Normenkette

AStG § 8 AStG § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG § 2 Abs. 2 EStG § 4 Abs. 1 EStG § 5 Abs. 1 EStG § 8 EStG § 9 EStG § 15

Leitsatz

1. Der Senat läßt unentschieden, ob sich die nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG anzuwendenden Einkünfteermittlungsvorschriften des deutschen Steuerrechts aus der Sicht der an der Zwischengesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen oder aber aus der Sicht der Zwischengesellschaft bestimmen.

2. Stellt man auf die beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen ab, so sind die Zwischeneinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln, wenn die Zwischengesellschaft nur Vermögensverwaltung betreibt und die Steuerpflichtigen die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen halten.

3. Stellt man auf die Zwischengesellschaft ab, so sind die Zwischeneinkünfte ebenfalls nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln, wenn die Zwischengesellschaft nur Vermögensverwaltung betreibt.

4. Unter den Voraussetzungen der Nrn. 2 und 3 löst der Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung keine steuerbaren Zwischeneinkünfte aus.

AStG § 8, § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG § 2 Abs. 2, § 4 Abs. 1, § S Abs. 1, § 8, § 9, § 15

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 1989 unbeschränkt steuerpflichtig. Sie hielten je 1/3 der Aktien an der K-AG, einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, die sie von ihrer Mutter geerbt hatten. Die K-AG betrieb nur die Vermögensverwaltung. Sie war Eigentümerin eines in der Schweiz belegenen und zum 1. Juli 1976 fertiggestellten Gebäudes, dessen Wohnungen sie vermietete. Sie verkaufte den Grundbesitz zum 1. August 1988.

Der Grundbesitz wurde in sämtlichen Bilanzen der K-AG bis zum 31. Dezember 1979 mit 14 420 000 sfr und ab dem 31. Dezember 1980 mit 10 220 000 sfr bewertet. Absetzungen für Abnutzungen (AfA) wurden nicht angesetzt. Gemäß §§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), 11c Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung hätten sie 252 777 sfr (2 v.H. von 12 638 826 sfr) und ab dem 1. Januar 1981 183 960 sfr (2 v.H. von 9 198 000 sfr) betragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte in seinem Feststellungsbescheid vom 16. Juli 1991 positive Zwischeneinkünfte 1988 der K-AG von 3 997 965 sfr (nämlich einen Veräußerungsgewinn von 4 169 962 sfr abzüglich eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 171 997 sfr). Diese Zwischeneinkünfte rechnete das FA den Klägern zu je 1/3 hinzu. Es ließ die für die Jahre 1984 bis 1988 bestandskräftig festgestellten negativen Zwischeneinkünfte in Höhe von insgesamt 901 315 DM zum Verlustvortrag zu.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ging das FA von einem Restwert des Grundbesitzes von 8 824 970 sfr aus (10 220 000 sfr abzüglich AfA von 183 960 sfr ab 1. Januar 1981).

Die Kläger legten Einspruch ein, der teilweise Erfolg hatte. Das FA berechnete den Veräußerungsgewinn nunmehr mit 3 158 182 sfr. Davon setzte es die Verlustvorträge in Höhe von 171 997 sfr ab. Es ergaben sich Einkünfte aus passivem Erwerb in Höhe von 2 986 185 sfr oder 3 524 892 DM. Davon entfielen auf die Kläger je 1/3 (1 174 846 DM bzw. 1 174 847 DM).

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger, bei der Ermittlung des Restwertes des Grundbesitzes von 10 988 758 sfr (14 043 140 sfr abzüglich AfA von 252 777 sfr ab 1. Juli 1976) auszugehen und den Veräußerungsgewinn entsprechend zu mindern.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Nach seiner Auffassung haben die Kläger die Zwischeneinkünfte jeweils durch Vermögensvergleich ermittelt und dabei die von der K-AG gebildeten Teilwertabschreibungen übernommen. Die Bewertung mit den niedrigeren Teilwerten sei nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG zulässig. Sie habe sich wegen der AfA seit 1981 steuerlich ausgewirkt. Schon die Mutter der Kläger habe ihrer Ermittlung der passiven Einkünfte die Teilwertabschreibung zugrunde gelegt.

Mit ihrer auf die Verletzung von § 10 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) gestützten Revision beantragen die Kläger, den Gerichtsbescheid des FG München vom 13. November 1995 7 K 1935/93 aufzuheben, den angefochtenen Feststellungsbescheid zu ändern und die Hinzurechnungsbeträge auf jeweils 0 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Dem Verfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat, ohne einen Antrag zu stellen, sich zu der Rechtsfrage geäußert, ob § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG die Ermittlung der Zwischeneinkünfte einer vermögensverwaltenden Zwischengesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder aber nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG vorschreibt. Das BMF ist der Auffassung, bei der Anwendung des § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sei darauf abzustellen, ob die Zwischengesellschaft nach deutschen Vorschriften Bücher führen müßte, wenn sie deutschem Recht unterworfen wäre. Sowohl die deutschen handelsrechtlichen Normen als auch § 5 EStG würden hypothetisch zugrunde gelegt. Das System der Hinzurechnungsbesteuerung solle sämtliche Einkünfte aus passivem Erwerb der Zwischengesellschaft erfassen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage in Höhe des ursprünglichen Klagebegehrens (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der erst in der Revisionsinstanz gestellte weitergehende Antrag ist als unzulässig zu verwerfen.

