Normenkette

KStG 1996 § 8 Abs 4 S 2 (i.d.F. 29.10.1997) EStG § 10d GewStG § 10a S 4 KStG 1996 § 54 Abs 6

Tenor

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 26. Juli 2001 durch

Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der körperschaftssteuerliche und gewerbesteuerliche Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bzw. § 10 a Satz 4 Gewerbesteuergesetz (GewStG) wegen des Verlustes der wirtschaftlichen Identität ausgeschlossen ist.

Die Klägerin (Klin) ist am 12. Dezember 1991 als ... GmbH gegründet worden. 5 Gesellschafter hielten Anteile von 14,9 % bis 23,4 % mit zusammen DM ... Am 16. Juni 1993 traten die bisherigen Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile an fünf Neugesellschafter ab mit Beteiligungen von jeweils 20 %. Nach einer Kapitalerhöhung vom 2. Mai 1994 um DM ... stellten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:

1.|... 20 %|DM ... 2.|... 20 %|DM ... 3.|... 20 %|DM ... 4.|... 20 %|DM ... 5.|... 20 %|DM ...

Mit notariellem Kapitalerhöhungsbeschluss vom 7. Februar 1997 wurde das Stammkapital im Wege der Sacheinlage um DM ... erhöht und die Firma geändert in ... mbH. Das bisherige Baugeschäft wurde eingestellt und die überwiegende Zahl an Mitarbeitern entlassen. Durch die Sacheinlage wurde der Klin ca. DM ... neues Betriebsvermögen zugeführt, das bisherige Betriebsvermögen wurde veräußert und der Geschäftsführer abbestellt. Gegenstand des Unternehmens wurde die Planung und Konstruktion, die Ausführung und der Vertrieb von kommunikationstechnischen Anlagen jeder Art, inklusive des dazugehörigen Hoch- und Tiefbaus, der Handel mit elektrischen und industriellen Maschinen, die Übernahme von Vertretungen einschlägiger Fabrikate sowie die Beteiligung an elektrischen und industriellen Bauausführungen für eigene und fremde Rechnungen. Darüber hinaus ist die Gesellschaft befugt, elektrische und industrielle Anlagen in eigener Regie zu betrieben.

Die neuen Anteile wurden von der ... GmbH und Co. KG (im folgenden ... KG genannt) durch Sacheinlage des Teilbetriebs ... übernommen. Die Beteiligung der bisherigen fünf Gesellschafter verringerte sich dadurch auf je 8 % (DM ...). Die ... KG übernahm 60 % der Stammeinlage (DM ...). Das gesamte Stammkapital betrug DM ...

An der ... KG sind beteiligt:

1. Die ... GmbH mit einem Festkapital von ... DM.

2. Die ... GmbH und Co KG mit DM ....

An der ... GmbH und Co KG sind folgende Gesellschafter beteiligt:

1. ... DM ... (18,89 %)

2. ... DM ... (18,89 %)

3. ... DM ... (18,89 %)

4. ... DM ... (18,89 %)

5. ... DM ... (20 %)

6. ... DM ... (4 %)

Die Einbringung des Teilbetriebs im Rahmen der Erhöhung des Stammkapitals am 7. Februar 1997 erfolgte rückwirkend auf den 1. Juli 1996 zu Buchwerten. Die Klin ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf den 30. Juni des Jahres.

Zwischenzeitlich wurden in zwei Schritten alle Anteile an der Klin an die Firma ... GmbH und Co. KG ... abgetreten (durch Vertrag vom 21. Dezember 1998 und 12. Mai 2000).

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für 1996 und 1997 hat der Beklagte den zum 30. Juni 1996 vorhandenen Verlustvortrag (DM ...) in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden für 1998 (dem Folgejahr nach der Betriebsprüfung) unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 KStG wegen des Verlustes der wirtschaftlichen Identität in Höhe von DM ... nicht zum Abzug zugelassen und den körperschaftsteuerlichen vortragsfähigen Verlust mit DM 0 festgestellt. Bei der Ermittlung des GewSt-Messbetrags hat das FA mit gleicher Begründung den gewerbesteuerlichen Verlustabzug in Höhe von DM ... im Streitjahr versagt.

Gegen die geänderten Bescheide vom 16. Mai 2000 wurde am 26. Mai 2000 Einspruch eingelegt, der mit Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2000 zurückgewiesen wurde.

