Normenkette

EStG § 10d AO 1977 § 45 Abs. 1

Leitsatz

Der Erbe kann Verluste des Erblassers nur dann abziehen, wenn er durch sie wirtschaftlich belastet ist.

EStG § 10d AO 1977 § 45 Abs. 1

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Erbe nach dem am 4. März 1985 verstorbenen F (Erblasser). Dieser hatte ihn durch Testament vom 25. November 1980 zum Erben bestimmt.

Der Erblasser war Gesellschafter der "Waldgesellschaft ... " (Waldgesellschaft) sowie Gesellschafter der "OHG ... " (OHG). Die Waldgesellschaft erzielte Gewinne, die OHG Verluste. Abzüglich eines Verlustrücktrags in das Jahr 1980 betrugen die Verluste des Erblassers aus der OHG-Beteiligung für den Zeitraum 1981 bis 1983 insgesamt ... DM.

Der Erblasser übertrug mit notariell beurkundetem Übergabevertrag vom 7. Oktober 1983 seine Anteile an der OHG und 51 v.H. seiner Anteile an der Waldgesellschaft mit Wirkung zum 1. Oktober 1983 auf seine Adoptivtochter, die Mutter des Klägers (G). Diese verpflichtete sich dem Erblasser gegenüber, ihn von allen Ansprüchen der Gläubiger sämtlicher Gesellschaften, soweit Anteile ganz oder teilweise übergeben wurden, freizustellen und alle Maßnahmen zu treffen, die ihr als Rechtsnachfolgerin geeignet erscheinen, um sein Vermögen vor den Zugriffen etwaiger Gläubiger dieser Unternehmen zu schützen. Der Erblasser verpflichtete sich gegenüber G, ohne deren Zustimmung keine wesentlichen Bestandteile des ihm gehörenden Grundbesitzes zu veräußern und mit Grundpfandrechten oder Reallasten zu belasten.

Von den Verlusten, die dem Erblasser aus seiner OHG-Beteiligung bis zu deren Übertragung an G erwachsen waren, wurden bei dessen Einkommensteuerveranlagungen für 1984 ... DM und für 1985 ... DM nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt.

Von dem vom Erblasser nicht ausgeschöpften Verlustvortrag machte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für 1985 ... DM und für 1986 ... DM geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer 1985 und 1986 erklärungsgemäß auf jeweils 0 DM fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Anläßlich einer Außenprüfung im Jahr 1990 vertrat der Prüfer die Auffassung, der Verlustabzug sei nicht zu gewähren, weil der Kläger den Verlust wirtschaftlich nicht getragen habe.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ nach § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Einkommensteuerbescheide, die es während des Einspruchsverfahrens nach § 129 AO 1977 änderte. Es setzte die Einkommensteuer 1985 auf ... DM und die Einkommensteuer 1986 auf ... DM fest. Das FA wies den Einspruch zurück.

Während des Klageverfahrens setzte das FA nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 die Einkommensteuer 1986 herab. Der geänderte Bescheid vom 24. November 1994 wurde auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung aus, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setze ein Erbe die Person des Erblassers für das Einkommensteuerrecht fort. Er könne daher einen in der Person des Erblassers entstandenen und von diesem gemäß § 10d EStG abziehbaren Verlust abziehen, soweit der Erblasser den Verlust noch hätte geltend machen können und soweit der Erbe den Verlust des Erblassers wirtschaftlich auch wirklich trage. Die Freistellungserklärung der G habe im Außenverhältnis zu keiner Haftungsbeschränkung des Erblassers oder des Klägers geführt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 736 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung trägt es im wesentlichen vor, nach der vom FG herangezogenen Rechtsprechung müsse der Erbe, der einen "ererbten" Verlust geltend mache, durch diesen wirtschaftlich belastet sein. Im Streitfall seien weder der Erblasser, noch die Mutter des Klägers, noch der Kläger selbst für Verbindlichkeiten der OHG in Anspruch genommen worden. Das FG habe allein auf das abstrakte Haftungsrisiko abgestellt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Hilfsweise beantragt er, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Er führt im wesentlichen aus, der BFH habe die Vererbbarkeit von Verlusten in ständiger Rechtsprechung zugelassen. Eine Analyse dieser Rechtsprechung ergebe, daß die Frage der wirtschaftlichen Belastung des Erben mit den "ererbten" Verlusten keine Voraussetzung für ihre Berücksichtigung sei. Es komme daher nicht darauf an, ob der Kläger für Verbindlichkeiten des Erblassers in Anspruch genommen worden sei. Im übrigen habe er, der Kläger, die Verluste des Erblassers bei voller und wirtschaftlich zutreffender Würdigung des Sachverhalts wirklich getragen. G habe nur durch Mitübertragung der gewinnträchtigen Beteiligung an der Waldgesellschaft zur Übernahme der verlustbehafteten OHG-Anteile und zu der Freistellungsverpflichtung veranlaßt werden können. Dadurch sei das Erbe und damit die Steigerung der Leistungsfähigkeit des Klägers geringer ausgefallen als bei ungeschmälerter Übertragung des Vermögens. Die vom Erblasser erlittenen Verluste seien auch nicht infolge der Haftungsfreistellung verlorengegangen. Zumindest gebühre dem Kläger Vertrauensschutz, weil er im Vertrauen auf Abschn. 115 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) Dispositionen getroffen habe, die einer Besteuerung der damit zusammenhängenden Gewinne entgegenstünden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß der Erbe Verluste des Erblassers nur dann abziehen kann, wenn er sie wirtschaftlich auch wirklich trägt. Zu Unrecht hat es jedoch die wirtschaftliche Belastung wegen des abstrakten Risikos der Haftung des Klägers für Schulden des Erblassers bejaht.