1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des AStG hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind gemäß § 7 Abs. 1 AStG die Einkünfte, für die die Gesellschaft gemäß § 8 AStG Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Kläger am 31. Dezember 1988 zu 66 2/3 v.H. an der K-AG beteiligt waren. Die K-AG war eine schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter § 1 Abs. 1 KStG fallen würde, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland gehabt hätte. Die K-AG erzielte Einkünfte aus der Vermietung schweizerischen Grundbesitzes i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG sowie aus der Veräußerung schweizerischen Grundbesitzes. Die Einkünfte sind insoweit passive i.S. des § 8 AStG, als sie nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen 1971/78/89 im Inland nicht steuerbefreit wären, wenn sie von den Klägern unmittelbar bezogen worden wären. Mit Rücksicht darauf kann unentschieden bleiben, ob steuerbare Grundstücksveräußerungsgewinne unter § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG zu subsumieren sind oder ob sie mit Rücksicht auf den in § 8 Abs. 1 AStG enthaltenen Negativkatalog stets passiver Natur sind. Die passiven Einkünfte wären den Klägern zum 1. Januar 1989 in Höhe von jeweils 1/3 hinzuzurechnen.

2. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Der Senat läßt unentschieden, ob sich die maßgeblichen Einkünfteermittlungsvorschriften aus der Sicht der an der Zwischengesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen oder aber aus der Sicht der Zwischengesellschaft bestimmen. Bestimmt man die maßgeblichen Einkünfte aus der Sicht der Kläger, so hielten sie die Beteiligung an der K-AG im Privatvermögen, weshalb die ihnen hinzuzurechnenden Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln sind. Stellt man auf die K-AG ab, so gilt nichts anderes. Die K-AG war im Streitjahr eine nur eigenes Vermögen verwaltende ausländische Kapitalgesellschaft. Soweit sie im Inland steuerbare Einkünfte erzielte, muß sie sie nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 und 9 EStG ermitteln (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161 unter 2. a). § 8 Abs. 2 KStG findet keine Anwendung. Die Vorschrift stellt auf die Verpflichtung zur Führung von Büchern nach den Vorschriften des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB) ab. Die K-AG war aber nach den §§ 238 ff. HGB nicht zur Buchführung verpflichtet. Sie war in Ermangelung einer im Inland ausgeübten gewerblichen Tätigkeit kein Kaufmann i.S. von § 1 HGB. Ob sie Kaufmann i.S. des schweizerischen Handelsrechts war, ist entscheidungsunerheblich, weil § 8 Abs. 2 KStG nicht auf eine nach schweizerischem Recht bestehende Buchführungspflicht abstellt. Damit erzielte die K-AG keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.

3. Entgegen der Auffassung des BMF stellt § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG nicht darauf ab, ob die K-AG nach deutschem Recht Bücher führen müßte, wenn sie diesem unterworfen wäre. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG verlagert weder den Sitz und/oder die Geschäftsleitung der Zwischengesellschaft ins Inland (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868) noch unterwirft er die Zwischengesellschaft Vorschriften, deren Tatbestandsvoraussetzungen die Zwischengesellschaft nicht erfüllt. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG normiert nur eine Ermittlungspflicht der unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner (hier: der Kläger). Diese knüpft allerdings an den von der Zwischengesellschaft verwirklichten Sachverhalt an. Insoweit enthält § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG jedoch keine Fiktion des Unterworfenseins der Zwischengesellschaft unter § 5 Abs. 1 EStG, sondern er verpflichtet lediglich die Anteilseigner, die Zwischeneinkünfte nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Damit hängt die anzuwendende Ermittlungsvorschrift von der Art der erzielten Einkünfte ab. Etwas anderes folgt auch nicht aus § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG. Die Vorschrift gilt nur, wenn die Zwischengesellschaft einen Gewinn erzielt; sie verwandelt jedoch keine Überschußeinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG in Gewinne i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Entsprechendes gilt für den Hinweis in Tz. 103 der Regierungsbegründung zum AStG (BTDrucks VI/2883). Dieser bedeutet, daß die K-AG nur dann dem § 5 Abs. 1 EStG "unterworfen" wäre, wenn und soweit sie im Inland steuerbare Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hätte. Zwar kann sich die Steuerbarkeit der Einkünfte für die unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner aus den §§ 7 ff. AStG ergeben. § 7 Abs. 1 AStG setzt jedoch voraus, daß die Zwischengesellschaft "Einkünfte" erzielt. Insoweit nimmt die Vorschrift auf § 2 Abs. 1 EStG Bezug.

