Normenkette

FGO § 128 Abs. 3 FGO § 131 Abs. 1 FGO § 69 Abs. 3 FGO § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO § 69 Abs. 4 AO 1977 § 365 Abs. 3 AO 1977 § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 § 122 Abs. 1 AO 1977 § 131 Abs. 2 GenG § 1 Abs. 1 GenG § 6 GenG § 7 PGH-VO §§ 4 ff. PGH-VO § 6 PGH-VO § 4 Abs. 2 PGH-VO § 4 Abs. 5 PGH-VO § 6a PGH-VO § 9a DMBilG § 50 Abs. 1 Satz 2 DMBilG § 1 Abs. 5

Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine eingetragene Genossenschaft, die aus der Produktionsgenossenschaft des Handwerks ... (PGH) durch Umwandlungserklärung vom ... Juli 1992 hervorgegangen ist. Die PGH war am ... November 1958 gegründet und am ... November 1958 in das Register des Rats des zuständigen Kreises eingetragen worden.

Die Antragstellerin erwirtschaftete 1993 einen Verlust. Sie begehrte, diesen in das Streitjahr 1992 zurückzutragen. Dem folgte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung nicht, PGH und Antragstellerin seien nicht rechtlich identisch. Die Körperschaftsteuer 1992 wurde daraufhin mit Bescheid vom 9. Januar 1998 auf ... DM festgesetzt.

Die Antragstellerin legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1992 Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist, und beantragte Aussetzung der Vollziehung, die das FA ablehnte. Der daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte Erfolg.

Das FA rügt mit seiner Beschwerde Verletzung der §§ 4 ff. der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 8. März 1990 --PGH-VO-- (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- I 1990, 164) und der Anlg. II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 des Einigungsvertrages (EinigVtr) und beantragt, den FG-Beschluß über die Anordnung der Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1992 aufzuheben.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Beschwerde des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Beschwerdeverfahrens erließ das FA am 17. Februar 1999 einen Körperschaftsteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die Körperschaftsteuer, den Solidaritätszuschlag und die Zinsen zur Körperschaftsteuer 1992 aus anderen Gründen herabsetzte. Außerdem erließ es am selben Tag unter dem Zusatz "gemäß §§ 128 Abs. 3 i.V.m. 131 Abs. 1 FGO vorläufige Gewährung" einen Bescheid über Aussetzung der Vollziehung, in dem die verbleibende verringerte Steuerschuld von der Vollziehung ausgesetzt wurde. Dieser Bescheid enthält ferner den Zusatz: "Die Aussetzung der Vollziehung wurde mit Beschluß des FG ... beschlossen." Dem Klägervertreter wurde die Aussetzung der Vollziehung mit Begleitschreiben vom gleichen Tag mit dem Hinweis bekanntgegeben, daß das FG Aussetzung der Vollziehung gewährt habe und gegen diesen Beschluß Beschwerde eingelegt worden sei. Auf das beim erkennenden Senat anhängige Beschwerdeverfahren wurde unter Nennung des Aktenzeichens Bezug genommen.

Daraufhin erklärte die Antragstellerin im Umfang der gewährten Aussetzung der Vollziehung die Hauptsache für erledigt.

Das FA hat der Hauptsache-Erledigungserklärung widersprochen. Das FG habe die voll umfängliche Aussetzung der Vollziehung beschlossen. Da die eingelegte Beschwerde keine aufschiebende Wirkung habe (§ 131 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), habe das FA im Vollzug des Gerichtsbeschlusses bis zur endgültigen Entscheidung über den Beschluß des FG die geschuldeten Beträge von der Vollziehung aussetzen müssen, zumal der Änderungsbescheid gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) automatisch zum Gegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens geworden sei. Im Vollzug des finanzgerichtlichen Beschlusses habe --aus technischen Gründen-- eine erneute Aussetzung der Vollziehung ausgesprochen werden müssen. Letztlich sei diese aber nur deklaratorisch.

