Leitsatz

1. Zur gesonderten Feststellung der Gewinne aus der gleichzeitigen Veräußerung oder Aufgabe zweier räumlich zusammenhängender Betriebe.

2. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der Erbfolge auf einen Dritten über, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein (Anschluß u. a. an BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).

3. Zur Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsunterbrechung.

4. Soweit Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert werden, entsteht der Aufgabegewinn mit Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsgütern. Ist der schuldrechtliche Kaufvertrag bereits im Vorjahr abgeschlossen worden, kann dies zur Auflösung einer früher gebildeten Rücklage für Ersatzbeschaffung bereits im Jahr des Abschlusses des Kaufvertrags führen; die Auflösung der Rücklage kann auch in diesem Falle zu einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn führen.

5. Entstehung und Tilgung eines Erbersatzanspruchs nach § 1934 a BGB führen beim Erben nicht zu Anschaffungskosten und beim Erbersatzberechtigten nicht zu einem Veräußerungserlös.

AO 1977 § 174 Abs. 4, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 4 Abs. 4, §§ 15, 16; EStDV § 7 Abs. 1.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist alleinige Erbin ihres während des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes A. A und sein Bruder, der Beigeladene, waren zu je 1/2 Erben ihrer 1974 verstorbenen Tante B, die ihrerseits alleinige testamentarische Erbin ihres 1973 verstorbenen Ehemannes C gewesen war. Zum Nachlaß des C und danach der B gehörten u. a. die beiden Grundstücke S-Straße 6 und 8 in X. Auf dem Grundstück S-Straße 6 hatte C zunächst ein Ballhaus und später (bis 1967) ein Lichtspieltheater betrieben. Im Jahre 1967 wurde der Kinobetrieb verpachtet. Eine Betriebsaufgabe wurde nicht erklärt. Die Einkünfte aus der Verpachtung, ermittelt durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wurden als solche aus Gewerbebetrieb behandelt. Am 17. Februar 1974 brannte das Kino ab. Auf dem Grundstück S-Straße 8 befand sich ein Beherbergungsbetrieb (Pension), der auch noch nach dem Tode des C und auch nach dem Brand des Kinobetriebs fortgeführt wurde.

C hatte einen nichtehelichen Sohn D; die Vaterschaft wurde auf Antrag des D durch Beschluß des zuständigen Amtsgerichts festgestellt. D machte gegen A und den Beigeladenen als Erben der B seinen Erbersatzanspruch gemäß § 1934 a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geltend. A und der Beigeladene zahlten in Erfüllung dieses Anspruchs in den Jahren 1979 und 1980 insgesamt 417.121,21 DM an D, davon (im Jahre 1980) 49.999,52 DM Zinsen. Der Zahlung war eine Klage des D vorangegangen. Das zuständige Landgericht verurteilte A und den Beigeladenen unter Klageabweisung im übrigen zur Zahlung von 217.121,69 DM nebst 4 v. H. Zinsen seit 15. April 1978. Im Laufe des Berufungsverfahrens kam es am 1. Oktober 1978 zum Abschluß eines Vergleichs, nach dem noch insgesamt 317.000,69 DM nebst 6 v. H. Zinsen seit 15. April 1978 zu zahlen waren.

A und der Beigeladene hatten zunächst beabsichtigt, den Kinobetrieb wieder aufzunehmen und dafür einen entsprechenden Neubau zu errichten. Diese Absicht wurde später aufgegeben. Mit Kaufvertrag vom 19. September 1977 (geändert am 6. Dezember 1977 und am 5. Juni 1978) wurde das Grundstück S-Straße 6 bis 8 verkauft. Der Kaufpreis betrug 1.300.000 DM. Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung gingen am 1. Mai 1978 auf den Käufer über.

