Normenkette

BRAGO § 9 Abs. 2 BRAGO § 10 Abs. 1 und 2 BRAGO § 8 Abs. 1 GKG § 13 Abs. 1 Satz 1 GKG § 13 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 46 Abs. 1 AO 1977 § 309 ZPO § 829

Leitsatz

Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluß, mit dem sinngemäß die angeblichen Steuererstattungsansprüche des Vollstreckungsschuldners aufgrund der Einkommensteuerveranlagungen "für das abgelaufene Kalenderjahr und alle früheren Kalenderjahre" gepfändet werden sollen, ist nicht wegen inhaltlicher Unbestimmtheit der gepfändeten Forderungen nichtig.

AO 1977 § 46 Abs. 1, § 309 ZPO § 829

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Kreditinstitut, erwirkte gegen ihren Schuldner P wegen einer Forderung von 20 000 DM beim zuständigen Amtsgericht einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluß, der dem Beklagten und Revisionskläger (dem für P zuständigen Finanzamt --FA--) als Drittschuldner am 9. Januar 1997 zugestellt wurde. Die Pfändung umfaßte die angeblichen Forderungen des Schuldners an das FA aus dem "Anspruch auf Durchführung der Antragsveranlagung (Lohnsteuer) bzw. Einkommensteuerveranlagung für das abgelaufene Kalenderjahr sowie frühere Erstattungszeiträume und auf Auszahlung des als Überzahlung auszugleichenden Erstattungsbetrages bzw. auf Auszahlung des Überschusses, der sich als Erstattungsanspruch bei Abrechnung der auf die Einkommensteuer anzurechnenden Leistungen für das abgelaufene Kalenderjahr und alle früheren Kalenderjahre ergibt".

Das FA erkannte in seiner Drittschuldnererklärung die Pfändung des Erstattungsanspruchs aus der Einkommensteuerveranlagung 1996 unter dem Vorbehalt an, daß sich daraus ein Erstattungsanspruch ergebe. Die Pfändung für "frühere Jahre" erkannte es dagegen nicht als wirksam an, weil der gepfändete Anspruch insoweit nicht eindeutig bezeichnet sei. Auf den Einwand der Klägerin, daß bei Pfändung von fälligen bzw. rückständigen Erstattungsansprüchen eine Jahresangabe nicht erforderlich sei, entschied das FA durch Abrechnungsbescheid, daß es an seiner in der Drittschuldnererklärung mitgeteilten Rechtsauffassung festhalte. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Die dagegen erhobene Klage führte zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung und zur Änderung des Abrechnungsbescheids dahin, daß das FA verpflichtet wurde, die Drittschuldnererklärung unter Anerkennung der Bestimmtheit des gesamten gepfändeten Anspruchs abzugeben. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus, mit der im Streitfall in dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluß formularmäßig verwendeten Bezeichnung der gepfändeten Forderungen --Erstattungsanspruch für das abgelaufene Kalenderjahr und "alle früheren Kalenderjahre"-- sei klar erkennbar, daß (auch) sämtliche rückständigen Erstattungsansprüche vor 1996 von der Pfändung erfaßt werden sollten. Eine weitergehende Benennung der Erstattungszeiträume durch die Angabe von Jahreszahlen hätte insoweit keine größere Klarheit schaffen können. Wegen der Begründung der Entscheidung im einzelnen wird auf den Urteilsabdruck in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1618 Bezug genommen.