II. Die Beschwerde des FA ist zulässig und begründet.

A. Das Rechtsschutzinteresse des FA an einer Entscheidung des erkennenden Senats ist nicht deswegen entfallen, weil das FA den während des Beschwerdeverfahrens ergangenen Körperschaftsteueränderungsbescheid von der Vollziehung ausgesetzt hat.

Im allgemeinen ist zwar davon auszugehen, daß das Rechtsschutzbedürfnis für ein Rechtsmittel entfällt, wenn der Rechtsmittelführer kein berücksichtigungswürdiges Interesse mehr an einer Revisions- oder Beschwerdeentscheidung hat. In diesem Sinne entfällt das Rechtsschutzbedürfnis des FA an einer Aufhebung der angefochtenen Entscheidung im allgemeinen, wenn das FA einen dem Klagebegehren entsprechenden Änderungsbescheid erläßt (vgl. z.B. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1993 IX R 29/89, BFH/NV 1994, 114; BFH-Urteil vom 5. März 1991 VIII R 6/88, BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744). Etwas anderes gilt aber dann, wenn das FA im Änderungsbescheid --ausdrücklich-- die Bedingung aufnimmt, daß dieser nur bei Bestätigung der finanzgerichtlichen Entscheidung durch das Rechtsmittelgericht Bestand haben soll (BFH-Urteil vom 2. März 1990 III R 75/85, BFHE 160, 395, BStBl II 1990, 747).

Die Angaben des FA in der Aussetzungsverfügung vom 17. Februar 1999 lassen keinen Zweifel daran, daß bei Aufhebung des FG-Beschlusses im Beschwerdeverfahren die AdV-Verfügung, soweit sie die streitgegenständliche Frage des Verlustrücktrags betrifft, keinen Bestand haben soll. Nach deren ausdrücklichem Wortlaut ist die Aussetzung der Vollziehung allein deswegen "gemäß §§ 128 Abs. 3 i.V.m. 131 Abs. 1 FGO vorläufig" gewährt worden, weil die Aussetzung der Vollziehung vom FG beschlossen worden war. Damit hat das FA klar zum Ausdruck gebracht, daß die Aussetzung der Vollziehung des Änderungsbescheides nur "vorläufig" sein sollte, weil sich das FA mangels aufschiebender Wirkung der Beschwerde (§ 131 Abs. 1 FGO) hierzu genötigt sah, um der FG-Entscheidung bis zur Entscheidung des Rechtsmittelgerichts Rechnung tragen zu können. In diesem Sinne hat das FA zusätzlich auch noch im Anschreiben an den Klägervertreter auf die Einlegung der Beschwerde, das Aktenzeichen des Beschwerdeverfahrens und die Tatsache hingewiesen, daß der FG-Beschluß noch nicht rechtskräftig sei. Entsprechendes gilt für die --teilweise-- geänderte Aussetzung der Vollziehung vom 15. April 1999, da danach "alle übrigen Inhalte des Verwaltungsaktes vom 17.2.1999" unberührt bleiben und ihre Gültigkeit behalten sollten.

Die nur unter der Bedingung der Erfolglosigkeit der Beschwerde verfügten Aussetzungen der Vollziehungen führen nicht zur Erledigung der Hauptsache (vgl. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

B. Unter Berücksichtigung der Ausführungen des erkennenden Senats in den Urteilen vom 27. Oktober 1994 I R 60/94 (BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326) und vom 27. März 1996 I R 112/95 (BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480) war der angefochtene Bescheid nicht von der Vollziehung auszusetzen.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll ein angefochtener Verwaltungsakt von der Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes, wenn bei Prüfung des Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (so seit BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