Der Kinobetrieb und der Beherbergungsbetrieb wurden beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) unter verschiedenen Steuernummern geführt. Für jeden Betrieb wurde seit 1974 ein besonderes Feststellungsverfahren durchgeführt und ergingen entsprechende Feststellungsbescheide. Bei einer Betriebsprüfung wurde ein Gewinn aus der Aufgabe des Kino- und des Beherbergungsbetriebs in Höhe von insgesamt 1.499.925,31 DM ermittelt, in den auch die Auflösung einer wegen des Brandschadens im Jahre 1974 gebildeten Rücklage für Ersatzbeschaffung einbezogen wurde. Das FA erließ im Anschluß an die Betriebsprüfung am 19. März 1981 einen Feststellungsbescheid für das "Gästehaus", in dem ein Verlust in Höhe von 2.327 DM festgestellt wurde, und einen Feststellungsbescheid für den Kinobetrieb, in dem ein Betriebsaufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG in Höhe von 1.499.925,31 DM festgestellt wurde. Der Bescheid für das Gästehaus enthielt den Hinweis: "Da die Aufteilung des Veräußerungsgewinns auf das Fremdenheim und den Kinobetrieb nicht möglich ist, wurde der Veräußerungsgewinn aus Vereinfachungsgründen im Feststellungsbescheid für den Kinobetrieb - St. Nr... - erfaßt." Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Gegen den Bescheid für den Kinobetrieb, mit dem der Veräußerungsgewinn festgestellt worden war, richtete sich die Klage des A, mit der beantragt wurde, den Anteil des A an den Einkünften auf null DM festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zugelassene Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, unter Aufhebung des FG-Urteils den Anteil des verstorbenen Ehemannes der Klägerin am Veräußerungsgewinn mit 396.487 DM festzustellen.

Das FA beantragt unter Bezugnahme auf das FG-Urteil, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist teilweise begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur anderweitigen Feststellung des Gewinns (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

I.

Zutreffend hat das FG entschieden, daß der verstorbene Ehemann der Klägerin (A) in seinen Rechten nicht dadurch verletzt wurde, daß der Gewinn aus der Aufgabe des Beherbergungsbetriebs zusammen mit dem Gewinn aus der Aufgabe des Kinobetriebs in einer Summe in dem unter der Steuernummer des Kinobetriebs ergangenen Bescheid festgestellt wurde.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) werden gesondert festgestellt die einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung sind auch bei Erbengemeinschaften für die in der Zeit vom Erbfall bis zur Beendigung der Erbauseinandersetzung erzielten Einkünfte erfüllt. Gehört zum Nachlaß ein gewerbliches Unternehmen, so wird es nach dem Erbfall von den Miterben betrieben; sie sind seitdem Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Bei Überlassung von Kapital oder anderen Wirtschaftsgütern zur Nutzung gegen Entgelt verwirklichen die Miterben gemeinschaftlich den Tatbestand des § 20 bzw. des § 21 EStG. Die Einkünfte werden den Miterben grundsätzlich nach dem Verhältnis ihrer Erbteile zugerechnet. Gehören zum Nachlaß mehrere Grundstücke, so ist es bei Belegenheit aller Grundstücke im Bezirk desselben Feststellungs-FA aus Zweckmäßigkeitsgründen mindestens zulässig, eine zusammenfassende Feststellung für alle Grundstücke durchzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 1968 VI R 1/67, BFHE 93, 368, BStBl II 1968, 831, und vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 511). Im Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 511 hat der BFH darauf hingewiesen, der Wortlaut des Gesetzes erlaube die Auslegung, daß alle vermieteten Grundstücke einer Gemeinschaft oder Gesellschaft oder jeweils nur das einzelne Grundstück oder wenigstens die wirtschaftlich miteinander verbundenen Grundstücke als Feststellungseinheit behandelt werden.

