen fehlen. Dem BVerfG-Urteil vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90 (BStBl II 2000, 155 --zu Umsätzen eines Heileurythmisten--) ist zu entnehmen, dass die Berufsähnlichkeit angenommen werden kann, wenn die Leistungen "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden" (vgl. Urteilsgründe unter B. II. 2.).

Wie der Senat bereits in dem zur Befreiung der Umsätze aus der Tätigkeit als Heileurythmist entschieden hat (Urteil vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, BFH/NV 2000, 1431), ist zu prüfen, für welche Leistungen "ihrer Art nach" die Sozialversicherungsträger die Kosten tragen. Die konkrete Kostenübernahme im jeweiligen Fall ist als Abgrenzungsmerkmal nicht tauglich, weil damit Leistungen an Personen, die nicht der gesetzlichen Krankenversicherung unterliegen, ausgeschlossen wären. Ferner folgt aus der EuGH-Rechtsprechung, dass nicht sämtliche, sondern nur die Leistungen durch heilberufliche Tätigkeit (ihrer Art nach) zu befreien sind (vgl. zuletzt Urteil in UR 2002, 513; DStRE 2002, 1196, Rn. 39). Diesen Grundsätzen entspricht die neuere Auffassung des BMF (Schreiben vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433), demzufolge "ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit ... die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gem. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen" sein kann.

§ 124 Abs. 1 und 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) lauten:

"(1) Heilmittel, die als Dienstleistung abgegeben werden, insbesondere Leistungen der physikalischen Therapie, der Sprachtherapie oder Beschäftigungstherapie, dürfen an Versicherte nur von zugelassenen Leistungserbringern abgegeben werden.

(2) Zuzulassen ist, wer

1. die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt,

2. eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbständiger Tätigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet worden sein muß,

3. über eine Praxisausstattung verfügt, die eine zweckmäßige und wirtschaftliche Leistungserbringung gewährleistet, und

4. die für die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt. ..."

Anhand dieser Grundsätze hat das FG in der erneuten Verhandlung die Leistungen des Klägers zu beurteilen. Handelt es sich (jedenfalls der Art nach) um Leistungen, die unter den beschriebenen Voraussetzungen von ihm abgegeben werden, ist für die Umsatzsteuer vom Vorliegen beider Befreiungsvoraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG --der ähnlichen Leistung und des erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweises-- auszugehen.