Normenkette

DBA Spanien Art. 5 DBA Spanien Art. 22 Abs. 1 DBA Spanien Art. 22 Abs. 4 DBA Spanien Art. 23 Abs. 1 AO § 180 Abs. 1 Nr. 3 VStG § 1 Abs. 1

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das in Spanien belegene Vermögen der Klägerin in Deutschland vermögensteuerpflichtig ist, soweit es auf die mit Sitz in Hamburg ausgestattete Beteiligte entfällt.

Die Klägerin ist eine 1983 nach spanischem Recht gegründete Sociedad en Comandita, die im Wesentlichen einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. An der Klägerin beteiligt war zu dem Feststellungszeitpunkt 1.1.1993 als persönlich haftende Gesellschafterin die A GmbH, ohne Anteil am Vermögen der Klägerin, und als Kommanditisten die F Sociedad & Co KG (F KG) mit Sitz in Hamburg, die 90% der Anteile des Gesellschaftsvermögens hielt, und Frau G mit Wohnsitz in Sevilla, die 10% der Anteile des Gesellschaftsvermögens hielt. An der F KG ist eine größere Anzahl von Kommanditisten beteiligt, bei denen es sich zum überwiegenden Teil um inländische natürliche Personen handelt.

Die Klägerin erzielt Einkünfte aus einem in Spanien gelegenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, die aufgrund der Rechtsform der Klägerin als gewerblich behandelt worden sind und unstreitig in Spanien der Besteuerung unterliegen.

Am 18.9.2000 gab die Klägerin Vermögensaufstellungen auf den 1.1.1993, den 1.1.1994, den 1.1.1995 und den 1.1.1996 zur Ermittlung des Einheitswertes des Gewerbebetriebes ab. Ergänzend teilte sie mit, dass der Betrieb eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 2 DBA Spanien bilde und das Vermögen damit unter Art. 22 Abs. 2 DBA Spanien falle. Das Vermögen sei deshalb nach Art. 23 Abs. 1a DBA Spanien von der deutschen Vermögensteuer freizustellen. Diese Erklärungen änderte sie mit am 20.4.2001 beim Beklagten eingegangenen Vermögensaufstellungen.

Eine am 3.3.2000 bei der Klägerin begonnene Betriebsprüfung kam laut Prüfungsbericht vom 12.7.2001 zu dem Ergebnis, dass steuerpflichtiges ausländisches Betriebsvermögen vorliege und dass das Vermögen einheitlich und gesondert festzustellen sei.

Mit Bescheiden vom 17.9.2001 stellte der Beklagte das ausländische Sachvermögen der Klägerin auf den 1.1.1993 mit 390.000 DM, auf den 1.1.1994 mit -591.000 DM, auf den 1.1.1995 mit -328.000 DM und auf den 1.1.1996 mit 1.396.000 DM fest und teilte mit, dass 90% der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter, Abzüge und sonstigen Beträge sowie die Werte des unter die §§ 116 , 117 und 117 a Abs. 2 Bewertungsgesetz fallenden Betriebsvermögens auf die F KG entfielen.

Am 25.9.2001 legte die Klägerin gegen die gesonderte Feststellung des Vermögens auf den 1.1.1993 und auf den 1.1.1996 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 26.5.2003 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO auf den 1.1.1993 als unbegründet zurück. Das Verfahren betreffend die gesonderte Feststellung des Vermögens auf den 1.1.1996 ruht.

Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin am 26.6.2003 Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, dass die Befugnis für die Besteuerung des Vermögens grundsätzlich dem Staat zugewiesenen werde, der auch das Besteuerungsrecht für die betreffenden Einkünfte aus diesem Vermögen habe. Dies folge auch aus dem Verweis des Art. 22 Abs. 1 DBA Spanien auf Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien. Unstreitig würden die laufenden Einkünfte der Klägerin aus der Bewirtschaftung der Plantagen in Andalusien nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Das landwirtschaftliche Betriebsvermögen der Klägerin sei als unbewegliches Vermögen im Sinne von Art. 6 DBA Spanien einzustufen. Für das landwirtschaftliche Betriebsvermögen der Klägerin habe Spanien als Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht gemäß Art. 22 Abs. 1 und 2 DBA Spanien. Für die Anwendung der Auffangklausel des Art. 22 Abs. 4 DBA Spanien sei auch aufgrund des vorliegenden Qualifikationskonflikts kein Raum, denn bei Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens sei die spanische Gesellschaft nicht als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Eine solche Auslegung stünde in Widerspruch zu Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien, wonach die Auslegung nach deutschem Recht zu erfolgen habe und daher bei der spanischen Personengesellschaft von einer steuerlichen Transparenz mit dem entsprechenden Durchgriff auf die Gesellschafter auszugehen sei. Auch ergebe sich aus dem spanischen Vorbehalt zu Art. 22 des OECD-Musterabkommens, dass Spanien grundsätzlich bestrebt sei, in seinem Staat belegenes Vermögen der spanischen Besteuerung zu unterziehen. Auch wenn der Auffassung gefolgt werde, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abkommensrechtlich den gewerblichen Einkünften (Art. 7 DBA Spanien) zuzuordnen seien, würde man über Art. 23 Abs. 1a DBA Spanien zu einer Steuerfreistellung kommen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die Klägerin eine landwirtschaftliche Betriebsstätte im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens in Spanien, in der durch den Obstanbau eine unmittelbare betriebliche Nutzung von Grund und Boden und anderen landwirtschaftlichen Vermögensgegenständen erfolge. Sie sei Unternehmer im Sinne des Abkommens und erziele aktive Einkünfte. Für die nach deutschem Recht transparente Klägerin greife die durch das Doppelbesteuerungsabkommen vorgegebene Steuerfreistellung gemäß Art. 23 Abs. 1a S. 1,3 und 4 DBA Spanien. Die Anrechnungsmethode sei nach dem Zweck der Bestimmung nur für private Grundvermögen vorgesehen.

Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid auf den 1.1.1993 vom 17.9.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 26.5.2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass das Besteuerungsrecht an dem Vermögen der Klägerin Deutschland zustehe, soweit es auf inländische Beteiligte entfalle. Entscheidend sei, dass die Klägerin nach spanischem Recht - unabhängig davon, dass sie aus deutscher Sicht als Personengesellschaft anzusehen sei - als juristische Person gelte (Art. 28 des spanischen Zivilgesetzbuches; BMF, Schreiben vom 28.5.1998 - IV C 5-S 1301 Spa-2/98, BStBl I 1998, 557) und steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werde. Diese Einordnung nach dem Recht des Belegenheitsstaates sei für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens maßgeblich. Wegen der spanischem Recht folgenden, abkommensrechtlichen Qualifizierung der sociedad en comandita als juristische Personen sei sowohl das unbewegliche als auch das bewegliche Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen. Da sie im Belegenheitsstaat ansässig sei, stehe das Recht zur Vermögensbesteuerung insoweit eindeutig Spanien zu. Einer Bezugnahme auf das Doppelbesteuerungsabkommen bedürfe es hierfür nicht. Hiervon zu unterscheiden sei jedoch die vermögensbezogene Beteiligung an einer juristischen Person, die als "andere Vermögensteile" im Sinne des Art. 22 Abs. 4 DBA Spanien zu behandeln seien. Dies folge aus der Auslegung des Art. 10 Abs. 1 und 4 DBA Spanien, wonach auch die Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen an Personengesellschaften, die steuerlich wie juristische Personen behandelt würden, als Dividenden gelten. Art. 23 DBA Spanien führe zu keiner anderen Beurteilung, denn es lägen nicht die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 1a S. 3 und 4 DBA Spanien vor. Insbesondere handle es sich nicht um Dividenden, die aus den von einer Sociedad de personas ausgeschütteten Gewinnen bestünden. Die Sociedad de personas sei ein eigenständiger gesellschaftsrechtlicher Typus und keine Sammelbezeichnung.

Mit Beschluss vom 3.8.2006 hat das Gericht die F KG beigeladen.