Im Streitfall hat das FA die beiden Betriebe, nämlich den Kinobetrieb und den Beherbergungsbetrieb, grundsätzlich als besondere Feststellungseinheiten behandelt; dies ist nach dem Vorgesagten wenn nicht geboten, so doch jedenfalls zulässig. Der angefochtene Feststellungsbescheid, nämlich der für den Kinobetrieb ergangene Bescheid, ist gleichwohl nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm auch ein Teil der auf den Beherbergungsbetrieb entfallenden Einkünfte, nämlich der Gewinn aus der Aufgabe dieses Betriebs, festgestellt worden ist. Dieses Verfahren ist zwar ungewöhnlich und war wohl auch nicht durch Schwierigkeiten bei der Aufteilung des Aufgabegewinns zwingend veranlaßt. Die Klägerin wurde dadurch jedoch nicht in ihren Rechten verletzt. Denn auch bei dem Verfahren des FA wird insgesamt nur die Summe der beiden Betriebsaufgabegewinne festgestellt. Daß es sich dabei um nach § 34 Abs. 1, 2 EStG begünstigte Veräußerungsgewinne handelt, war unstreitig und ergibt sich auch aus der entsprechenden Kennzeichnung im Bescheid. Freibeträge nach § 16 Abs. 4 EStG kamen angesichts der Höhe der Veräußerungsgewinne und deren von der Klägerin selbst geschätzten Verteilung auf beide Betriebe nicht in Betracht. Die Klägerin war bei dem vom FA gewählten Verfahren auch nicht gehindert, Einwendungen gegen die Gewinnfeststellung dem Grunde und der Höhe nach durch Anfechtung des den Aufgabegewinn feststellenden Bescheids zu erheben. Dabei konnte sie auch, wie tatsächlich geschehen, geltend machen, im Kinobetrieb sei ein Aufgabegewinn im Streitjahr nicht entstanden, weil dieser Betrieb schon zu einem früheren Zeitpunkt aufgegeben worden sei, während der Gewinn aus der Aufgabe des Beherbergungsbetriebs mit Rücksicht auf die Zahlungen an D, soweit sie dem Beherbergungsbetrieb zuzurechnen seien, niedriger als geschehen festzustellen sei. Entgegen der Auffassung der Revision kann deshalb auch keine Rede davon sein, das Verfahren des FA verletze den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und verstoße gegen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsgrundsätze. Der Betriebsaufgabegewinn ist - sieht man von den materiell-rechtlichen Meinungsverschiedenheiten zur Frage der Betriebsvermögenseigenschaft des Kinobetriebs und der Bedeutung der Zahlungen an D für die Höhe des Aufgabegewinns ab - auch nach Auffassung der Revision nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften ermittelt worden. Es fehlt lediglich die Aufteilung auf die beiden Betriebe, die jedoch, wie dargelegt, weder materiell-rechtliche Auswirkungen hatte noch zu verfahrensrechtlichen Benachteiligungen führte.

II.

Der Kinobetrieb ist auch nicht schon vor dem Streitjahr aufgegeben worden, und zwar weder durch den Tod des C im Jahre 1973 oder den Tod der B im Jahre 1974, noch durch den Abschluß des notariellen Kaufvertrags über das Grundstück im Jahre 1977. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der Aufgabegewinn allerdings nicht in voller Höhe im Streitjahr, sondern teilweise bereits im Veranlagungszeitraum 1977 entstanden.

1. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags unentgeltlich im Wege der Erbfolge oder der Schenkung auf einen Dritten über, so führt dieser gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Buchwerte des verpachteten Betriebs fort und tritt auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein (BFH-Urteile vom 3. August 1966 IV 380/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47; vom 10. Dezember 1975 I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368, und vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, 261). Diese Auffassung wird auch im Schrifttum überwiegend vertreten (vgl. z. B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 16 Anm. 151; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15 EStG Anm. 13 d; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 333; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rdnr. 146; Hörger in Handbuch der Unternehmensbesteuerung, C Rdnr. 581).

Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß der Kinobetrieb in seiner Eigenschaft als verpachteter gewerblicher Betrieb zunächst auf B als Alleinerbin des bisherigen Betriebsinhabers und danach, da auch B keine Aufgabeerklärung abgegeben hat, auf A und den Beigeladenen als die Erben nach B übergegangen ist.