Mit der Revision macht das FA geltend, mit der in dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluß verwendeten Formulierung "... und frühere Jahre" seien die einzelnen gepfändeten Erstattungsansprüche nicht hinreichend bestimmt, denn es sei ein unbegrenzter und damit unbestimmter Zeitraum angesprochen. Vielmehr müsse das jeweilige Jahr der Entstehung des Erstattungsanspruchs angegeben werden. Auch wenn --wie im Streitfall-- alle vorangegangenen Erstattungszeiträume von der Pfändung betroffen sein sollten, mache es einen Unterschied, ob eine allgemein gehaltene Formulierung verwendet werde oder konkret bezifferte Jahreszahlen. Ebenso wie z.B. bei der Formulierung "Pfändung aus jedem Rechtsgrund" genüge es für die hinreichende Bestimmtheit nicht, daß theoretisch eine Eingrenzung der Jahre bzw. der denkbaren Rechtsansprüche möglich sei. Zahlungspflichten des FA gegenüber dem Vollstreckungsschuldner könnten sich nicht nur aus der Abrechnung geleisteter Vorauszahlungen ergeben. Die Festsetzung bereits entrichteter Steuerbeträge könne beispielsweise auch im Rechtsbehelfsverfahren herabgesetzt werden. Weiterhin könnten bestandskräftig festgesetzte Steuerbeträge nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) geändert werden und zu Erstattungen auch für Jahre führen, für die an sich bereits Festsetzungsverjährung eingetreten wäre. Aus den vorstehenden Gründen habe der Bundesfinanzhof (BFH) zur eindeutigen Identifizierung der gepfändeten Forderungen die genaue Bezeichnung der Steuerart gefordert (Urteil vom 1. Juni 1989 V R 1/84, BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35). Gleiche Anforderungen müßten dann auch an die Bezeichnung des Erstattungszeitraums gestellt werden.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der angefochtene Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO 1977), mit dem das FA über die Wirksamkeit der Pfändung der Erstattungsansprüche des P zugunsten der Klägerin entschieden hat (vgl. hierzu Urteil des erkennenden Senats vom 7. August 1990 VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, und Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 218 AO 1977 Rz. 92), dahin abzuändern ist, daß der streitige Pfändungs- und Überweisungsbeschluß insgesamt nicht wegen Unbestimmtheit der gepfändeten Forderungen unwirksam ist.

1. a) Gemäß § 46 Abs. 1 AO 1977 können Steuererstattungs- und Steuervergütungsansprüche gepfändet werden. Bei der Pfändung eines Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs gilt die Finanzbehörde, die über den Anspruch entschieden oder zu entscheiden hat, als Drittschuldner i.S. der §§ 829, 845 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- (§ 46 Abs. 7 AO 1977). Eine von einem privaten Gläubiger --wie im Streitfall-- nach § 829 ZPO vorgenommene Pfändung bewirkt, daß das Recht des Schuldners zum Zwecke der Befriedigung des Gläubigers mit Beschlag belegt wird. Die Verwertung setzt voraus, daß die gepfändete Geldforderung dem Vollstreckungsgläubiger zur Einziehung oder an Zahlungs Statt zum Nennwert überwiesen worden ist (§ 835 Abs. 1 ZPO). Eine Überweisung zur Einziehung ermächtigt den Vollstreckungsgläubiger, den Anspruch des Vollstreckungsschuldners im eigenen Namen geltend zu machen (§ 836 ZPO). Die angeführten Wirkungen der Pfändung und der Überweisung zur Einziehung treten allerdings nur ein, wenn der diesbezügliche Gerichtsbeschluß wirksam ist. Er darf nicht etwa mangels hinreichend bestimmter Bezeichnung der gepfändeten und zur Einziehung überwiesenen Ansprüche des Vollstreckungsschuldners gegen den Drittschuldner nichtig sein.

b) Die Wirksamkeit einer Pfändung einer angeblichen Geldforderung des Vollstreckungsschuldners gegen den Drittschuldner setzt u.a. hinreichende Bestimmtheit der Bezeichnung der Forderung voraus. Die Forderung muß so bestimmt bezeichnet sein, daß sie identifiziert und von anderen Forderungen unterschieden werden kann, und zwar nicht nur seitens des Vollstreckungsgläubigers, des Vollstreckungsschuldners sowie des Drittschuldners, sondern auch durch weitere Gläubiger. Dies erfordert regelmäßig die Angabe des Gegenstandes und des Schuldgrundes der Forderung, wobei das zugrundeliegende Rechtsverhältnis wenigstens in allgemeinen Umrissen anzugeben ist; übermäßige Anforderungen dürfen nicht gestellt werden, da der Vollstreckungsgläubiger die Verhältnisse des Vollstreckungsschuldners meist nur oberflächlich kennen wird (BFH-Urteil in BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35, 37, m.w.N.; Beschluß des erkennenden Senats vom 30. September 1997 VII B 67/97, BFH/NV 1998, 421, 422; Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 309 AO 1977 Rz. 73; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 309 AO 1977 Tz. 24). Welche Anforderungen jeweils zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Kleinere Ungenauigkeiten sind unschädlich (vgl. die vorstehenden Nachweise, und Stöber in Zöller, Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., § 829 Rdnrn. 8, 9, jeweils mit Hinweisen auf die zivilrechtliche Rechtsprechung). Zur Auslegung dürfen nur objektive Gesichtspunkte herangezogen werden, die sich aus dem Inhalt des Pfändungsbeschlusses ergeben oder offenkundig sind (Brehm in Stein/Jonas, Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., § 829 Rdnr. 41).

