Leitsatz

Rückständige Urlaubsverpflichtungen sind als sog. Erfüllungsrückstand zurückzustellen. Die Höhe der Rückstellung bestimmt sich nach dem Urlaubsentgelt, das der Arbeitgeber hätte aufwenden müssen, wenn er seine Zahlungsverpflichtung bereits am Bilanzstichtag erfüllt hätte (Anschluß an BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910).

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, bildete in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen für rückständigen Urlaub.

Dabei zog die Klägerin das Urlaubs- und Weihnachtsgeld und ab 1986 auch die Ausfallzeiten (Ferientage, Urlaubs- und Krankheitstage) des jeweils folgenden Wirtschaftsjahres anteilsmäßig in die Bemessung mit ein.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte in den Gewerbesteuermeßbetragsbescheiden für 1985 bis 1987 zunächst den abgegebenen Gewerbesteuererklärungen der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 22. Juni 1976 IV B 2 - S 2175 - 4/76 (Betriebs-Berater - BB - 1976, 823) die Auffassung, daß bei der Bemessung der Rückstellung lediglich der Urlaubslohn und zusätzliches Urlaubsgeld einschließlich der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen seien. Andere Nebenleistungen, insbesondere solche, die laufenden Aufwand des dem Bilanzstichtag folgenden Wirtschaftsjahres darstellten, könnten nicht in die Bemessung der Rückstellung einbezogen werden.

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen, die Klage insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Einbeziehung aperiodisch anfallenden Arbeitslohns für rechtmäßig, eine Erhöhung der Rückstellung im Verhältnis der Ist-Arbeitstage zu den Soll-Arbeitstagen aber für unzulässig hielt.

Die Klägerin und das FA haben Revision eingelegt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Sie beantragt ferner, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Der dem Verfahren beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt.

Gründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet, die Revision des FA begründet. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Mit Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 50/89 (BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910) hat der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, daß rückständige Urlaubsverpflichtungen nach Maßgabe des Urlaubsentgelts zu bemessen sind. Einzubeziehen sind in die Rückstellung damit das Bruttoarbeitsentgelt, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, das Urlaubsgeld und weitere lohnabhängige Nebenkosten. Außer Ansatz bleiben Sondervergütungen (wie z. B. Tantiemen und Weihnachtsgeld) und Änderungen des Entgelts im Folgejahr. Im Fall einer Durchschnittsberechnung ist danach der maßgebliche Lohnaufwand durch die Zahl der regelmäßigen Arbeitstage zu dividieren und mit der Zahl der offenen Urlaubstage zu vervielfältigen. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Sie gilt auch für den Fall, daß der - laufende - Lohnaufwand individuell für jeden Arbeitnehmer berechnet wird. Unberücksichtigt bleibt auch das Urlaubsgeld des folgenden Urlaubsjahrs.

Grundlage für die Bildung einer Rückstellung für rückständigen Urlaub ist ein Erfüllungsrückstand. Die Annahme eines Erfüllungsrückstandes entspricht den Grundsätzen, die für die Bilanzierung schwebender Geschäfte gelten:

Ansprüche aus schwebenden Verträgen sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren, es sei denn, es liegt ein sog. Erfüllungsrückstand oder eine Vorleistung des bilanzierenden Steuerpflichtigen vor (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506). Der Erfüllungsrückstand führt bei demjenigen, der sich im Rückstand befindet, zur Passivierung, eine Vorleistung bei demjenigen, der vorgeleistet hat, zur Aktivierung. Im Streitfall ist nicht eine Aktivierung der Vorleistungen der Arbeitnehmer, sondern die Passivierung der Erfüllungsrückstände der Klägerin zu beurteilen.

Erfüllungsrückstände sind als ungewisse Verbindlichkeiten mit dem Betrag zu passivieren, der hätte aufgewendet werden müssen, wenn der Rückstand bereits am Bilanzstichtag hätte erfüllt werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, m. w. N.). Dementsprechend sind auch Gehalts- und Preissteigerungen nach dem Bilanzstichtag bei der Bewertung einer ungewissen Verbindlichkeit unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, Nr. 3).

Rechtsgrundlage hierfür ist das sog. Stichtagsprinzip des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Bewertung erfolgt nach den objektiven Wertverhältnissen zum Bilanzstichtag (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723, m. w. N.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Rdnr. 85). Wertändernde oder wertbegründende Umstände, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, können daher keinen Einfluß mehr auf die Bewertung haben. Dies gilt auch dann, wenn diese dem Bilanzierenden bereits bei Aufstellung der Bilanz bekannt waren. Nur sog. werterhellende Umstände haben bei der Bewertung Berücksichtigung zu finden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 4. April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 Anm. A 138 m. w. N.; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 EStG Rdnrn. 85, 179). Die sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden künftigen Verpflichtungen des Arbeitgebers sind auch keine wertaufhellenden Faktoren in diesem Sinn.

Bei Arbeitsverhältnissen, die als Dauerschuldverhältnisse besonderen Bilanzierungsregeln unterliegen, ist davon auszugehen, daß die künftigen Leistungen des Arbeitgebers den Fortbestand des Arbeitsverhältnisses voraussetzen. Die Tatsache, daß das gegenseitige Vertragsverhältnis am Bilanzstichtag bereits bestanden und (ggf.) auch nicht gekündigt war, ändert nichts daran, daß der Fortbestand des Arbeitsverhältnisses rechtsbegründenden Charakter hat. Ebensowenig wie künftig entstehende Verbindlichkeiten passiviert werden dürfen (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 95, BStBl II 1992, 177; I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336), können die erst künftig aufgrund eines Dauerschuldverhältnisses entstehenden Verbindlichkeiten die Höhe eines Erfüllungsrückstandes zum vorangegangenen Bilanzstichtag beeinflussen. Es ist zuzugeben, daß die Abgrenzung zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Umständen problematisch ist. Die hier gefundene Differenzierung wird aber durch die gesetzlich vorgeschriebene Drohverlustrückstellung bei schwebenden Vertragsverhältnissen bestätigt. Drohende Verluste sind zurückzustellen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -; § 152 VII 1 des Aktiengesetzes - AktG - a. F.). Insoweit werden künftige Verluste antizipiert. Fehlt es an den tatsächlichen Voraussetzungen für eine Drohverlustrückstellung und ist daher das Dauerschuldverhältnis als ausgeglichen zu beurteilen, so können auch nicht Teile der durch künftige Gegenleistungen gedeckten Verpflichtungen des Arbeitgebers in eine ungewisse Verbindlichkeit wegen Erfüllungsrückstandes zum vorangegangenen Bilanzstichtag einfließen. Droht umgekehrt ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft, so wäre dieser nach den Regeln des Drohverlustes zurückzustellen. Auch in diesem Fall könnte eine überschießende Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers nicht nochmals als Erfüllungsrückstand ausgewiesen werden. Die Voraussetzungen für eine Drohverlustrückstellung liegen nach eigenen Angaben der Klägerin nicht vor.