2. Zu einer Betriebsaufgabe oder Entnahme des Betriebsgrundstücks führte, wie das FG zutreffend dargelegt hat, auch nicht der Brand des Kinogebäudes. Dieser verursachte, für sich betrachtet, lediglich eine Betriebsunterbrechung. Eine Betriebsunterbrechung, die nicht als Betriebsaufgabe anzusehen ist und deshalb auch nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, liegt vor, wenn bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht vorhanden und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so daß der stillgelegte und der eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH-Urteile vom 3. Oktober 1984 I R 116/81, BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131, und vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vgl. auch Hörger, a. a. O., C Rdnr. 488; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 16 Rz. 129; Schmidt, a. a. O., § 16 Anm. 34). Dies gilt auch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zerstört und der Betrieb erst nach deren Wiederherstellung oder Anschaffung oder Herstellung einer funktionsgleichen Betriebsgrundlage wieder aufgenommen werden kann (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 16 EStG Anm. 500 "Verfall"). Nichts anderes kann für einen bisher verpachteten Gewerbebetrieb gelten, wenn die Absicht und die Möglichkeit besteht, den Betrieb nach Wiederherstellung oder Neubeschaffung der zerstörten Betriebsgrundlage innerhalb angemessener Frist entweder wieder zu verpachten oder selbst zu führen.

Im Streitfall bestand, was auch durch die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung bekundet wurde, die Absicht, ein neues Lichtspieltheater zu errichten. Der Entschluß, von einem Neubau abzusehen und das Betriebsgrundstück zu veräußern, wurde erst später gefaßt, weil die Gemeinde auf der Herrichtung von 54 Kfz-Einstellplätzen bestand. Das FG hat hieraus gefolgert, die Zerstörung des Kinogebäudes habe den Fortbestand des Verpachtungsbetriebs nicht berührt. Diese Folgerung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Bejahung der wirtschaftlichen Identität zwischen vernichtetem und wieder zu errichtendem Betrieb gehört zu den auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellungen, an die der BFH als Revisionsgericht mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. Urteil in BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131).

3. Der streitige Aufgabegewinn ist durch die Veräußerung des Grundstücks im Streitjahr 1978 entstanden. Erfolgt die Betriebsaufgabe in der Weise, daß die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter veräußert werden, so sind gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Veräußerungspreise anzusetzen. Veräußerungspreise dürfen, allgemeinen Grundsätzen folgend, aber erst angesetzt werden, wenn der Veräußerungsgewinn realisiert ist. Dies gilt auch für den Betriebsaufgabegewinn und hat für diesen zur Folge, daß er auch in mehreren Veranlagungszeiträumen entstanden sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1966 VI 118, 119/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70; Schmidt, a. a. O., § 16 Anm. 48; Hörger, a. a. O., C Rdnr. 515, und Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 16 Rz. 148). Ungeachtet des Abschlusses des schuldrechtlichen Kaufvertrags bereits im Jahre 1977 war der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung aber erst realisiert, als im Streitjahr das (wirtschaftliche) Eigentum an den Grundstücken übertragen wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, und vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, 821). Mit dem Abschluß des Kaufvertrages wurde der Vorgang der Betriebsaufgabe zwar eingeleitet, aber nicht abgeschlossen. Dazu führte erst die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken im Streitjahr. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80 (BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Dort hat der BFH entschieden, daß bei einem Verpachtungsbetrieb die Erklärung der Betriebsaufgabe gegenüber dem Finanzamt zur Betriebsaufgabe führt, sofern zu deren Verwirklichung keine weiteren Handlungen erforderlich sind. Im Streitfall fehlt es jedoch an einer Betriebsaufgabeerklärung in diesem Sinne, so daß, wie dargelegt, auf den tatsächlichen Vollzug der Betriebsaufgabe durch Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abzustellen ist.