Dem Gericht haben vorgelegen die Gewinnfeststellungsakte, die Betriebsprüfungsakte, die Rechtsbehelfsakte und eine Akte "Feststellung des ausländischen Vermögens" zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage hat auch Erfolg. Der angefochtene Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Das Vermögen der Klägerin unterliegt, auch soweit es auf die F KG entfällt, nicht der Besteuerung in Deutschland.

1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO vom 17.9.2001 konnte noch ergehen, weil Feststellungsverjährung nicht eingetreten war. Nach § 181 Abs. 1, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 1996 zu laufen, endete jedoch nicht nach Ablauf von vier Jahren zum 31.12.2000 (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO), weil der Ablauf der Feststellungsfrist durch Beginn einer Außenprüfung im März 2000 bei der Klägerin gehemmt war. Denn nach §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 4 AO läuft die Feststellungsfrist für Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab bevor die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, wenn vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wurde. Im vorliegenden Fall hatte die Betriebsprüfung, die sich auch auf die Feststellung ausländischen Vermögens erstreckte, bei der Klägerin laut Prüfungsbericht am 3.3.2000 und damit vor Ablauf der Feststellungsfrist begonnen.

2. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO lagen jedoch nicht vor, denn die Feststellungen sind für die Besteuerung nicht von Bedeutung.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO werden gesondert festgestellt der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge, wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die Klägerin ist eine spanische Personengesellschaft mit der Folge, dass jedenfalls bei Anwendung deutschen Rechts die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind. An dem Vermögen der Klägerin ist zu 90% die F KG mit Sitz in Hamburg und zu 10% Frau G mit Wohnsitz in Sevilla beteiligt. Obwohl auch nach Auffassung des Beklagten nur die F KG bzw. ihre Gesellschafter als in Deutschland vermögensteuerpflichtig in Betracht kommen, steht dies der gesonderten Feststellung der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge nicht entgegen, denn die Ausnahme des § 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO gilt nicht für § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO.

Die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge der Klägerin sind zwar nach dem Vermögensteuergesetz mehreren Personen zuzurechnen (a.), jedoch sind diese Wirtschaftsgüter nicht in Deutschland vermögensteuerpflichtig (b.).

a.) Nach § 1 Abs. 1 Vermögensteuergesetz (VStG) sind unbeschränkt vermögensteuerpflichtig natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und im Einzelnen benannte Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Die Kommanditgesellschaft ist ebenso wie andere Personengesellschaften und Gesellschaften des bürgerlichen Rechts in der (abschließenden) Aufzählung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 VStG nicht als eine solche vermögensteuerpflichtige Personenvereinigung genannt. Diese Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer anzusehen sind, sind nicht selbständig vermögensteuerpflichtig, sondern der Einheitswert des Betriebsvermögens wird anteilig auf die Gesellschafter verteilt (Rössler/Troll, Kommentar zum Bewertungsgesetz und VStG, 17. Aufl. 1995, § 1 VStG Rn. 20). Beschränkt steuerpflichtig sind nach § 2 Abs. 1 VStG natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben; Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf Vermögen der in § 121 des Bewertungsgesetzes genannten Art, das auf das Inland entfällt (§ 2 Abs. 2 VStG).

Nach diesen Regelungen ist die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft nach spanischem Recht mit Sitz und Geschäftsleitung in Spanien, bei Anwendung deutschen Rechts selbst nicht vermögensteuerpflichtig, sondern - nach Auffassung des Beklagten - jedenfalls einer der an ihr beteiligten Gesellschafter. In diesem Fall ist, wenn die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind, auf der Ebene der Personengesellschaft der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge festzustellen und über die Zurechnung und die Höhe der Anteile zu befinden (vgl. Tipke/Kruse § 180 AO, Rn. 76). Dies gilt auch, soweit Gesellschafter der Personengesellschaft nicht nur natürliche oder juristische Personen sind, sondern wiederum - wie im vorliegenden Fall - eine Personengesellschaft ist (vgl. BFH, Urteil vom 10.8.1989 - III R 5/87, BStBl II 1990 S. 38). Diese Feststellung kann allerdings noch nicht unmittelbar für die Vermögensteuerveranlagung bei deren Gesellschafter Verwendung finden, sondern es bedarf für die Aufteilung des auf diese Gesellschafter (der F KG) entfallenden Anteils am Vermögen eines weiteren Feststellungsbescheides. Auf der hier streitigen ersten Feststellungsebene ist deshalb die F KG als Person im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO zu behandeln. Da an der F KG auch inländische natürliche Personen beteiligt sind, ist die Feststellung der Vermögenswerte für die Besteuerung grundsätzlich gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO von Bedeutung.