Ernstliche Zweifel an der rechtmäßigen Versagung eines Verlustrücktrages von der Antragstellerin als eingetragene Genossenschaft auf die im Streitjahr 1992 noch bestehende PGH bestehen nur dann, wenn die Antragstellerin und die PGH rechtlich identisch sind, denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Verluste grundsätzlich nur von demjenigen Steuerpflichtigen steuerlich geltend gemacht werden, der diese erlitten hat (z.B. BFH in BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326, m.w.N.). Eine solche rechtliche Identität wäre nur dann zu bejahen, wenn die PGH und die e.G. ein und dasselbe Rechtsgebilde wären oder die Umwandlung einer PGH in eine e.G. formwechselnder Natur wäre. Beides hat der erkennende Senat --in Fragen der Rechtsidentität zwischen PGH und e.G. in Übereinstimmung mit dem Bundesgerichtshof (BGH)-- bereits verneint (vgl. BFH in BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480; BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 117/94, BFH/NV 1997, 177; BFH-Beschluß vom 17. August 1995 II B 44/95, BFH/NV 1996, 173; BGH-Urteil vom 21. September 1995 II ZR 236/94, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1996, 300 = Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 715). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die bezeichneten Entscheidungen Bezug genommen.

2. Der an diesen Entscheidungen geübten Kritik (vgl. insbesondere Drescher, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 713; ders. DDR-Spezial, 1997 Heft 43 S. 1; ders. DDR-Spezial, 1997 Heft 49 S. 6; Beuthien, DStR 1997, 2001) vermag der erkennende Senat auch bei summarischer Prüfung nicht zu folgen.

Dabei ist vorweg darauf hinzuweisen, daß jede Form der Gesetzesauslegung am Wortlaut beginnt und der "Wille des DDR-Normgebers", der "historische Hintergrund" o.ä. in die Auslegung nur dann einfließen können, wenn sich diese objektiviert haben, sei es im Gesetzeswortlaut und/oder dem Sinnzusammenhang der Vorschrift. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen allein kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den übrigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Aber auch Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, m.w.N.; vom 13. März 1987 V R 55/77, BFHE 149, 288, BStBl II 1987, 467; vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670; BFH-Beschluß vom 6. Oktober 1993 I B 65/93, BFHE 172, 452, BStBl II 1994, 189). In jedem Fall unbehelflich sind Aussagen solcher Personen, die der normsetzenden Körperschaft nicht angehörten.

Eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut ist nur in einem äußerst beschränkten Maße, und zwar dann zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen bzw. zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, das dem Sinn und Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderliefe (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131, m.w.N.). Im Rahmen dieser Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung kann weder von einer Rechtsidentität zwischen e.G. und PGH noch von einer bloßen formwechselnden Umwandlung von PGH in e.G. ausgegangen werden:

a) Die PGH war keine e.G. im Sinne des in der DDR fortgeltenden Genossenschaftsgesetzes (GenG) vom 1. Mai 1889 i.d.F. der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898, auch wenn --wie von der Antragstellerin vorgetragen (anders z.B. Habert, Umwandlung und Umstrukturierung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks in der ehemaligen DDR, 1996, S. 7)-- die Vorschriften des GenG subsidiär Anwendung gefunden haben sollten.

aa) Bloße Ähnlichkeiten in der Rechtsstruktur führen noch nicht zur Rechtsidentität (vgl. z.B. AG und GmbH). Die PGH waren sog. sozialistische Genossenschaften. Sie unterlagen einem verbindlichen Musterstatut, wonach sie nicht der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder i.S. des § 1 Abs. 1 GenG (vgl. hierzu z.B. Müller, Genossenschaftsgesetz, 2. Aufl., § 1 Rdnr. 18, § 1 Nachtrag § 1 Rdnr. 2), sondern dazu dienten, im Rahmen einer Vergesellschaftung der Produktionsmittel ihrer Mitglieder (§ 5 des Musterstatuts) durch eine wirksamere Nutzung von Kapazitäten, die dem Handwerk gestellten Aufgaben auf dem Gebiet der Dienst- und Reparaturleistungen für die Bevölkerung besser und mit einer höheren Effektivität zu erfüllen (§ 1 des Musterstatuts der Produktionsgenossenschaften des Handwerks Anlage zur Verordnung über das Musterstatut der Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 21. Februar 1973, GBl DDR I 1973, 121). Sie führte ihre Aufgaben auf der Grundlage der von den übergeordneten Staatsorganen erteilten verbindlichen Planauflagen durch (§ 2 des Musterstatuts).