4. Zutreffend sind FA und FG davon ausgegangen, daß der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung zum tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn gehört (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). Übersehen wurde dabei jedoch, daß im Streitfall die Rücklage bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1977 gewinnerhöhend hätte aufgelöst werden müssen. Eine Rücklage für Ersatzbeschaffung muß gewinnerhöhend aufgelöst werden, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung endgültig aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1972 VIII R 29/70, BFHE 108, 326, BStBl II 1973, 297). Im Streitfall ist die Absicht, das abgebrannte Kinogebäude durch einen funktionsgleichen Neubau zu ersetzen, bereits im Laufe des Jahres 1977 aufgegeben worden. Das ergibt sich daraus, daß das Betriebsgrundstück, das allein für den Neubau in Betracht kam, im Jahre 1977 rechtswirksam verkauft wurde. Von einer fortbestehenden Absicht, ein Ersatzgebäude zu errichten, konnte danach nicht mehr ausgegangen werden. Mithin mußte die Rücklage für Ersatzbeschaffung bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1977 gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Die gewinnerhöhende Auflösung in der Bilanz des Streitjahres 1978 wäre allerdings rechtmäßig gewesen, wenn eine erfolgswirksame Berichtigung der Bilanz 1977 nicht mehr möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, m. w. N.). Eine Berichtigung wäre nicht mehr möglich, wenn für den Feststellungszeitraum 1977 ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid vorläge, der nach den abgaberechtlichen Vorschriften nicht mehr geändert werden kann. Ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid 1977 liegt vor. Der Bescheid vom 21. August 1979 erging zwar zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977; mit Verfügung vom 19. März 1981 ist der Nachprüfungsvorbehalt jedoch aufgehoben worden. Der bestandskräftige Feststellungsbescheid 1977 kann indes aufgrund des Urteils des Senats in dieser Sache nach § 174 Abs. 4 AO 1977 in der Weise geändert werden, daß der außerordentliche Ertrag aus der Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung im Feststellungszeitraum 1977 erfaßt wird. Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 sind gegeben. Das FA hat aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts die Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung nicht in 1977, sondern erst in 1978 erfaßt. Die Revision der Klägerin führt dazu, daß die Auflösung der Rücklage in 1978 rückgängig gemacht und ein entsprechend niedrigerer Veräußerungsgewinn festgestellt wird, weil die Ersatzbeschaffungsabsicht schon 1977 weggefallen ist. Nunmehr kann das FA aus dem Wegfall der Ersatzbeschaffungsabsicht in 1977 die richtige steuerliche Folgerung ziehen, nämlich die gewinnerhöhende Auflösung im Jahre 1977 vollziehen, auch wenn die Festsetzungsfrist für den Feststellungsbescheid 1977 inzwischen abgelaufen sein sollte (vgl. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977). Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids 1978 am 19. März 1981 war die Festsetzungsfrist 1977, deren Lauf am 1. Januar 1978 begonnen hatte, noch nicht abgelaufen, so daß es nicht darauf ankommt (vgl. § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977), ob auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 erfüllt waren.

Bei einer Änderung des Feststellungsbescheids 1977 wird das FA den Gewinn aus der Rücklagenauflösung wiederum als tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn (§ 34 Abs. 1, 2 EStG) zu erfassen haben. Gewinne aus einer Betriebsaufgabe können auch in mehreren Veranlagungszeiträumen anfallen; denn die Betriebsaufgabe vollzieht sich nicht immer in einem einzigen Rechtsakt, sondern erstreckt sich regelmäßig über einen gewissen Zeitraum. Das gilt nicht nur, wenn die dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter zu verschiedenen Zeitpunkten, die in verschiedene Veranlagungszeiträume fallen, veräußert werden, sondern auch dann, wenn, wie im Streitfall, nach Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung die Ersatzbeschaffungsabsicht entfällt, die Rücklage deshalb gewinnerhöhend aufgelöst werden muß, die zum Betriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen jedoch erst im folgenden Veranlagungszeitraum veräußert werden. Für die Zuordnung des Gewinns aus der Rücklagenauflösung zum begünstigten Betriebsaufgabegewinn ist darauf abzustellen, ob die Aufgabe der Ersatzbeschaffungsabsicht durch die Betriebsaufgabe bedingt ist oder davon unabhängig erfolgte (Urteil in BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848, 850). Für den Streitfall steht fest, daß die Ersatzbeschaffungsabsicht zusammen mit dem Entschluß, den Betrieb insgesamt aufzugeben, entfiel. Der Gewinn aus der Rücklagenauflösung in 1977 ist somit Teil des in den Jahren 1977 und 1978 entstandenen Betriebsaufgabegewinns.

III.

Der Erbersatzanspruch des D nach § 1934 a BGB hatte keinen Einfluß auf die Höhe des Betriebsaufgabegewinns. Denn er führte nicht zu einer Erhöhung des Werts des Betriebsvermögens, der nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzen ist.