Mit der Klage vom 29. Dezember 2000 lässt die Klin vortragen, zwar habe durch die Übernahme des erhöhten Stammkapitals durch die ... KG diese 60 % des Stammkapitals der Klin erlangt. Die Besonderheit des Falles sei, dass an der neuen Mehrheitsgesellschafterin zu 95 % die Firma ... GmbH und Co. KG beteiligt sei, an der wiederum zu 95,6 % die Altgesellschafter der Klin beteiligt seien. Die Kapitalerhöhung sei somit durch eine Personengesellschaft ausgeführt worden, an der mittelbar diejenigen Gesellschafter wiederum Gesellschafter seien. Es sei schon zweifelhaft, ob nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 4 KStG Kapitalerhöhungen erfasst würden, bei der keine Anteile übertragen werden. Gegen ein solches Vorgehen bestünden Bedenken, weil der Begriff der wirtschaftlichen Identität so allgemein formuliert sei, dass ihr Fehlen nur in krassen Ausnahmefällen bejaht werden könne. § 8 Abs. 4 KStG sei insgesamt eine Ausnahmevorschrift von dem Grundsatz, dass eine Körperschaft unabhängig vom Gesellschafterwechsel besteuert werde. Die Ausnahmevorschrift sei eng auszulegen. Kapitalerhöhungen seien keine Anteilsübertragungen (so Streck, KStG Kommentar § 8 Anmerkung 153). Schwerwiegender sei der Einwand, dass die Kapitalerhöhung letztlich durch die gleichen Gesellschafter erfolgt sei, die bereits beteiligt waren. Es habe sich kein fremder Dritter beteiligt. Wenn § 8 Abs. 4 KStG durch die Gesellschaft hindurch auf die Gesellschafterebene zurück greife und die Einflussmöglichkeit der Gesellschafter auf die Gesellschaft zu einem wesentlichen Beurteilungskriterium für die wirtschaftliche Identität mache, dann müsse im vorliegenden Fall beachtet werden, dass sich die Einflussverhältnisse der Altgesellschafter durch die Beteiligung der KG an der Klin nicht verändert habe. Sie hätten die Geschicke der Klin nach der Kapitalerhöhung in gleicher Weise bestimmt. Die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass die Änderung der mittelbaren Beteiligung in einem mehrstufigen Konzern zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen könne (BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455). Umgekehrt gehe die wirtschaftliche Identität nicht verloren, wenn die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse erhalten blieben und nur ein formeller Gesellschafterwechsel eintrete. Hinzu komme, dass die mittelbare Beteiligung nicht durch Kapitalgesellschaften, sondern durch eine Personengesellschaft vermittelt werde. Ertragsteuerlich sei die Beteiligung an der Personengesellschaft als Beteiligung der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft anzusehen. Die Kapitalerhöhung durch die Personengesellschaft sei somit einer linearen Erhöhung der Beteiligung unmittelbar durch die Gesellschafter vergleichbar. Der Einfluss der Gesellschafter sei der gleiche, ob sie sich unmittelbar oder mittelbar durch die Personengesellschaft an der Klin beteiligen. Die Strukturveränderung der Klin im Jahr 1997 sei unschädlich, weil kein Gesellschafterwechsel stattgefunden habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 28. Dezember 2000, 16. Januar und 8. Februar 2001 verwiesen.

Die Klin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2000,

den KSt-Bescheid für 1998 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG zum 31.12.1998 vom 16. Mai 2000, den Bescheid über das verwendbare Eigenkapital zum 30.06.1998 sowie den GewSt-Messbetrag für 1998 vom 16. Mai 2000, den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des Einkommens ein Verlust aus den Veranlagungszeiträumen vor 1998 in Höhe von DM ... und bei der Ermittlung des Gewebeertrags ein Verlust in Höhe von DM ... berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, ein Verlustabzug nach § 10 d EStG setze nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom 29. Oktober 1997 voraus, dass die Körperschaft nicht nur rechtlich sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Durch die vorgenommene Kapitalerhöhung sei ein Gesellschafterwechsel i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG eingetreten. Die Gesellschaft habe ihren ursprünglichen Geschäftsbetrieb als Baugeschäft eingestellt und habe sich mit neuem Betriebsvermögen im Wert von ca. DM ... und mit neuem Personal auf einem anderen Geschäftsfeld wirtschaftlich betätigt. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 13. August 1997,BStBl II 1997, 829) sei in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG der Verlust der wirtschaftlichen Identität nicht abschließend geregelt sondern nur beispielhaft. Einem Gesellschafterwechsel sei daher die Kapitalerhöhung gleichzustellen, wenn der neu eintretende Gesellschafter nach der Kapitalerhöhung zu mehr als 50 % beteiligt ist. Die im Streitfall gewählte Gestaltung falle daher unter § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG. In dem Schreiben des BMF vom 16. April 1999 (s.o.) werde der Fall entschieden, dass ein neuer Gesellschafter eine mittelbare Beteiligung an der Verlustgesellschaft erwirbt. Dies gelte auch, wenn aus der mittelbaren Beteiligung eine unmittelbare Beteiligung werde (Tz. 28). Für die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG sei maßgeblich auf die Beteiligung an der Klin im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft abzustellen und nicht auf die Beteiligung an der Personengesellschaft. Zwar würden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet. Diese Bruchteilsbetrachtung trete jedoch nur ein, soweit eine getrennte Zurechnung über die Besteuerung der Beteiligten erforderlich sei. Dies sei für die Beurteilung des Verlustabzugs der Klin gerade nicht der Fall. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 18. Januar und 13. März 2001 verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung wurde durch Beschluss des Senats der Finanzrechtstreit wegen des Bescheids vom 16. Mai 2000 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 1995 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat es zurecht abgelehnt, die Verluste aus den Jahren vor 1998 bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags für das Streitjahr 1998 zu berücksichtigen.