bb) Das verbindliche Musterstatut enthielt nicht sämtliche vom GenG in den §§ 6, 7 bezeichneten zwingenden Regelungen, mit der Folge, daß eine PGH nicht als Genossenschaft im Sinne des GenG in das Genossenschaftsregister eingetragen werden durfte (Müller, a.a.O., § 6 Rdnr. 1, m.w.N.). In diesem Sinne erlangte sie daher erst mit ihrer Eintragung in das beim Rat des Kreises geführte Register ihre Rechtsfähigkeit (§ 2 der Verordnung über das Musterstatut der Produktionsgenossenschaften des Handwerks). Nach Drescher (FR 1997, 713) erwarben die PGH im übrigen ihre Rechtsfähigkeit mit der Eintragung in das PGH-Register auch dann, wenn sie bereits vorher in Form einer e.G. rechtsfähig gewesen sein sollten. Auch dies verdeutlicht, daß nach dem Verständnis des DDR-Rechts die PGH systematisch etwas anderes sein sollte als die e.G.

cc) Das Register für Produktionsgenossenschaften wurde zudem mit der --von der Antragstellerin zitierten-- Verordnung vom 18. August 1955 (GBl DDR I 1955, 597) "eingerichtet", was bei summarischer Überprüfung gegen die Annahme von Drescher (FR 1997, 713) spricht, es handle sich insoweit um das bereits bestehende Genossenschaftsregister im Sinne des GenG. Anderenfalls hätte es nahegelegen, auch wenn das Genossenschaftsregister in verschiedene Abteilungen aufgesplittet gewesen sein sollte, eine Registrierung im Genossenschaftsregister vorzusehen. In diesem Sinne mußte daher auch das PGH-Register im Wege einer Fiktion durch Art. 19 Abs. 8 des Registerverfahrensbeschleunigungsgesetzes (BGBl I 1993, 2182, 2234) dem Genossenschaftsregister gleichgestellt werden.

dd) Von der fehlenden Rechtsidentität zwischen PGH und e.G. geht auch der Gesetzgeber des EinigVtr aus. Danach gilt die PGH-VO mit der Maßgabe fort, daß Produktionsgenossenschaften des Handwerks mit Wirkung vom 31. Dezember 1992 aufgelöst sind, sofern ihre Umwandlung nach den Vorschriften dieser Verordnung in eine der in § 4 Abs. 1 genannten Rechtsformen oder in eine eingetragene Genossenschaft nicht bis zu diesem Zeitpunkt vollzogen ist (EinigVtr Anlg. II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4; vgl. auch Art. 8 Nr. 4 des Gesetzes zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen vom 22. März 1991, BGBl I 1991, 766, 787). Ist danach der Gesetzgeber von der Notwendigkeit der Umwandlung einer PGH ausgegangen, so bestätigt dies, daß die PGH nicht als e.G. im Sinne des GenG angesehen wurde. Jedenfalls war es dem Gesetzgeber in Anbetracht der zumindest zweifelhaften Rechtslage nicht verwehrt, eine Klarstellung (Horn, Das Zivil- und Wirtschaftsrecht im neuen Bundesgebiet, 2. Aufl., § 20 Rdnr. 80) im letztlich Gesetz gewordenen Sinne zu treffen. Unzutreffend ist im übrigen die Überlegung, der Einigungsgesetzgeber habe sich nicht mit dem Genossenschaftswesen der DDR vertraut gemacht, da der Gesetzgeber der DDR Partner des EinigVtr war.

b) Eine Umwandlung, die auf der Grundlage der §§ 4 ff. PGH-VO stattfindet, ist, ohne daß hieran ernstliche Zweifel bestehen, eine übertragende.

