Leitsatz

Erläßt das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid und lehnt es in diesem Bescheid zugleich die Mitunternehmerschaft einzelner Personen ab, so wird vorläufiger Rechtsschutz (einheitlich) durch Aussetzung der Vollziehung gewährt.

Leitsatz

FGO § 69 Abs. 3, § 114.

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine KG, die sich seit 1978 in Liquidation befindet. Gegenstand ihres Unternehmens war die Herstellung von Metallwaren und der Heizungsbau. Ihr Wirtschaftsjahr begann jeweils am 1. April und endete am 31. März des Folgejahres. Bis zum 30. September 1974 waren an der Antragstellerin unstreitig die Firma F als persönlich haftende Gesellschafterin, sowie als Kommanditisten sog. Altgesellschafter beteiligt.

Über die Beteiligungsverhältnisse ab 1. Oktober 1974 besteht zwischen der Antragstellerin und dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt - FA -) Streit. Die Antragstellerin ist der Auffassung, seit diesem Zeitpunkt seien an ihr auch A, B, C, D sowie E als atypische stille Gesellschafter beteiligt (nachfolgend Neugesellschafter). Die Beteiligung geht auf einen undatierten, dem FA erst 1977 bekanntgewordenen Vertrag zurück, von dem die Antragstellerin behauptet, er sei Ende 1974 unterschrieben worden, während das FA der Auffassung ist, die Unterzeichnung des Vertrages sei erst nach dem 31. März 1976 erfolgt.

Nach einer im Jahre 1977 durchgeführten Betriebsprüfung erkannte das FA die atypischen stillen Beteiligungsverhältnisse nicht an. Es setzte in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1975 und 1976 unter Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht die Verluste fest und verteilte sie nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Altgesellschafter. In den Anlagen zu den Bescheiden führte es die Neugesellschafter unter Ablehnung einer Mitunternehmerschaft mit einem Anteil von je null DM auf.

Die gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1975 und 1976 erhobenen Einsprüche hatten im Streitpunkt keinen Erfolg. Die Klage ist beim Finanzgericht (FG) anhängig.

Nachdem das FA einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide abgelehnt hatte, beantragte die Antragstellerin beim FG, die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1975 und 1976 bezüglich der streitigen Gewinnverteilung auszusetzen, hilfsweise, im Wege einer einstweiligen Anordnung vorläufige Feststellungsbescheide für 1975 und 1976 unter Berücksichtigung der in dem Vertrag vorgesehenen Gewinnverteilung zu erlassen.

Das FG wies unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Beschluß vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584) den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide als unzulässig zurück und ließ insoweit die Beschwerde nicht zu. Den Hilfsantrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung wies es als unbegründet zurück, da der Ausgang des Hauptverfahrens sowohl in tatsächlicher Hinsicht (Zeitpunkt des Vertragsabschlusses) als auch in rechtlicher Hinsicht völlig offen sei.

Mit ihrer Beschwerde verfolgt die Antragstellerin weiterhin ihre vor dem FG gestellten Anträge. Sie ist der Auffassung, die Vorentscheidung widerspreche der neueren Rechtsprechung des BFH (Beschluß vom 10. Juli 1979 VIII B 84/78, BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567), nach der der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zulässig sei. Daher könne auch die Nichtzulassung der Beschwerde gegen die Ablehnung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung keinen Bestand haben.

Das FA ist der Auffassung, die Beschwerde gegen den Beschluß über die Aussetzung der Vollziehung sei unzulässig, da sie nicht zugelassen worden sei. Auf die neuere Rechtsprechung des BFH in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567, könne die Antragstellerin sich nicht berufen, da nicht lediglich über die Höhe des Verlustes gestritten werde. Es gehe um die grundsätzliche Anerkennung eines atypischen stillen Gesellschaftsverhältnisses und damit um vorläufigen Rechtsschutz gegen einen negativen Feststellungsbescheid. Das FG habe daher zutreffend im Verfahren nach § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entschieden. Insoweit sei die Beschwerde jedoch unbegründet.

Gründe

Soweit die Beschwerde sich gegen die Ablehnung des Antrages auf Aussetzung der Vollziehung richtet, ist sie unzulässig. Im übrigen ist die Beschwerde mit der Maßgabe unbegründet, daß der Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung unzulässig ist.

1. Nach der Rechtsprechung des BFH wird vorläufiger Rechtsschutz gegen einen Bescheid, mit dem das FA es ablehnt, einen einheitlichen Gewinn- (oder Verlust-)feststellungsbescheid zu erlassen (negativer Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid), nicht durch Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO), sondern durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) gewährt (Beschlüsse vom 10. November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15; und vom 17. Oktober 1979 I S 9/78, BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212).