b.) Das Vermögen der Klägerin ist in Deutschland nicht vermögensteuerpflichtig, auch nicht, soweit es auf die F KG oder deren teilweise in Deutschland vermögensteuerpflichtige Gesellschafter entfällt. Das Vermögen der Klägerin ist unstreitig in Spanien belegen. Sie beruft sich deshalb auch in Bezug auf die Vermögensteuerpflicht ihrer Gesellschafter auf die Anwendbarkeit des Doppelbesteuerungsabkommens Spanien.

Nach Art. 1 Doppelbesteuerungsabkommen Spanien (DBA Spanien) gilt das Abkommen für Personen, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Der Ausdruck "Person" bedeutet im Sinne des Abkommens eine natürliche Person oder eine Gesellschaft (Art. 3 Abs. 1e DBA Spanien). "Gesellschaft" bedeutet im Sinne des Abkommens eine juristische Person oder einen anderen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird (Art. 3 Abs. 1f DBA Spanien). Ob eine Personengesellschaft eine Person im Sinne des Abkommens ist, wird von den Vertragsstaaten unterschiedlich beurteilt. Aus Sicht Deutschlands als Anwenderstaat des DBA ist eine Personengesellschaft keine Person im Sinne des DBA. Hingegen ist aus Sicht von Spanien als Anwenderstaat des DBA die Personengesellschaft als juristische Person abkommensberechtigt, denn das spanische Gesellschaftsrecht verleiht den Status einer juristischen Person auch Personengesellschaften wie der OHG, KG oder GmbH und Co KG (Selling in Debatin/Wassermeyer Doppelbesteuerung, Spanien Art. 1 Rn. 11, 13; Art. 3 ).

Nach Art. 4 Abs. 1 DBA Spanien bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht des Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Die Klägerin, die ausschließlich in Spanien tätig ist und dort den Ort ihrer Geschäftsleitung hat und aufgrund dessen in Spanien auch der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, erfüllt diese Voraussetzungen und ist danach abkommensberechtigt.

Gegenstand des Verfahrens ist jedoch nicht die Besteuerung der Klägerin, sondern Deutschland beansprucht teilweise das Vermögen der Klägerin besteuern zu können aufgrund der Ansässigkeit eines Gesellschafters in Deutschland, denn die F KG hat unstreitig ihren Sitz und Ort ihrer Geschäftsleitung in Deutschland. Wie oben ausgeführt ist aus deutscher Sicht eine Personengesellschaft nicht abkommensberechtigt. Ferner sind nach deutschem Recht vermögensteuerpflichtig die Gesellschafter einer Personengesellschaft, die im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben bzw. bei juristischen Personen im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz. Ist die Gesellschafterin einer Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft, so sind vermögensteuerpflichtig ihre Gesellschafter, soweit sie die genannten Voraussetzungen erfüllen. Da im vorliegenden Fall die Feststellung des steuerpflichtigen Vermögens der Klägerin auf der ersten Feststellungsebene im Streit ist, ist die F KG unabhängig von ihrer Rechtsform für die hier zu entscheidende Frage als Gesellschafter wie eine natürliche, abkommensberechtigte Person zu betrachten.

Ob und in welcher Weise eine Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat des Gesellschafters vermieden wird, richtet sich nach dem Methodenartikel. Nach Art. 23 Abs. 1a S. 1 DBA Spanien werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens und die innerhalb Spaniens gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Spanien besteuert werden können, es sei denn das Buchstabe b anzuwenden ist. Deutschland behält aber das Recht, die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.