Damit bleibt die Vorfrage zu beantworten, wann Einkünfte der K-AG anzunehmen sind, für die § 5 Abs. 1 EStG eine Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich vorschreibt. Die Frage beurteilt sich weder nach § 5 Abs. 1 EStG noch nach § 141 der Abgabenordnung (AO 1977). Vielmehr setzen beide Vorschriften Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. (hier) einen gewerblichen Unternehmer voraus. Die Gewerblichkeit der erzielten Einkünfte ist ausschließlich nach § 15 Abs. 2 EStG zu beurteilen. Danach kann die private Vermögensverwaltung nicht als Gewerbebetrieb beurteilt werden (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Rz. 50), weil die Vermietung oder der Verkauf eines einzelnen bebauten Grundstücks nicht dem entspricht, was nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer Vermögensverwaltung fremd ist. Die von der Rechtsprechung entwickelte sog. Drei-Objekt-Grenze ist nicht erfüllt (vgl. BFH, Großer Senat, Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303; vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob sie auch für den Verkauf von Mehrfamilienhäusern gilt. Jedenfalls ist der Verkauf eines einzelnen Mehrfamilienhauses kein Gewerbebetrieb, sondern private Vermögensverwaltung. Mithin sind die von der K-AG erzielten Einkünfte aus passivem Erwerb nach §§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG, 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln. Danach sind nur die Einkünfte aus der Vermietung, nicht aber auch die aus der Veräußerung des schweizerischen Grundbesitzes steuerbar. Soweit der Senat über diese Rechtsfrage in seinem Urteil vom 12. Juli 1989 I R 46/85 (BFHE 158, 224, BStBl II 1990, 113 unter 2.) anders entschieden hat, hält er an der bisherigen Rechtsprechung nicht länger fest. Er läßt jedoch offen, ob entsprechend zu entscheiden ist, wenn und soweit an der Zwischengesellschaft ein unbeschränkt Steuerpflichtiger beteiligt ist, der die Beteiligung in einem Betriebsvermögen hält, oder ob in einem solchen Fall die sog. "Zebra"-Rechtsprechung des BFH sinngemäße Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39).

4. Der Senat geht mit dem BMF davon aus, daß die getroffene Entscheidung dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung entspricht. Diese soll ungerechtfertigten Steuervorteilen entgegenwirken, die sich Steuerinländer durch den Einsatz von Zwischengesellschaften verschaffen können (vgl. Tz. 27 ff., 83 f. der Regierungsbegründung zum AStG, BTDrucks VI/2883). Diese ungerechtfertigten Steuervorteile werden im Oasenbericht (BTDrucks IV/2412, S. 9) dahin umschrieben, daß durch die Einschaltung von Basisgesellschaften etwa die laufenden Erträge aus Wertpapieren und ggf. auch die Spekulationsgewinne aus ihrer Veräußerung der deutschen Besteuerung entgingen. Demnach ist es der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung, bestehende Besteuerungsansprüche zu sichern und ihrer Nichtbesteuerung aufgrund unangemessener Gestaltungen entgegenzuwirken. Es ist jedoch nicht der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung, Vermögensmehrungen, die in der Person eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht steuerbare Einkünfte wären, dadurch in steuerbare umzuwandeln, daß man sie wie Gewinne behandelt und ermittelt.

5. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Aus dem Gesagten folgt, daß als Einkünfte der K-AG aus passivem Erwerb nur die aus der Nutzungsüberlassung schweizerischen Grundbesitzes hinzugerechnet werden können. An sich führt dies zu einem negativen Betrag, dessen Hinzurechnung § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG ausschließt. Der Senat ist jedoch bei seiner Entscheidung an den Klageantrag der Kläger gebunden, wie er der Vorentscheidung zugrunde liegt (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Die Erweiterung des Klageantrags ist im Revisionsverfahren unzulässig (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; vom 9. November 1988 II R 233/81, BFHE 155, 125, BStBl II 1989, 186). Dies folgt aus dem Zweck der Revision, die der Überprüfung einer bereits ergangenen Entscheidung dient. Verfahrensrechtlich besteht deshalb nur die Möglichkeit, über die Klage entsprechend dem Antrag der Kläger zu entscheiden. Deshalb war der angefochtene Feststellungsbescheid zu ändern. Die den Klägern zu je 50 v.H. am 1. Januar 1989 hinzuzurechnenden Zwischeneinkünfte waren auf 647 171 DM festzustellen. Der weitergehende Revisionsantrag war als unzulässig zu verwerfen.