Normenkette

ErbStG 1974 § 19 ErbStG 1974 § 23 ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 1 BGB § 620 Abs. 2 BGB § 613 Satz 2 BGB § 622 BGB § 133 BGB § 157 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Arbeitnehmerin des verwitweten und im April 1991 verstorbenen Erblassers. Nach dem Arbeitsvertrag vom August 1983 war sie bei einer durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden, einem monatlichen Nettogehalt von ... DM und freier Kost und Logis im Haus des Erblassers als Wirtschafterin eingestellt. Außerdem hatte der Erblasser monatlich ... DM für eine Direktversicherung der Klägerin zu zahlen. Mit Nachtragsvereinbarung vom September 1986 räumte der Erblasser darüber hinaus der Klägerin vom Tag ihres Eintritts in den Ruhestand oder seines vorherigen Todes ein lebenslanges persönliches Wohnrecht an der Einliegerwohnung seines Hauses --ersatzweise an der Wohnung in einem anderen Haus des Erblassers-- ein. Das Wohnrecht sollte entfallen, sobald einer der Vertragspartner das Arbeitsverhältnis kündigt.

Mit notariell beurkundetem Testament vom März 1989 setzte der Erblasser seine Tochter zur Alleinerbin ein und vermachte der Klägerin unter anderem eine Leibrente mit einem Jahreswert von ... DM und einem Kapitalwert von ... DM. Mit notariell beurkundeter Ergänzung vom Januar 1990 erweiterte der Erblasser das Vermächtnis zugunsten der Klägerin dahin, daß ihr Arbeitsverhältnis, sollte es bei seinem Tode noch bestehen, für die Dauer von 18 Monaten fortzusetzen und das zuletzt gezahlte Gehalt weiter zu zahlen sei. Ferner sollten die Prämien für die Direktversicherung bis zum Erreichen des 60. Lebensjahres der Klägerin weiter gezahlt werden. Außerdem seien der Klägerin für den Fall, daß das Wohnrecht in einem anderen Haus des Erblassers bestellt werde, die Umzugskosten zu erstatten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog die Klägerin zunächst durch Bescheid vom 4. August 1993 unter Vorbehalt der Nachprüfung zur Erbschaftsteuer heran, wobei er sämtliche Ansprüche der Klägerin aus den Vermächtnissen als Erwerbe von Todes wegen behandelte. Dabei waren die Ansprüche auf die Weiterzahlung des Gehalts und die Aufrechterhaltung der Direktversicherung bis Ende Oktober 1992 mit ... DM und der Anspruch auf die restlichen Versicherungsprämien mit ... DM angesetzt.