c) Den beschriebenen Anforderungen entsprechend wird für die Pfändung von Ansprüchen auf Rückgewähr von Steuern gefordert, daß Steuerart und Erstattungsgrund angegeben werden (vgl. Brehm, a.a.O., § 829 Rdnr. 45; Stöber, Forderungspfändung, 12. Aufl., Rdnr. 367; Tipke/Kruse, a.a.O., § 309 AO 1977 Tz. 25). Wie der BFH bereits im Urteil in BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35 ausgeführt hat, ist die generelle Bezeichnung der gepfändeten Forderung(en) als "Steuererstattungsansprüche" nicht weniger nichtssagend und unbestimmt wie die vom Bundesgerichtshof im Urteil vom 18. März 1954 IV ZR 160/53 (BGHZ 13, 42) zu würdigende Angabe "(aus) jedem Rechtsgrunde".

Das gilt auch bei der kumulativen Pfändung mehrerer Steuererstattungsansprüche des Vollstreckungsschuldners wie im Streitfall. Eine derartige Zusammenfassung mehrerer Pfändungen in einem Gerichtsbeschluß ist zulässig (vgl. Baumbach/Lauterbach/ Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 57. Aufl., § 829 Rdnr. 13; Brehm, a.a.O., § 829 Rdnr. 40). Die Möglichkeit der Zusammenfassung entbindet aber nicht von dem Erfordernis, die einzelne zu pfändende Forderung so bestimmt zu bezeichnen, daß sie identifiziert und von anderen Forderungen unterschieden werden kann. Angesichts der Vielzahl der in Betracht kommenden mit Steuerrechtsverhältnissen zusammenhängenden Zahlungsansprüche gegen ein FA reicht mithin die bloße Bezeichnung als "Steuererstattungsansprüche" nicht aus (BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35, 38).

Während demnach die Angabe der Steuerart, für die Erstattungsansprüche bestehen sollen, zur Identifizierung und Abgrenzung der zu pfändenden Forderungen regelmäßig erforderlich sein wird, ist es im Schrifttum umstritten, ob im Pfändungs- und Überweisungsbeschluß im Hinblick auf das Erfordernis der Bestimmtheit der gepfändeten Forderung auch der Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr), für den sich ein Erstattungsanspruch ergibt, benannt werden muß (dies bejahend, aber ohne nähere Begründung: Tipke/Kruse, a.a.O., § 309 AO 1977 Tz. 25; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 46 Anm. 8 b; Globig, Die Pfändung von Lohnsteuer- und Einkommensteuererstattungsansprüchen, Neue Juristische Wochenschrift 1982, 915; verneinend: Stöber, Forderungspfändung, 12. Aufl., Rdnr. 367; Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluß vom 7. Dezember 1978 8 W 531/78, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1979, 324). Der BFH hat in seiner bisherigen Rechtsprechung --auch im Urteil in BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35 (im Gegensatz zu dem Erfordernis der Angabe der Steuerart)-- eine ausdrückliche Bezeichnung des gepfändeten Steuererstattungsanspruchs nach dem Kalenderjahr nicht verlangt. Auch der Streitfall zwingt nicht, zur Identifizierung der gepfändeten Erstattungsansprüche die Erstattungszeiträume durch Angabe der einzelnen Kalenderjahre zu bezeichnen. Vielmehr ergibt sich deren hinreichende Unterscheidbarkeit und Abgrenzung von etwaigen anderen (nicht gepfändeten) Ansprüchen des Vollstreckungsschuldners nach den Verhältnissen des vorliegenden Einzelfalls aus den sonstigen im Pfändungsbeschluß enthaltenen Angaben.