aa) Dies ergibt sich eindeutig aus den in § 6 PGH-VO angeordneten Rechtsfolgen. Danach wird die neue Gesellschaft Rechtsnachfolger der umgewandelten PGH. Die vor der Umwandlung bestehende PGH ist damit erloschen. An diese eindeutige Regelung ist die Rechtsprechung gebunden (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--), mag sie der Sache nach zwingend gewesen sein oder nicht. Die Kritiker der Rechtsprechung des erkennenden Senats verkennen, daß ihre Auslegung des § 6 PGH-VO im Ergebnis zu dessen Nichtanwendbarkeit führt und sich daher nicht mehr im Rahmen einer zulässigen Auslegung bewegt. In Anbetracht der (zumindest) zweifelhaften Rechtsidentität zwischen PGH und e.G. kann auch nicht davon ausgegangen werden, daß die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen bzw. zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, das zudem dem Sinn und Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderliefe (BFH in BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131). § 6 PGH-VO entspricht im übrigen z.B. § 7 der Verordnung zur Umwandlung von volkseigenen Kombinaten, Betrieben und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften vom 1. März 1990 (GBl DDR I 1990, 107). Jede dem Wortlaut des § 6 PGH-VO widersprechende Auslegung hätte daher auch für andere sozialistische Wirtschaftsbereiche eine offenkundig nicht gewollte Norminterpretation zur Folge.

bb) Den Kritikern der Rechtsprechung des BFH ist einzuräumen, daß jedenfalls § 4 Abs. 1 PGH-VO eine Umwandlung einer PGH/ELG in eine e.G. nicht vorsah und daher Zweifel bestehen können, ob eine solche Umwandlung überhaupt in den Anwendungsbereich der PGH-VO fällt. Der erkennende Senat hat diese Zweifel durch die Regelungen in § 4 Abs. 2 und 5, §§ 6a, 9a PGH-VO i.d.F. des Gesetzes zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen vom 22. März 1991 (BGBl I 1991, 766, 787) als geklärt angesehen (in BFHE 180, 335, BStBl II 1996, 480). Selbst wenn ursprünglich die Umwandlung einer PGH in eine e.G. in § 4 Abs. 1 PGH-VO bewußt ausgeklammert worden sein sollte (so Drescher, FR 1997, 713; Beuthien, DStR 1997, 2001), kann dies nur bis zum Inkrafttreten der gegenteiligen Regelung im EinigVtr gelten.

Der Auffassung von Beuthien (DStR 1997, 2001), wonach sich die Rechtsfolgen der Umwandlung einer PGH in eine e.G. nicht aus § 6 PGH-VO ergeben sollen, ist weder mit der Anlg. II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 EinigVtr noch mit dem systematischen Zusammenhang in Einklang zu bringen, in den § 4 Abs. 5, §§ 6a, 9a PGH-VO gestellt sind. Auch soweit durch die Ergänzung im Zusammenhang mit dem Gesetz zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen die Umwandlung der PGH in eine e.G. erleichtert werden sollte, löst dies nicht den systematischen Zusammenhang zu § 6 PGH-VO.

cc) Da sich der Gesetzgeber --zumindest aus Gründen der Rechtsklarheit (so auch Beuthien, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1992, 1143)-- für eine Umwandlung der PGH u.a. in eine e.G. entschieden hat und diese sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6 PGH-VO in Form einer übertragenden Umwandlung vollziehen soll, ist kein Raum für eine gegenteilige verfassungskonforme Auslegung (a.A. Beuthien, DStR 1997, 2001, 2003). Wie jede Form der Auslegung darf sich auch die verfassungskonforme Auslegung nicht vom Text der Norm gänzlich lösen (Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., § 5 AO Rdnr. 53).

3. Wenngleich die PGH-VO, die gemäß Art. 8 i.V.m. Anlg. II Kap. V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 EinigVtr in bundesdeutsches Recht inkooperiert worden ist (vgl. BFH in BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326), seit Inkrafttreten des GG im Beitrittsgebiet der verfassungsrechtlichen und -gerichtlichen Kontrolle unterliegt, ergeben sich --zumindest-- im gegenwärtigen Verfahrensstand keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der §§ 4 ff. PGH-VO. Es erscheint ausgeschlossen, daß die genannten Vorschriften auf Verfassungsbeschwerde oder Richtervorlage hin für nichtig oder unanwendbar erklärt werden könnten (BFH-Beschlüsse vom 29. Oktober 1997 II B 67/97, BFH/NV 1998, 361; vom 17. Juli 1998 VI B 81/97, BFHE 186, 394, BStBl II 1998, 671). Insbesondere ist bei Anlegung der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entwickelten verfassungsrechtlichen Maßstäbe kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG festzustellen.

Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Dies gilt im Grundsatz auch für juristische Personen (Art. 19 Abs. 3 GG). Damit ist dem Gesetzgeber allerdings nicht jede Differenzierung verwehrt. Er verletzt das Grundrecht auf Gleichbehandlung vielmehr nur, wenn er eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 11. Juni 1997 II B 93/96, BFHE 183, 230, BStBl II 1997, 527, m.w.N.). Im allgemeinen wird dem Steuergesetzgeber eine relativ weitgehende Gestaltungsfreiheit in der Systemwahl und in der Bewertung und Auswahl tatsächlicher Unterschiede eingeräumt. Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist nicht nachzuprüfen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. z.B. von Mangoldt/ Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, 4. Aufl., Art. 3 Abs. 1 Rdnrn. 82, 86, m.w.N.). Ein weiter Gestaltungsspielraum wird dem Gesetzgeber vom BVerfG darüber hinaus zugestanden, soweit es um Regelungen im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands geht, die der Zusammenführung der Rechtssysteme dienen. Insoweit hat das BVerfG ausgeführt, daß derartige --zeitlich begrenzt wirksame-- Übergangsvorschriften mit solchen Regelungen vergleichbar sind, die im Rahmen einer Gesetzesänderung oder der Neuregelung eines Rechtsgebiets für die zeitliche Geltung des neuen Rechts getroffen werden (Beschluß vom 19. Dezember 1991 2 BvR 1519/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1990, Allgemeines, Rechtsspruch 100; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 28. April 1999 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BGBl I 1999, 1060; vom 24. September 1997 1 BvR 647/91 u.a., DDR-Spezial 1997 Nr. 47, 7 f.). Infolge des für die Übergangsregelungen zugebilligten großen Gestaltungsspielraums wird zudem verfassungsrechtlich eine weitgehende Typisierung zugelassen (vgl. BVerfG-Beschluß vom 28. April 1999 1 BvL 22/95 u.a., BGBl I 1999, 1060). Hinzu tritt, daß nach allgemeinen verfassungsrechtlichen Grundsätzen eine systemgerechte und konsequente gesetzliche Regelung die Einhaltung des Gleichheitssatzes indiziert (vgl. von Mangoldt/Klein/Starck, a.a.O., Art. 3 Abs. 1 Rdnrn. 82, 44 ff.). Vor diesem verfassungsrechtlichen Hintergrund begegnet die Versagung des Verlustrücktrags keinen ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln:

a) Die unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen, die sich im Hinblick auf den Verlustabzug bei formwechselnder bzw. übertragender Umwandlung ergeben, entsprechen dem allgemein anerkannten steuerlichen Grundsatz, daß Verluste nur derjenige geltend machen kann, der sie erwirtschaftet hat (im Beschluß des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH in BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326). In Fällen der Rechtsnachfolge, wie z.B. der übertragenden Umwandlung, ist daher die Versagung des Verlustabzugs beim Rechtsvorgänger systemgerecht.

b) Das Verfassungsrecht, insbesondere der Gleichheitssatz, machen dem Gesetzgeber keine Vorgaben dazu, ob eine die Abwicklung einer Gesellschaft ausschließende Umwandlung gesetzlich zugelassen wird und/oder ob diese übertragender oder formwechselnder Art ist. Diese Entscheidungen fallen in den oben genannten gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum. Insoweit ergebe sich auch aus verfassungsrechtlicher Sicht aufgrund der Änderung des Umwandlungsrechts seit 1995 kein Gebot zur rückwirkenden Anwendung (a.A. offenbar Fischer, FR 1996, 643).