Die auf den in Deutschland ansässigen Gesellschafter entfallenden Vermögensteile der Klägerin können nach diesem Abkommen in Spanien besteuert werden.

aa.) Nach dem DBA hat Spanien das Besteuerungsrecht für das in Spanien belegene Vermögen der Klägerin. Nach Art. 22 Abs. 1 DBA Spanien kann unbewegliches Vermögen im Sinne des Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Art. 22 DBA Spanien definiert den Ausdruck unbewegliches Vermögen nicht, sondern verweist hierfür auf Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien. Danach bestimmt sich der Ausdruck unbewegliches Vermögen nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, auf die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden, die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütung für die Ausbeutung von Bodenschätzen.

Es kann dahinstehen, ob die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gemäß Art. 6 DBA Spanien gehören - wie die Klägerin letztlich meint - oder den gewerblichen Einkünften (Art. 7 DBA Spanien) zuzuordnen sind, weil Art. 6 Abs. 1 DBA Spanien nicht den Klammerzusatz "(einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben)" enthält (so Selling in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Spanien Art. 6 Rn. 1). Jedenfalls verweist Art. 22 Abs. 1 DBA Spanien für die Bezeichnung des unbeweglichen Vermögens auf Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien. Danach hat der Ausdruck "unbewegliches Vermögen" die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Belegenheitsstaates zukommt, hier also die Bedeutung, die ihm nach spanischem Recht zukommt, weil die Plantage der Klägerin in Spanien belegen ist. Nach spanischem Recht sind unbewegliche Güter u.a. Ländereien, Gebäude, Wege und Bauwerke jeder Art, die mit dem Boden verbunden sind, Bäume, Pflanzen und hängende Früchte, solange sie mit der Erde verbunden sind oder einen wesentlichen Bestandteil eines unbeweglichen Gegenstandes bilden sowie Maschinen, Gefäße, Instrumente oder Gebrauchsgegenstände, die vom Eigentümer des Hofes für den Betrieb oder die Ausbeutung bestimmt sind (vgl. Selling in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 Rn. 7). Danach gehören sowohl das Grundvermögen einschließlich der Gebäude sowie nach Art. 6 Abs. 2 Satz 2 DBA Spanien das lebende und tote Inventar des landwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin zum unbeweglichen Vermögen im Sinne des Art. 22 Abs. 1 DBA Spanien. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Klägerin über das zum Betrieb der Landwirtschaft hinaus erforderliche Vermögen weitere Gegenstände in ihrem Betriebsvermögen hält. Aus den Bilanzen der Klägerin zum 31.8.1992 und 31.8.1993 ergibt sich, dass sie in ihrem Betriebsvermögen die Vermögensgegenstände hält, wie sie zum Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft benötigt werden, z.B. Grund und Boden, Gebäude, Bäume, Wege, Brunnen und Bewässerungsanlagen. Auch die im Umlaufvermögen ausgewiesenen Bankguthaben und Forderungen haben im Verhältnis zum gesamten Vermögen nur einen Umfang, wie sie in einem laufenden landwirtschaftlichen Betrieb für Zwecke des Betriebes nicht ungewöhnlich sind. Im Übrigen dürften weitere Vermögensgegenstände, die nicht über die Definition des Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien zum unbeweglichen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin gehören, bewegliches Vermögen im Sinne des Art. 22 Abs. 2 DBA Spanien sein, für das das Besteuerungsrecht ebenfalls Spanien zugewiesen wird.

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Anteil des Gesellschafters am Vermögen der Klägerin nicht nach Art. 22 Abs. 4 DBA Spanien zu beurteilen. Danach können alle anderen Vermögensteile einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden.