Nach § 8 Abs. 4 KStG in Verbindung mit § 10 d EStG und § 10 a Satz 4 Gewerbesteuergesetz in der Fassung des Gesetzes der Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (Bundesgesetzblatt I 1997, 2590; BStBl I 1997, 928, 930) und der Übergangsvorschrift in § 54 Abs. 6 KStG (in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121; BStBl I 1998, 7, 8) setzt ein Verlustabzug bei einer Körperschaft voraus, dass die den Verlustabzug begehrende Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Nach Satz 2 liegt wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wiederaufnimmt.

Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass zwischen der Klin und der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, keine rechtliche und wirtschaftliche Identität im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG, bzw. § 10 a Satz 4 GewStG besteht, denn die Klin wurde nicht nur mit überwiegend neuem Betriebsvermögen und unter neuer Firma wiederaufgenommen, sondern die Anteile sind auch überwiegend in andere Hände übergegangen.

Der Gesetzgeber hat die Unübertragbarkeit von Verlusten zwischen verschiedenen Steuersubjekten bei Körperschaften entsprechend der Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 26. März 1969, 1 BvR 512/66, BStBl II 1969, 331) dadurch hergestellt, dass er trotz formaler Gleichheit der zivilrechtlichen Rechtspersönlichkeit den Verlustabzug nur zugelassen hat, wenn eine Gleichheit der sachlichen und persönlichen Grundlagen der Gesellschaft besteht, wenn das Gewinnerzielungsobjekt noch besteht.

Die zivilrechtliche Identität der Steuerpflichtigen bestimmt sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Die Identität der Kapitalgesellschaft ist dabei solange zu bejahen, als ihre Zivilrechtsfähigkeit nicht erlischt (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BStBl II 1987, 308). Die zivilrechtliche Identität ist im vorliegendem Fall gegeben, auch wenn sich ein neuer Gesellschafter mit einer Einlage beteiligt, die ihm 60 % des Stammkapitals und damit das überwiegende Stimmrecht in der Gesellschaft gibt.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG erläutert, dass die wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen wird. Im vorliegenden Fall sind keine Anteile übertragen worden. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG nennt "insbesondere" die Übertragung der Anteile. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG bedarf keiner einschränkenden Auslegung; Satz 2 enthält keine abschließende Regelung (BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BStBl II 1997, 829). Es führen daher auch vergleichbare Fälle zum Ausschluss des Verlustvortrags, wenn ein gestalteter Zusammenhang zwischen Verlustnutzung (durch Zuführung von ertragbringendem Betriebsvermögen) unter Anteilseignerwechsel zu vermuten ist (vgl. Kröner, Deutsches Steuerrecht 1998, 1498). In Literatur und Rechtsprechung ist herrschende Meinung, dass auch die Kapitalerhöhung durch einen Dritten schädlich ist, wenn dieser mehr als die Hälfte der Anteile erhält (Dötsch in Eversberg/Jost/Witt KStG Kommentar § 8 Abs. 4 Tz. 552; Frotscher Kommentar zum KStG § 8 RZ. 191 d; BMF-Schreiben vom 11. Juni 1990 Tz. 2, BStBl I 1990, 2 52; BMF-Schreiben vom 16. April 1999, Tz. 26, BStBl I 1999, 455). Im vorliegenden Fall hat die ... KG durch die Kapitalerhöhung mehr als die Hälfte der Anteile an der Klin erworben.