c) Läßt das Gesetz allerdings verschiedene Formen der Umwandlung zu, so unterliegen die gesetzlichen Regelungen insoweit der verfassungsrechtlichen Einschränkung, als sie vergleichbare Normadressaten nicht in unsachlicher Weise unterschiedlich behandeln dürfen. So gesehen war es dem Gesetzgeber aus verfassungsrechtlicher Sicht unbenommen, die Umwandlung einer PGH in eine Kapitalgesellschaft als übertragende auszugestalten. Vor diesem Hintergrund kann aber in Konsequenz aus verfassungsrechtlicher Sicht auch nicht beanstandet werden, daß die Umwandlung einer PGH in eine e.G. eine übertragende sein soll, weil die PGH, wenngleich Ähnlichkeiten mit einer e.G. aufweisend, der Art nach keine e.G. im Sinne des GenG war.

d) Der Gleichheitssatz kann allerdings in verfassungswidriger Weise beeinträchtigt sein, wenn andere vergleichbare sozialistische Genossenschaften steuerlich ohne sachliche Gründe besser behandelt würden als die umgewandelte PGH.

aa) Die Antragstellerin verweist insoweit u.a. auf die Zulassung einer formwechselnden Umwandlung bei landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften, Konsumgenossenschaften, bäuerlichen Handelsgenossenschaften, Molkereigenossenschaften, Winzergenossenschaften, Kreditgenossenschaften und Wohnungsgenossenschaften. Sie räumt aber selbst zugleich ein, daß diese typischerweise über erhebliches Grundvermögen verfügten und sich in diesen Fällen die Anordnung einer formwechselnden Umwandlung zur Vermeidung ertragsunabhängiger Grunderwerbsteuer und damit zugunsten des Erhalts der Bewirtschaftungsgrundlagen aufdrängte (ebenso Thüringer FG, Urteil vom 16. Februar 1994 I K 30/93, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 805).

bb) Ein vergleichbares sachliches Unterscheidungskriterium läßt sich allerdings bei den von der Antragstellerin angeführten Taxigenossenschaften und EDEKA Handelsgenossenschaften nicht feststellen. Andererseits ist nicht ausgeschlossen, daß diese Genossenschaften solche im Sinne des GenG geblieben waren (vgl. zum Fehlen spezialgesetzlicher Normen insoweit Horn, a.a.O., § 20 Rdnr. 9, m.w.N.). Hierzu hätte die Antragstellerin zumindest in schlüssiger Form etwas vortragen müssen. Sie hätte dartun müssen, daß eine unterschiedliche Behandlung von PGH einerseits und Taxi- und EDEKA Handelsgenossenschaften andererseits auf einer den Gleichheitssatz verletzenden gesetzlichen Regelung beruhte. Allein die Möglichkeit, daß sich Taxi- und EDEKA Handelsgenossenschaften faktisch durch bloße Satzungsänderung "umgewandelt" haben, macht die PGH-VO als solche noch nicht verfassungswidrig. Soweit Gesetze der DDR nicht vom Bundesgesetzgeber im Zuge der Wiedervereinigung übernommen wurden, ist ihr Inhalt in tatsächlicher Hinsicht von den FG festzustellen (BFH-Urteil vom 22. Dezember 1993 I R 75/93, BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578). Da sich die von der Antragstellerin geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken als solche tatsächlicher Art darstellen, hätte sie diese im AdV-Verfahren zumindest glaubhaft machen müssen (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 69 Rdnr. 105).

Vor diesem Hintergrund kann ungeklärt bleiben, wie die Tatsache verfassungsrechtlich zu würdigen ist, daß die PGH durch eigenverantwortliches Hinausschieben der Umwandlung die Versagung des Verlustrücktrags mit veranlaßt hat. Offenbleiben kann auch die Frage, ob aus verfassungsrechtlicher Sicht die Versagung des Verlustrücktrags unter Berücksichtigung der fortbestehenden, zeitlich unbegrenzten Vortragsmöglichkeit verfassungsrechtlich als "einigungsbedingt" hinnehmbar ist.