2. Nach dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluß erstreckt sich die Pfändung der Klägerin auf Steuererstattungsansprüche, die sich aus der Durchführung von Einkommensteuerveranlagungen (auf Antrag oder von Amts wegen) des Vollstreckungsschuldners P ergeben. Die weitere formularmäßige Bezeichnung der gepfändeten Forderungen als Anspruch "auf Auszahlung des Überschusses, der sich als Erstattungsanspruch bei der Abrechnung der auf die Einkommensteuer anzurechnenden Leistungen ... ergibt", hat gegenüber den bereits genannten Erstattungsansprüchen aus den Einkommensteuerveranlagungen keine eigenständige Bedeutung, da auch die Anrechnung (Abrechnung) von Leistungen (Vorauszahlungen, Steuerabzugsbeträge) auf die Einkommensteuer die Durchführung der Einkommensteuerveranlagung voraussetzt. Damit sind die gepfändeten Erstattungsansprüche der Steuerart nach (Einkommensteuer) eindeutig bezeichnet und für alle Verfahrensbeteiligten sowie weitere Gläubiger von etwaigen sonstigen Steuererstattungsansprüchen des P (z.B. aus Umsatzsteuer, Vermögensteuer etc.) klar zu unterscheiden.

Hinsichtlich der Besteuerungszeiträume, für die Einkommensteuererstattungsansprüche bestehen und gepfändet werden sollen, benennt der Pfändungs- und Überweisungsbeschluß als letzten Erstattungszeitraum das abgelaufene Kalenderjahr. Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Zustellung dieses Beschlusses an den Drittschuldner (FA) am 9. Januar 1997 und die Regelung des § 46 Abs. 6 AO 1977, wonach ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluß nicht erlassen werden darf, bevor der Steuererstattungsanspruch entstanden ist, war aus der vorgenannten Bezeichnung des gepfändeten Anspruchs auch ohne Angabe des Kalenderjahres des letzten Erstattungszeitraums deutlich ersichtlich, daß der zeitlich letzte Erstattungsanspruch, der gepfändet werden sollte, der aus der Einkommensteuerveranlagung 1996 war. Insoweit bestanden auch für das FA keinerlei Zweifel, da dies die Pfändung des Einkommensteuererstattungsanspruchs 1996 mit der Drittschuldnererklärung anerkannt hat.

Neben dem Erstattungsanspruch für dieses abgelaufene Kalenderjahr (1996) erstreckte sich die Pfändung nach dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluß auch auf "frühere Erstattungszeiträume" bzw. auf die Erstattungsansprüche für "alle früheren Kalenderjahre". Diese Bezeichnung reicht --wie das FG zutreffend entschieden hat-- zur Identifizierbarkeit der gepfändeten Einkommensteuererstattungsansprüche aus. Aus ihr ergibt sich im Zusammenhang mit dem unzweideutig bestimmten letzten Erstattungszeitraum 1996, daß (auch) etwaige Erstattungsansprüche für sämtliche Kalenderjahre, die dem Veranlagungszeitraum 1996 vorausgehen, gepfändet werden sollten, soweit für diese Jahre noch Einkommensteuerveranlagungen durchzuführen sind bzw. sich aus sonstigen Gründen bei der Abrechnung der bisherigen Leistungen mit der Jahressteuerschuld ein verbleibender noch nicht an den Vollstreckungsschuldner ausgezahlter Einkommensteuerüberschuß ergeben sollte (vgl. ebenso Stöber, Forderungspfändung, 12. Aufl., Rdnr. 367; dort insbesondere Fn. 24 mit dem Hinweis auf den Beschluß des Landgerichts --LG-- Itzehoe vom 3. August 1988 4 T 189/88, MDR 1988, 1064, für eine entsprechende Formulierung im Pfändungsbeschluß).