Einspruch und Klage der Klägerin, mit denen sie geltend machte, die Ansprüche aus den Vermächtnissen seien Ausfluß ihres Arbeitsverhältnisses und deshalb erbschaftsteuerrechtlich nicht zu erfassen, blieben im wesentlichen erfolglos. Das FA entsprach während des Klageverfahrens durch Änderungsbescheid vom 28. April 1995 lediglich dem Antrag der Klägerin, die Steuer vom Kapitalwert der Leibrente nach Maßgabe der §§ 19, 23 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 zu erheben. Dies ergab eine Erbschaftsteuer von ... DM und eine ab dem 24. April 1992 jährlich zu entrichtende Steuer von ... DM. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur hinsichtlich der angefallenen Umzugskosten statt. Dadurch ermäßigte sich die Erbschaftsteuer auf ... DM und eine jährlich zu entrichtende Steuer von ... DM. Nur hinsichtlich der Umzugskosten erkannte das FG das Arbeitsverhältnis als Rechtsgrundlage an. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1247 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, bezüglich der Ansprüche auf die Gehaltsfortzahlung und die Weiterführung der Direktversicherung verletze die Vorentscheidung die §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974. Die Gehalts- und Prämienfortzahlung stelle Arbeitslohn dar. Nach der Entscheidung des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. November 1989 I R 19/87 (BFHE 159, 162, BStBl II 1990, 246, 248) seien letztwillige Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer als Arbeitslohn anzusehen, wenn sich das aus der letztwilligen Verfügung oder den Umständen des Falles eindeutig ergebe. Demgegenüber nehme der II. Senat nur dann Arbeitslohn an, wenn dem Arbeitnehmer letztwillig etwas zugesprochen werde, worauf er bereits aufgrund des Arbeitsvertrages Anspruch habe (so Urteil vom 24. Oktober 1984 II R 103/83, BFHE 142, 312, BStBl II 1985, 137). Darin sei dem II. Senat zwar nicht zu folgen; doch handele es sich im Streitfall auch unter Zugrundelegung dieser strengen Rechtsauffassung um Arbeitslohn. Entgegen der Auffassung des FG sei ihr Arbeitsverhältnis mit dem Erblasser nicht personenbezogen gewesen. Es habe deshalb nicht mit dessen Tod geendet. Nach dem Arbeitsvertrag habe sie die Tätigkeit einer Wirtschafterin auszuüben gehabt. Die Tätigkeit sei damit objektbezogen --nämlich bezogen auf das Wohnhaus des Erblassers-- gewesen. Daß sie auch Pflegeaufgaben wahrgenommen habe, ändere daran nichts und sei lediglich eine Erweiterung ihres Tätigkeitsfeldes gewesen. Eine hauswirtschaftliche Tätigkeit habe den Zweck, das Haus vor Verwahrlosung zu bewahren. Solch eine Tätigkeit könne auch für die Erben erbracht werden. Von einer etwa gegebenen Kündigungsmöglichkeit habe die Erbin keinen Gebrauch gemacht. Auch der Erblasser sei von einem Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses über seinen Tod hinaus ausgegangen, indem er im ergänzenden Testament vom Januar 1990 von dem bei Eintritt des Erbfalls noch bestehenden Arbeitsverhältnis gesprochen habe. Im übrigen bedürfe es gemäß § 620 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) einer ausdrücklichen Vereinbarung, wenn das Arbeitsverhältnis mit Erreichen des Zwecks enden solle.