4. § 50 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 1 Abs. 5 des D-Markbilanzgesetzes (DMBilG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen vom 25. Juli 1994 (BGBl I 1994, 1682, BStBl I 1994, 544) ist keine Rechtsgrundlage für den von der Antragstellerin namens der PGH geltend gemachten Verlustrücktrag. Zumindest für den Streitfall ergeben sich diesbezüglich keine ernstlichen Zweifel.

a) Nach § 50 Abs. 1 Satz 2 DMBilG ist ein Steuerpflichtiger, der Rechtsträger eines Unternehmens ist, das nach § 1 Abs. 5 DMBilG als zum 1. Juli 1990 entstanden angesehen wird, mit dem Unternehmen ab 1. Juli 1990 an für die Steuern vom Einkommen und Ertrag steuerpflichtig. Diese Regelung greift nicht ein, da die Antragstellerin erst aus einer Umwandlung im Jahr 1992 hervorgegangen ist und folglich die im § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Satz 4 DMBilG zu wahrende Frist (30. Juni 1991) nicht eingehalten hat.

Eine Fristversäumnis läge auch vor, wenn man aus verfassungsrechtlichen Gründen die Frist in Anlehnung an die Behandlung der landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften bis zum 31. Dezember 1991 verlängerte. Wenn die Antragstellerin darüber hinaus die Meinung vertritt, in Anbetracht der für PGH bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Auflösungsfrist (Anlg. II Kap. V Sachgebiet A Kap. III Nr. 4 EinigVtr) hätte die Frist des § 1 Abs. 5 Satz 1 DMBilG bis zu diesem Stichtag verlängert werden müssen, verkennt sie einerseits den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum und andererseits, daß eine solche Verlängerung ausschließlich zugunsten der PGH wiederum für Ungerechtigkeiten gegenüber anderen Rechtsträgern führen würde.

Die von der Antragstellerin zugleich aufgeworfene Frage, ob das Wahlrecht des § 1 Abs. 5 DMBilG ohne Erstellung/Vorlage einer Eröffnungs- bzw. Umwandlungsbilanz zum 1. Juli 1990 ausgeübt werden kann, ist somit im Streitfall entscheidungsunerheblich.

5. Auch die Ausführungen der Antragstellerin zur Wirksamkeit der Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 17. Februar 1999 und zu der nach ihren Angaben bereits am 22. Mai 1998 vom FA verfügten Aussetzung vermögen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides zu begründen.

a) Der Änderungsbescheid vom 17. Februar 1999 wurde ausweislich der Akten an die Klägerin adressiert mit dem Zusatz "für Firma PGH ... ..." und nach Angaben der Antragstellerin mit einem Begleitschreiben ihrem Bevollmächtigten bekanntgegeben. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die Bekanntgabe unwirksam sein sollte (§ 122 Abs. 1 AO 1977). Selbst wenn der Änderungsbescheid unwirksam wäre, so hätte dies noch nicht die Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuer u.a. zur Folge. In diesem Fall wäre --wie in der ersten Instanz-- über die Rechtmäßigkeit des vorangegangenen Bescheides vom 9. Januar 1998 zu entscheiden.

b) Der Vortrag der Antragstellerin, das FA habe den Körperschaftsteuerbescheid u.a. mit Verfügung vom 22. Mai 1998 bereits ausgesetzt, läßt sich anhand der Akten nicht verifizieren. Nach den Feststellungen des FG hat das FA die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Anderenfalls wäre ohnehin der Antrag der Antragstellerin gemäß § 69 Abs. 4 FGO als unzulässig abzuweisen gewesen.

Im übrigen würde eine Aussetzung der Vollziehung, die vom 22. Mai 1998 stammt, allenfalls den (vorangegangenen) Körperschaftsteuerbescheid vom 9. Januar 1998, nicht den erst während des Beschwerdeverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17. Februar 1999 betreffen. Da ein Steueränderungsbescheid den vorangegangenen Bescheid in sich aufnimmt, der geänderte Bescheid folglich --bis zur Aufhebung des Änderungsbescheides-- keine Rechtswirkungen mehr entfaltet, geht auch seine Aussetzung der Vollziehung mit Erlaß des Änderungsbescheides ins Leere. Die vom FA verfügte Aussetzung der Vollziehung des Änderungsbescheides vom 17. Februar 1999 ist daher nicht anhand der Tatbestandsvoraussetzungen des § 131 Abs. 2 AO zu beurteilen.