Mit der im Streitfall verwendeten Bezeichnung der kumulativ gepfändeten Erstattungsansprüche sind --im Gegensatz zur Auffassung der Revision-- auch die einzelnen zu pfändenden Forderungen hinreichend bestimmt, nämlich alle noch rückständigen Einkommensteuererstattungsansprüche für 1996 und frühere Veranlagungszeiträume (vgl. insoweit abweichend: LG Bonn, Beschluß vom 5. September 1974 4 T 262/74, Amtsvormund 1975, 54, bei dem sich aus dem Pfändungsbeschluß nicht deutlich ergab, ob nur der Erstattungsanspruch des Vorjahres oder auch diejenigen der vorangegangenen Veranlagungszeiträume gepfändet sein sollten). Daß nur hinsichtlich des letzten Erstattungszeitraums das maßgebliche Kalenderjahr zweifelsfrei erkennbar ist, für den vorausgehenden Zeitraum der Umfang der Forderungspfändung aber nicht exakt kalendermäßig begrenzt ist, weil nicht ersichtlich ist, ob und für welche Jahre im einzelnen realisierbare Erstattungsansprüche bestehen, steht der Identifizierbarkeit der gepfändeten Forderungen nicht entgegen. Denn es wird in allen Fällen der Vollstreckung wegen Geldforderungen nur die angebliche Forderung des Schuldners aus dem jeweiligen Rechtsverhältnis gepfändet. Ob und in welchem Umfang, d.h. auch für welche Erstattungszeiträume, die gepfändeten Forderungen tatsächlich bestehen, ergibt sich immer erst aus der Drittschuldnererklärung. Deshalb macht auch die fehlende zeitliche Begrenzung der Pfändung hinsichtlich der dem Jahre 1996 vorausgehenden Kalenderjahre in dem Pfändungsbeschluß die Pfändung nicht inhaltlich unbestimmt. Die gepfändeten Forderungen verbleiben für die Verfahrensbeteiligten und weitere Gläubiger auch insoweit identifizierbar, als sie sich auf alle vom FA noch nicht abgerechneten bzw. noch nicht ausgezahlten Einkommensteuererstattungsansprüche des P aus den Veranlagungszeiträumen vor 1996 erstrecken. Hierfür werden naturgemäß nur wenige Erstattungszeiträume in Betracht kommen, weil nicht davon ausgegangen werden kann, daß das FA mit den Einkommensteuerveranlagungen vieler Jahre im Rückstand sein wird. Das FA als Drittschuldner ist bei der gewählten Formulierung im Pfändungsbeschluß nach seiner Verwaltungsorganisation ohne weiteres in der Lage, die geforderte Drittschuldnererklärung für alle gepfändeten Forderungen abzugeben und den gerichtlichen Anordnungen im Pfändungs- und Überweisungsbeschluß nachzukommen. Denn es kann anhand der Einkommensteuerakte des P und der Unterlagen der Finanzkasse leicht feststellen, ob und für welche Kalenderjahre vor 1996 dessen Einkommensteuerveranlagungen noch nicht durchgeführt und etwaige Erstattungsansprüche noch nicht abgewickelt worden sind. Das gilt auch für etwaige Erstattungsansprüche, die sich aus der Herabsetzung von Steuerbeträgen im Rechtsbehelfsverfahren oder der Aufhebung oder Änderung von Steuerfestsetzungen nach den Korrekturvorschriften der AO 1977 ergeben, zumal für die letzteren die zeitlichen Beschränkungen nach den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung Anwendung finden.

Das FG weist mit Recht darauf hin, daß übermäßige Anforderungen hinsichtlich der Bestimmtheit der gepfändeten Forderung(en) nicht gestellt werden dürfen, da der Vollstreckungsgläubiger die Verhältnisse des Vollstreckungsschuldners --hier für welche Veranlagungszeiträume noch Einkommensteuererstattungsansprüche bestehen können-- nur oberflächlich kennen wird. Es wäre deshalb formalistisch, die im Streitfall gewählte Bezeichnung der gepfändeten Erstattungsansprüche als nicht hinreichend bestimmt zu beurteilen und damit den Vollstreckungsgläubiger zu veranlassen, quasi ins Blaue hinein z.B. die letzten fünf oder zehn Kalenderjahre im einzelnen als Erstattungszeiträume zu benennen. Dadurch entstünde --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- für keine der maßgebenden Personen mehr Klarheit und für das FA durch Erstreckung der Drittschuldnererklärung auf jedes einzelne benannte Kalenderjahr zumindest der gleiche Verwaltungsaufwand.