Die Klägerin beantragt, unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. April 1995 dahin zu ändern, daß die Erbschaftsteuer auf ... DM und die ab dem 24. April 1992 jährlich zu entrichtende Steuer auf ... DM herabgesetzt werden.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Seiner Ansicht nach weichen die zitierten Entscheidungen des I. und II. Senats des BFH zu der streiterheblichen Rechtsfrage nicht voneinander ab. Der I. Senat habe sich ausdrücklich auf die Rechtsprechung des II. Senats bezogen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Dem FA ist nur zum Teil darin zu folgen, daß der für die Fortzahlung des Gehalts und die Weiterführung der Direktversicherung angesetzte Betrag von zusammen ... DM in die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer einzubeziehen sei. Dies ist nur für den Betrag rechtens, der auf die Zeit nach dem 30. Juni 1991 entfällt, beschränkt auf den ab Juli 1991 noch zu zahlenden (16 fachen) Betrag des letzten Nettogehalts der Klägerin zuzüglich der Prämien zur Direktversicherung. Die bis einschließlich Juni 1991 geleisteten Zahlungen waren noch aus dem Arbeitsverhältnis geschuldet. Die späteren Zahlungen beruhen dagegen nicht mehr auf dem Arbeitsvertrag, sondern auf der letztwilligen Verfügung. Aber auch auf dieser Grundlage stand der Klägerin ein Anspruch nur in der genannten Höhe zu. Soweit die Erbin darüber hinaus Lohn- und Kirchensteuer sowie Beiträge zur Sozialversicherung entrichtet hat, beruhte dies auf der irrigen Annahme eines fortbestehenden Arbeitsverhältnisses. Zur Entrichtung dieser Abgaben war die Erbin weder öffentlich-rechtlich noch aufgrund des Vermächtnisses gegenüber der Klägerin verpflichtet. Da das FG diese Beschränkungen des Erwerbs von Todes wegen durch die Klägerin verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Erwerb von Todes wegen auch der Erwerb durch Vermächtnis. Dies trifft grundsätzlich auch auf Vermächtnisse zu, die zugunsten von Arbeitnehmern des Erblassers ausgesetzt sind. Unterlag das Arbeitsverhältnis mit dem Erblasser einer auf dessen Tod abstellenden Zweckbefristung und entfiel infolgedessen für den Arbeitnehmer die Pflicht zur Arbeitsleistung mit dem Tod des Erblassers, scheidet allerdings ein Erwerb von Todes wegen aus, wenn die (dann noch einmal) letztwillig verfügte Fortzahlung des Gehalts Arbeitslohn in Gestalt eines nachträglichen Entgelts oder eines Ruhegehalts darstellt, auf das der Arbeitnehmer bereits aufgrund des Arbeitsvertrages einen Anspruch hat. Dies ist allerdings nach insoweit übereinstimmender Rechtsprechung der Ertrag- und Erbschaftsteuersenate des BFH nicht schon dann der Fall, wenn das Arbeitsverhältnis Motiv für die vermächtnisweise Zuwendung gewesen ist (so aber wohl Kapp/ Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 3 Anm. 337, sowie Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz, § 3 Anm. 373), sondern nur unter der Voraussetzung, daß dem Arbeitnehmer etwas vermacht worden ist, worauf er bereits ohne die letztwillige Verfügung auf Grund lebzeitiger Verpflichtung des Erblassers einen Anspruch aus dem Arbeitsverhältnis hatte (vgl. zur Erbschaftsteuer BFH-Urteil in BFHE 142, 312, BStBl II 1985, 137, und zur Einkommensteuer Urteile vom 20. August 1965 VI 156/64 U, BFHE 83, 565, BStBl III 1965, 706, sowie vom 15. Mai 1986 IV R 119/84, BFHE 146, 438, BStBl II 1986, 609). Etwas anderes ist auch nicht dem Urteil des BFH vom 30. November 1989 I R 19/87 zu entnehmen. Nach diesem Urteil soll Arbeitslohn nur vorliegen, wenn sich "das" aus der letztwilligen Verfügung oder den Umständen des Falles eindeutig ergibt. Auch damit wird darauf abgestellt, ob das Arbeitsverhältnis die Rechtsgrundlage des Zahlungsanspruchs ist.

2. Im Streitfall hatte die Klägerin über den 30. Juni 1991 hinaus keinen (arbeits-)vertraglichen Anspruch auf Fortzahlung des Gehalts und Weiterführung der Direktversicherung mehr. Ab Juli 1991 beruhten ihre Ansprüche ausschließlich auf der letztwilligen Verfügung des Erblassers.

Das Arbeitsverhältnis einer im privaten Bereich beschäftigten Hausangestellten richtet sich nach den Vorschriften des BGB (Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 8. Aufl. 1996, § 12 VII. 2.). Die Regelung des § 613 Satz 2 BGB, wonach der Anspruch auf die Dienste im Zweifel nicht übertragbar ist, schließt zwar die Vererblichkeit nicht aus, so daß in der Regel der Erbe auf der Arbeitgeberseite in das Arbeitsverhältnis eintritt; anders ist die Rechtslage jedoch bei solchen Arbeitsleistungen, die ausschließlich den persönlichen Bedürfnissen eines bestimmten Arbeitgebers dienten. Derartige Arbeitsverhältnisse enden mit dem Tod des Arbeitgebers (Schaub, a.a.O., § 45 II. 1., sowie Wank in Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht, Bd. 2 1993, § 119 Rdnr. 6). Die darin liegende Zweckbefristung des Arbeitsverhältnisses ist gemäß § 620 Abs. 2 BGB zulässig. Allerdings hat die Rechtsprechung zum Schutz der Arbeitnehmer, für die die Zweckerreichung --wie hier der Tod des Erblassers-- nicht voraussehbar ist, angenommen, daß sich das Arbeitsverhältnis um eine Auslauffrist verlängert, die sich mangels abweichender tarifvertraglicher Regelungen an der Mindestkündigungsfrist des § 622 BGB ausrichtet (vgl. dazu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 12. Juni 1987 7 AZR 8/86, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht, § 620 BGB Nr. 90). Demgemäß endete das Arbeitsverhältnis der Klägerin am 30. Juni 1991.