1. Nach der Rechtsprechung des BFH führen Belastungen des oder der Erben mit Vermächtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzverbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter des Nachlasses. Dies wurde früher daraus hergeleitet, daß diese Erbfallschulden durch den Erbfall und damit durch einen außerbetrieblichen Vorgang veranlaßt sind (vgl. für den Erbersatzanspruch BFH-Urteil vom 17. April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510). Für den Bereich des Zugewinnausgleichs nach § 1378 BGB haben der IX. und der VIII. Senat des BFH inzwischen jedoch angenommen, die Ausgleichsschuld sei durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) bzw. aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) veranlaßt, soweit sie durch Vermögen verursacht werde, das der Erzielung dieser Einkünfte diene (BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 IX R 111/84, BFHE 156, 131, BStBl II 1989, 706, und vom 22. Januar 1991 VIII R 310/84, BFH/NV 1991, 594). Dazu wurde u. a. auf die Rechtsprechung verwiesen, nach der ein Vereinbarungsdarlehen in Zusammenhang mit der Ablösung eines Pflichtteilsanspruchs eine betriebliche Verbindlichkeit ist, soweit der Pflichtteilsanspruch aus übergegangenem Betriebsvermögen herrührt (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 92/85, BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621, und vom 28. April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618). Diese rechtliche Wertung hat zur Folge, daß Schuldzinsen, die auf die vorbezeichneten Verbindlichkeiten gezahlt werden, Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sind. Davon unberührt bleibt jedoch, daß weder die Entstehung noch die Erfüllung einer Vermächtnis-, Pflichtteils-, Erbersatz- oder Zugewinnausgleichsschuld als entgeltliches Geschäft angesehen werden kann. Der Berechtigte überträgt dabei keinen Vermögenswert auf den Erben bzw. den ausgleichspflichtigen Ehegatten. Demgemäß entsteht bei ihm weder ein Veräußerungsgewinn, noch hat der Erbe bzw. der ausgleichspflichtige Ehegatte hieraus Anschaffungskosten für das ausgleichspflichtige Vermögen (Senats-Urteil in BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621). Demzufolge müßte die Verbindlichkeit, sofern sie als betriebliche Verbindlichkeit angesehen wird, erfolgsneutral zu Lasten des Kapitalkontos eingebucht werden (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 16 Anm. 121 a), so daß sie nicht zu einer Erhöhung der Buchwerte des Betriebsvermögens und auch nicht zu einer Minderung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs führt.

2. Auch aus dem Beschluß des Großen Senats zur Erbauseinandersetzung vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) ergibt sich, daß Entstehung und Erfüllung von Erbfallschulden nicht zu Anschaffungskosten beim Verpflichteten und zu Veräußerungserlösen beim Berechtigten führen. Zwar führen danach Abfindungszahlungen eines Erben im Rahmen der Erbauseinandersetzung und Aufwendungen für den Erwerb des Erbteils eines Miterben beim Leistenden grundsätzlich zu Anschaffungskosten und in gleicher Höhe beim weichenden Miterben zu einem Veräußerungserlös. Diese Rechtsfolgen ergeben sich indes daraus, daß die Miterben Miteigentümer des Nachlasses und, wenn zum Nachlaß ein Betrieb gehört, regelmäßig auch Mitunternehmer des Betriebs sind, und daß demzufolge in der Erbauseinandersetzung Vermögenswerte übertragen und erworben werden. Demgegenüber stellt sich die Erfüllung von Erbfallschulden auch nach dem Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 nicht als Erwerbs- und Veräußerungsvorgang, sondern als schlichte Erfüllung einer durch den Erbfall verursachten Verbindlichkeit dar, die die bereits durch den Erbfall verursachte Zuordnung des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums an den Nachlaßgegenständen nicht berührt. Den unterschiedlichen zivilrechtlichen Gegebenheiten ist auch bei der steuerrechtlichen Wertung Rechnung zu tragen.