2. Diese zu isolierten negativen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheiden ergangenen Entscheidungen betreffen einen anderen Sachverhalt, als er im Streitfall gegeben ist. Der Senat hält es wegen der Besonderheiten des Streitfalles für geboten, in Fortentwicklung des Beschlusses in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567, auch im vorliegenden Falle § 69 FGO anzuwenden. Das FA hat sich nicht darauf beschränkt, durch gesonderten Bescheid den Erlaß eines Feststellungsbescheids hinsichtlich der sog. Neugesellschafter abzulehnen. Es hat vielmehr in den Feststellungsbescheiden über die Höhe des Gesamtverlustes der Antragstellerin und dessen Verteilung zugleich auch über die Nichtanerkennung atypischer stiller Gesellschaftsverhältnisse der Neugesellschafter entschieden. Dadurch, daß es die Neugesellschafter unter Ablehnung einer Mitunternehmerschaft nicht in die Verlustverteilung einbezogen hat, hat es eine einem negativen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid entsprechende Feststellung getroffen. Diese Entscheidung ist derart in das Verfahren der gesonderten Gewinn- bzw. Verlustfeststellung der Antragstellerin einbezogen, daß sich jeder Angriff gegen die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft der Neugesellschafter zugleich auch gegen die vorgenommene Verlustverteilung und damit die Höhe der Verluste der einzelnen Gesellschafter richtet. In einem derartigen Fall erscheint es dem Senat geboten, vorläufigen Rechtsschutz hinsichtlich des gesamten Regelungsinhalts des angefochtenen Feststellungsbesscheids durch Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und, falls das Begehren berechtigt ist, den Gesamtgewinn oder Gesamtverlust unter Verminderung der Gewinn- oder Verlustanteile der bisher vom FA als Mitunternehmer anerkannten Personen nunmehr unter Einbeziehung der Neugesellschafter anderweitig zu verteilen.

Eine Fortentwicklung der Entscheidung in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567 und ihre Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt erscheint dem Senat auch im Interesse eines übersichtlichen vorläufigen Rechtsschutzes geboten. Es erscheint dem Senat insbesondere nicht vertretbar, den Gesichtspunkt in den Vordergrund der rechtlichen Überlegungen zu stellen, daß ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid mit einem positiven verbunden worden ist, und daraus zu folgern, daß vorläufiger Rechtsschutz in zwei verschiedenen Verfahren gewährt werden müßte (Aussetzung der Vollziehung bezüglich des Streits um die Höhe des Verlustes einerseits und einstweilige Anordnung bezüglich des Streits über die Mitunternehmerschaft einzelner Personen andererseits). Hierdurch würde das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zu Lasten der Steuerpflichtigen in nicht vertretbarer Weise unübersichtlich werden. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Beschluß des I. Senats in BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212 ab. Dieser Beschluß hatte die Beurteilung des vorläufigen Rechtsschutzes gegen einen isolierten negativen Gewinnfeststellungsbescheid zum Gegenstand. Im Gegensatz dazu hat das FA im vorliegenden Streitfall die negative Feststellung mit der (positiven) Gewinnfeststellung in einem einheitlichen Bescheid zusammengefaßt.

3. Aus der BFH-Entscheidung vom 5. November 1973 GrS 3/72 (BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414) können keine Bedenken dagegen hergeleitet werden, daß das FA über die Anerkennung der atypischen stillen Gesellschaftsverhältnisse im Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung der Antragstellerin entschieden und diesen Ausspruch in die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide aufgenommen hat. Anders als bei dieser Entscheidung geht es im Streitfall nicht um die steuerliche Anerkennung einer atypischen stillen Unterbeteiligung, sondern um die unmittelbare Beteiligung der Neugesellschafter als atypische stille Gesellschafter an der Antragstellerin.

4. Das FG hätte hiernach den Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung nicht als unzulässig zurückweisen dürfen. Der Senat hat jedoch keine Möglichkeit, die Vorentscheidung insoweit abzuändern. Gemäß Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs steht den Beteiligten die Beschwerde gegen Beschlüsse des FG nach § 69 Abs. 3 und 4 FGO nur zu, wenn sie in dem finanzgerichtlichen Beschluß zugelassen ist. Die Entscheidung über die Zulassung der Beschwerde ist, da insoweit das Gesetz zur Entlastung des Bundesfinanzhofs eine Nichtzulassungsbeschwerde nicht vorsieht, in die ausschließliche Zuständigkeit des FG gestellt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. Januar 1976 V B 91/75, BFHE 117, 531, BStBl II 1976, 241, und vom 23. Januar 1976 VI B 144/75, BFHE 117, 440, BStBl II 1976, 120). Da das FG gegen seinen Beschluß eine Beschwerde nicht zugelassen hat, ist die Beschwerde der Antragstellerin insoweit unzulässig. Die Antragstellerin ist dadurch allerdings nicht gehindert, erneut beim FG einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide 1975 und 1976 zu stellen. Der Senat macht aber darauf aufmerksam, daß der Darlegungs- und Beweislast im Hauptsacheverfahren die Last der Glaubhaftmachung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung entspricht.

Den Erlaß einer einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO hat das FG im Ergebnis zutreffend abgelehnt. Es hätte jedoch den Antrag als unzulässig behandeln müssen.