Das FG hat ohne Verstoß gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB und gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze den Begriff der Wirtschafterin im Arbeitsvertrag der Klägerin dahin ausgelegt, daß es sich dabei um die Tätigkeit einer Haushälterin für den Erblasser handeln sollte und sich ihre Tätigkeit mit dem Tod des Erblassers erledigt hatte. Dies ergibt sich bereits aus der Lebenssituation des verwitweten Erblassers, dem es für die Klägerin erkennbar darum ging, versorgt zu werden. Mit diesem Bedürfnis des Erblassers ist die Darstellung der Klägerin nicht vereinbar, Kern ihrer Tätigkeit sei gewesen, sein Haus vor Verwahrlosung zu schützen. Nach § 622 Abs. 1 BGB in der beim Tod des Erblassers geltenden Fassung betrug die Mindestkündigungsfrist für Angestellte sechs Wochen zum Schluß eines Kalendervierteljahres. Daraus ergibt sich eine Verlängerung des Arbeitsverhältnisses bis zum 30. Juni 1991. Die Stellung der Klägerin als Angestellte folgt daraus, daß sie den Haushalt eigenverantwortlich zu führen hatte und daß diese Tätigkeit nicht mehr als rein mechanische, mit den Händen zu leistende Arbeit beurteilt werden kann (vgl. dazu Neumann in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 622 Anm. 5).

3. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Klägerin zum 30. Juni 1991 bedeutet jedoch nicht, daß für die Zeit danach ausschließlich der Vermächtnisanspruch die Rechtsgrundlage der Gehaltsfortzahlung bilden muß. Möglich bleibt vielmehr eine noch zu Lebzeiten des Erblassers zumindest durch konkludente Erklärungen zustandegekommene Vereinbarung über die Fortzahlung des Gehalts als nachträgliches Entgelt oder als Ruhegehalt, die durch das Vermächtnis lediglich bekräftigt worden wäre. Eine derartige Vereinbarung hat das FG jedoch im Ergebnis zutreffend verneint, ohne daß die Klägerin insoweit eine schlüssige Revisionsrüge erhoben hätte.

4. Die noch im Streit befindlichen Ansprüche waren allerdings auf Zahlungen in Höhe des bisherigen Nettogehalts sowie der bisher entrichteten Prämien zur Direktversicherung begrenzt. Soweit die Erbin darüber hinaus Steuern und Sozialabgaben entrichtet hat, beruhte dies auf der irrigen Annahme, das Arbeitsverhältnis habe fortbestanden. Da der Klägerin nach der letztwilligen Verfügung vom Januar 1990 "das ihr zuletzt gezahlte Gehalt fortgezahlt" werden sollte, ist insoweit zur betragsmäßigen Bestimmung ihres Erwerbs von Todes wegen an den letzten Nettolohn anzuknüpfen. Erwuchsen der Klägerin aus der Abführung der Lohnsteuer und Sozialabgaben Vermögensvorteile, wären ihr diese nicht auf Grund der letztwilligen Verfügung des Erblassers, sondern infolge des Verhaltens der Erbin zugeflossen.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Da die Höhe des letzten Nettogehalts der Klägerin sowie des Urlaubs- und Weihnachtsgeldes nicht festgestellt ist, ist für den Senat nicht zu ermitteln, in welchem Umfang die in die Bemessungsgrundlage eingegangenen ... DM auf die Ansprüche der Klägerin aus Vermächtnis geleistet worden sind.