1. Nach § 10d Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden und die nicht nach § 10d Sätze 1 bis 3 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte der beiden dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeiträume abgezogen werden können, in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht abgezogen werden konnten.

2. Für die Gesamtrechtsnachfolge bestimmt § 45 Abs. 1 AO 1977, daß die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH tritt darüber hinaus der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614; vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, m.w.N., und vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802). Dementsprechend hat der BFH bisher entschieden, daß das Recht des Erblassers, Verluste der Vorjahre wie Sonderausgaben von positiven Einkünften in den Folgejahren abzuziehen, auf den Erben übergeht (zuletzt BFH-Urteil vom 13. November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188, m.w.N.).

Der Senat läßt offen, ob er sich dieser umstrittenen Rechtsprechung (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 45 AO 1977 Rz. 33; Brandt in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 10d Anm. 233; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10d EStG Anm. 119; von Groll in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10d Rdnr. B 190 f., jeweils m.w.N.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., § 8 III 1 b bb; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., S. 207; Ruppe, Einkommensteuerrechtliche Positionen bei Rechtsnachfolge in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 10, 1987, S. 45 ff., 94 f.; Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 43; Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, S. 78; Trzaskalik in Steuer und Wirtschaft 1979, 97 ff.; Ring in Deutsche Steuer Zeitung 1981, 24; Schmitz in Betriebs-Berater 1996, 987; Strnad in Finanz-Rundschau 1998, 935; a.A. Horlemann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 10d Tz. 32; Lang in Tipke/Lang, a.a.O., 16. Aufl., § 9 Rz. 65; Laule in Festschrift für Karl Beusch, S. 467; Frotscher, Steuern im Konkurs, 4. Aufl., S. 103 f.) anschließt. Der Kläger kann die "ererbten" Verluste jedenfalls deshalb nicht abziehen, weil er sie wirtschaftlich nicht getragen hat.

Der Erbe kann den vom Erblasser nicht verbrauchten Verlust steuerrechtlich dann nicht geltend machen, wenn er ihn "nicht wirklich trägt" (BFH-Urteil vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386) bzw. wenn er durch den Verlust "nicht wirtschaftlich belastet" ist (BFH-Urteil vom 17. Februar 1961 VI 66/59 U, BFHE 72, 630, BStBl III 1961, 230).

Entgegen der Auffassung des Klägers gelten diese Rechtsgrundsätze fort. Sie sind durch die spätere Entwicklung der Rechtsprechung zum Verlustabzug in Konkursfällen und bei Sanierungsgewinnen nicht überholt. Zwar kommt es nach den BFH-Urteilen vom 4. September 1969 IV R 288/66 (BFHE 97, 16, BStBl II 1969, 726) und vom 12. September 1972 VIII R 23/67 (BFHE 107, 138, BStBl II 1972, 946) für die Berücksichtigung des Verlustabzugs in Konkursfällen grundsätzlich nicht mehr darauf an, ob der Gemeinschuldner den Verlust voraussichtlich wirtschaftlich trägt. Gegenstand dieser Entscheidungen war aber ausschließlich die Frage der wirtschaftlichen Belastung des Gemeinschuldners. Ihnen läßt sich für die Behandlung des Verlustabzugs bei dem Erben nichts entnehmen. Der BFH grenzt im Gegenteil die Sachverhalte der genannten Entscheidungen ausdrücklich vom Sonderfall des Nachlaßkonkurses und damit auch von der Frage ab, unter welchen Voraussetzungen der Erbe Verluste des Erblassers steuermindernd geltend machen kann. Die Änderung der Rechtsprechung des BFH zum Sanierungsgewinn (Urteil vom 27. September 1968 VI R 41/66, BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102 unter Bezugnahme auf den Beschluß des Großen Senats vom 15. Juli 1968 GrS 2/67, BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666), der nicht mehr zum Verbrauch eines vorher oder gleichzeitig angefallenen Verlustes führt, erlaubt ebenfalls keine Rückschlüsse darauf, ob der Abzug "ererbter" Verluste die wirtschaftliche Belastung des Erben durch sie voraussetzt. Der BFH setzt sich in den genannten Entscheidungen nicht einmal mit der Frage der wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen bei Zusammentreffen von Verlustausgleich bzw. -abzug und Sanierungsgewinn auseinander.