Der Einwand der Klin, die KG sei in diesem Sinne kein Dritter, weil die Anteile der KG nahezu im gleichen Verhältnis von den Altgesellschaftern gehalten werden, wie diese zuvor ihre Anteile an der Klin gehalten hätten, überzeugt nicht. Zwar ist der Einfluss der bisherigen Gesellschafter durch das Hinzutreten der KG nicht wesentlich verändert worden, weil die Altgesellschafter an der KG beteiligt sind. Außerdem kommt es nach Dötsch (KStG-Kommentar § 8 Abs. 4 Tz. 527) auf die "durchgerechnete Beteiligung" an und nach Dieterlen (in Lademann Kommentar zum KStG § 8 Anmerkung 340) ist die Umwandlung einer unmittelbaren Beteiligung in eine mittelbare Beteiligung nur formal eine Anteilsübertragung, die unschädlich sei, wenn von der Konzernspitze aus betrachtet kein neuer Gesellschafter in schädlichem Umfang hinzugetreten sei. Nach Frotscher (Kommentar KStG § 8 Rz. 191 g) sind alle Fälle der Umstrukturierung im Konzern von der Geltung des § 8 Abs. 4 KStG auszunehmen.

Aber nach herrschender Meinung ist es schädlich, wenn die Anteile an der Verlustgesellschaft innerhalb eines Konzerns übertragen werden, denn das Gesetz enthalte keine Ausnahme für Fälle in denen zwar rechtlich der Eigentümer wechselt, wirtschaftlich die (mittelbare) Eigentümerstellung der Konzernspitze unverändert bleibt (BMF-Schreiben vom 16. April 1999 Tz. 28; Frotscher Kommentar zum KStG § 8 Rz. 185; Roser Der Betrieb 1994, 1213). Wenn man also Verschmelzungen von einer Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft mit Verlustvorträgen (Down-stream-merger) und Veräußerungen von Anteilen zwischen verbundenen Unternehmen als schädlich betrachtet, dann ist es konsequent, auch die Kapitalerhöhung durch verbundene Unternehmen, die sich den Verlustvortrag zu Nutze machen wollen, der Anteilsübertragung gleichzustellen und damit als schädlich zu betrachten. Übertragende und verschmelzende Umwandlungen sind also schädlich, auch wenn sich die Machtverhältnisse der dahinter stehenden Gesellschafter nicht ändern.

Dieser Auffassung schließt sich der Senat jedenfalls für den vorliegenden Fall an. Das heißt, die Beteiligung an einer KG, mit der die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielen, und die Beteiligung an einer GmbH, mit der die Gesellschafter Kapitaleinkünfte erzielen, können nicht so umgewandelt oder verschmolzen werden, dass Gewinne der einen mit den Verlustvorträgen der anderen Gesellschaft verrechnet werden können. Dies ist nach Auffassung des Senats auch nicht in der Weise möglich, dass - wie im vorliegenden Fall - die KG überwiegend Anteile an der GmbH erwirbt und durch Einbringung eines Teilbetriebs mit neuem Betriebsvermögen und neuer wirtschaftlicher Ausrichtung der GmbH Gewinne der bisherigen KG beziehungsweise ihres Teilbetriebs mit Verlustvorträgen der GmbH verrechnet. Damit liegt wirtschaftlich nicht mehr eine identische Beteiligung an der bisherigen Gesellschaft vor, sondern die Verlagerung von Gewinnpotenzial in einen verlustbringenden Geschäftsbetrieb zur schnellen Nutzbarmachung von Verlustvorträgen. Prinz (Finanzrundschau 1997, 881, 886) hält daher nur eine Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf eine Verlustschwestergesellschaft für möglich, wenn die 50 % Grenze bei der Kapitalerhöhung nicht überschritten wird.

Dem gegenüber ist es - entgegen der Auffassung der Klin - nicht vergleichbar, wenn die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ihre Beteiligung in eine KG einbringen und damit in Zukunft gewerbliche Einkünfte erzielen, solange mit dieser Maßnahme nicht die Übertragung vortragsfähiger Verluste verbunden ist.

Der Senat hat erkannt, dass die Änderung des § 8 Abs. 4 KStG durch die Beschlussempfehlung des Ausschusses nach Artikel 77 des Grundgesetzes vom 4. August 1997 (Bundestagsdrucksache 13/8325) in das Gesetzgebungsverfahren Eingang gefunden hat. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung überzeugt (Art. 100 Grundgesetz), wie sich aus dem Urteil des Senats vom 31. März 1999 (6 K 282/98 EFG 1999, 864; Rev, Az. des BFH I R 38/99 vgl. BFH/NV 2001, 727) ergibt, auf dessen Begründung verwiesen wird.

Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG gilt über § 10 a Satz 4 GewStG auch für gewerbesteuerliche Verlustvorträge, so dass die Klage wegen des Bescheids über den GewSt-Messbetrag ebenfalls erfolglos bleiben muss.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Ziffer 1 FGO hat.

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