3. Eine andere Auffassung kann auch nicht aus dem BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) hergeleitet werden. Zwar wird in diesem Beschluß die Übertragung von Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge als entgeltliches Geschäft angesehen, soweit - vornehmlich an weichende Erben - Gleichstellungsgelder gezahlt werden. Dem liegt indes die Vorstellung zugrunde, der Vermögensübergeber veräußere die Wirtschaftsgüter an den Übernehmer, wobei das Entgelt (Gleichstellungsgeld) auf Weisung des Übergebers nicht an diesen, sondern an den begünstigten Angehörigen zu zahlen sei. Auf die steuerrechtliche Wertung der Entstehung und Erfüllung von Vermächtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen hat diese Betrachtungsweise keinen Einfluß. Denn beim Erbfall geht der Nachlaß, wie dargelegt, unmittelbar und unentgeltlich auf den Erben bzw. die Erbengemeinschaft über. Für die Annahme einer entgeltlichen Veräußerung durch den Erblasser an den oder die Erben bleibt daneben kein Raum.

IV.

Schließlich ist auch die Aufteilung des Betriebsaufgabegewinns auf die Klägerin und den Beigeladenen je zur Hälfte nicht zu beanstanden.

Nach § 2038 Abs. 2 i. V. m. §§ 743, 748 BGB sind die Miterben an den Erträgen und Aufwendungen nach Maßgabe ihrer Erbquote beteiligt. Bei einem zum Nachlaß gehörenden Gewerbebetrieb folgt hieraus, daß die Miterben am Gewinn des Betriebs, auch an einem Veräußerungsgewinn, nach dem Verhältnis der Erbteile beteiligt sind (vgl. auch Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Das schließt allerdings nicht aus, daß die Miterben abweichende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung treffen. Solche Vereinbarungen sind grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen, wenn und soweit sie durch das Gemeinschaftsverhältnis und somit, wenn es sich um einen Nachlaßbetrieb handelt, durch den Betrieb veranlaßt sind, also nicht auf außerbetrieblichen, insbesondere privaten Erwägungen beruhen, die sich als Einkommensverwendung darstellen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, und vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Insbesondere sind Vereinbarungen zu beachten, die besondere Leistungen eines Miterben für den Betrieb gebührend berücksichtigen, sei es durch einen Gewinnvoraus, einen erhöhten Gewinnanteil oder durch besondere Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Veranlassung, eine vom Verhältnis der Erbteile abweichende Gewinnverteilung unter diesem Gesichtspunkt zu prüfen, besteht, wie auch bei Personengesellschaften, regelmäßig allerdings nur bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen.

Im Streitfall ist lediglich vorgetragen, der Beigeladene habe vom Erlös aus der Grundstücksveräußerung vorab 77.989 DM erhalten. Offengeblieben ist, aus welchen Gründen diese Vereinbarung getroffen wurde. Eine betriebliche Veranlassung ist nicht konkret dargelegt worden und auch nicht erkennbar. Die Vorabzuwendung kann auch durch private oder andere außerbetriebliche Beziehungen zwischen dem verstorbenen Ehemann der Klägerin und dem Beigeladenen verursacht gewesen sein. Die Vorabzuwendung wäre dann eine die Höhe des Gewinnanteils des verstorbenen Ehemannes der Klägerin nicht berührende Einkommensverwendung. Das FG ist in tatsächlicher Hinsicht jedenfalls davon ausgegangen, daß eine betrieblich veranlaßte Verteilungsvereinbarung nicht vorlag. Diese vornehmlich auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung ist für den Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen in bezug auf diese Feststellungen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

V.

Nach den Ausführungen unter II. 4. muß das FG-Urteil aufgehoben werden, weil die Aufgabegewinne, soweit sie auf der Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung beruhen, nicht im Streitjahr, sondern im Jahre 1977 entstanden sind. Dadurch vermindern sich die Aufgabegewinne von bisher insgesamt 1.499.925,31 DM um 331.530,13 DM auf 1.168.395,20 DM. Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung des FA vom 7. Februar 1983 und des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids vom 19. März 1978 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 7. Juni 1989 werden die Veräußerungsgewinne auf insgesamt 1.168.395 DM und der Anteil des Ehemannes der Klägerin hieran auf 584.198 DM festgestellt.