Auch den Entscheidungen vom 17. Mai 1972 I R 126/70 (BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621) und in BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188, sowie vom 23. Januar 1991 I S 6/90 (BFH/NV 1992, 372) läßt sich nicht entnehmen, daß es für den Abzug "ererbter" Verluste nicht mehr darauf ankommt, daß der Erbe sie auch wirtschaftlich trägt. Die beiden Urteile in BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621 und in BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188 nehmen ohne Einschränkung auf das Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386 Bezug, wonach der Erbe durch die Verluste wirtschaftlich belastet sein muß. Die den Beschluß in BFH/NV 1992, 372 nicht tragende Aussage, daß der Erbe vom Erblasser erlittene Verluste gemäß § 10d EStG von seinem Einkommen abziehen kann, läßt keine weiteren Schlüsse zu.

3. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, daß die wirtschaftliche Belastung des Erben wegen seiner gesetzlichen Haftung für Verbindlichkeiten des Erblassers nur wegfallen kann, wenn die Haftung --wie im Fall des Nachlaßkonkurses-- beschränkt wird. Den Verlust "wirklich tragen" bzw. durch ihn "wirtschaftlich belastet" zu sein, bedeutet gerade nicht, daß es allein darauf ankommt, ob der Erbe rechtlich für Schulden des Erblassers in Anspruch genommen werden kann. Es besagt vielmehr, daß der Erbe aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet ist. Haftet der Erbe zwar kraft Gesetzes für Verbindlichkeiten, die mit den Verlusten des Erblassers in Zusammenhang stehen, ist aber auszuschließen, daß er sie tatsächlich begleichen muß, so ist er durch die Verluste wirtschaftlich nicht belastet.

Für diese Beurteilung ist maßgebend, daß den Tatbestand der Erzielung von Einkünften in Form von Verlusten ausschließlich der Erblasser erfüllt. Die Berücksichtigung eines von ihm nicht ausgeschöpften Verlustabzugs beim Erben durchbricht die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Diese Durchbrechung läßt sich nur rechtfertigen, wenn auch der Erbe durch die "ererbten" Verluste in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Es kann nicht davon ausgegangen werden, daß die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Erblassers über die Gesamtrechtsnachfolge beim Erben fortwirkt. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer; Erbe und Erblasser sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeder für sich zur Einkommensteuer veranlagt werden.

4. Im Streitfall war der Kläger durch die "ererbten" Verluste wirtschaftlich nicht belastet.

Die Beteiligung des Erblassers an der OHG, aus der die vom Kläger "ererbten" Verluste stammten, war noch vom Erblasser an G übertragen worden. Diese hatte sich gegenüber dem Erblasser verpflichtet, ihn von allen Ansprüchen der Gläubiger freizustellen und alle Maßnahmen zu treffen, die ihr als Rechtsnachfolgerin geeignet erscheinen, um sein Vermögen vor den Zugriffen etwaiger Gläubiger zu schützen.

Angesichts dieser besonderen Umstände des Streitfalls bestand für den Kläger zwar rechtlich (im Außenverhältnis) noch das Risiko, von Gläubigern der OHG als Erbe des ehemaligen persönlich haftenden Gesellschafters in Anspruch genommen werden zu können. Dieses Haftungsrisiko war jedoch nach den Feststellungen des FG lediglich abstrakter Natur. Daß der Kläger tatsächlich nicht in Anspruch genommen worden ist, ergibt sich auch aus seinem Vortrag, G habe die Verbindlichkeiten der OHG aus den Gewinnen der Beteiligung an der Waldgesellschaft beglichen. Der Einwand des Klägers, er habe die Verluste wirtschaftlich wirklich getragen, weil er infolge der Übertragung von Anteilen an der Waldgesellschaft auf G ein geringeres Vermögen geerbt habe, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Ob die "ererbten" Verluste die Leistungsfähigkeit des Erben beeinträchtigen, richtet sich nach den Verhältnissen bei ihm nach Eintritt des Erbfalls.

5. Vertrauensschutz aufgrund Abschn. 115 EStR besteht nicht; die dortige Verweisung auf das BFH-Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386 läßt keine eindeutigen Schlüsse auf den Verlustabzug bei fehlender wirtschaftlicher Belastung des Erben zu. Im übrigen setzt die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben eine besondere Vertrauenssituation zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA voraus. Diese kann grundsätzlich nur durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlaß allgemeiner Verwaltungsrichtlinien (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, unter Nr. 4 Buchst. a). Darüber hinaus sind im Streitfall die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1985 und 1986 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.