Die Beteiligung der F KG ist nicht ein "anderer Vermögensteil" im Sinne dieser Vorschrift. Dies folgt auch nicht daraus, dass die Klägerin nach spanischem Recht als juristische Person behandelt wird. Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass Spanien das Besteuerungsrecht aufgrund der Ansässigkeit der Klägerin im Belegenheitsstaat bereits aufgrund nationalen Rechts zusteht. Daraus folgt jedoch nicht, dass deshalb die Klägerin im Rahmen der Prüfung eines Besteuerungsrechtes des Wohnsitzstaates ihres Gesellschafters als juristische Person - entsprechend ihrem Status nach spanischem Recht - zu beurteilen ist. Im vorliegenden Fall ist über die Vermögensteuerpflicht eines Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft zu entscheiden. Die Zurechnung der Einkünfte und des Vermögens steht außerhalb des Abkommens und erfolgt nach dem Recht des Anwenderstaates.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist jedenfalls für Zwecke der deutschen Besteuerung das Transparenzprinzip maßgebend, auch wenn eine Personengesellschaft nach ausländischem Steuerrecht als Körperschaft behandelt wird. Die Entscheidung über die ertragsteuerliche Behandlung einer ausländischen juristischen Person ist nach den leitenden Gedanken des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts zu treffen. Eine solche Prüfung ist insbesondere dann erforderlich, wenn die im Ausland als juristische Person anerkannte Gesellschaft inländischen Gesellschaftstypen entspricht, die nicht oder nur beschränkt rechtsfähig sind (BFH, Urteil vom 3.2.1988 - I R 134/84, BStBl II 1988, 588, m.w.N.; Urteil vom 17.7.1968 - I R 121/64, BStBl II 1968, 695). Diese Unterschiede bestehen insbesondere, wenn eine Kommanditgesellschaft nach dem Recht des Staates, in dem sie gegründet und in dem entsprechenden Register eingetragen ist, als juristische Person betrachtet wird, aber im Übrigen einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. In diesem Fall sprechen nach Auffassung des BFH die leitenden Gedanken des deutschen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrechts für die Anwendung der steuerlichen Grundsätze der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 EStG. Ausgehend von dem Grundsatz, dass die Zurechnung von Einkünften außerhalb des Abkommens steht, bleibt für das deutsche Steuerrecht der Gesellschafter der Steuerpflichtige; diesem sind die Einkünfte zuzurechnen. Die Personengesellschaft ist als Steuersubjekt nach deutschem Steuerrecht nicht vorhanden. Das Abkommen kann - jedenfalls nicht allein durch seine Ansässigkeitsdefinition - kein neues Steuersubjekt schaffen (vgl. Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, Deutschland, Gruppe 2 Seite 753; Courage, Steuerliche Behandlung spanischer Personengesellschaften nach DBA, IWB, Spanien, Gruppe 2 Seite 227). Daraus folgt, dass im Ausland gegründete Personengesellschaften für eine Besteuerung nach dem Steuerrecht des Anwenderstaates des Abkommens zu beurteilen sind. Soll die Besteuerung aufgrund der Ansässigkeit eines Gesellschafters in Deutschland erfolgen, so sind die nach deutschem Steuerrecht geltenden Grundsätze für die Besteuerung maßgebend und damit bei der Besteuerung von Personengesellschaften das Transparenzprinzip. Dies entspricht den Grundsätzen des DBA Spaniens, wonach bei Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert (Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien).

Für die Qualifikation als spanische Quelle oder in Spanien gelegenes Vermögen ist die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem DBA maßgebend. Unerheblich ist, ob der Vorgang in Spanien nicht erklärt oder deshalb dort nicht besteuert wurde, weil Spanien sein Besteuerungsrecht nicht ausübt, also der Vorgang dort steuerbefreit oder nicht steuerbar ist, wie z.B. aufgrund der fehlenden Vermögensbesteuerung der spanischen juristischen Personen (vgl. Selling, Debatin/Wassermeyer DBA Spanien, Art. 23 Rn. 8). Aus dem Wesen der Doppelbesteuerungsabkommen als Schrankenrecht folgt, dass die in einem Abkommen niedergelegte Befreiung von der deutschen Steuerpflicht nicht davon abhängt, ob und wie die Einkünfte im ausländischen Staat besteuert werden. Dieses Prinzip, als Beseitigung nicht nur der effektiven, sondern auch der "virtuellen Doppelbesteuerung" charakterisiert, bringen die Abkommen dadurch zum Ausdruck, dass sie die Steuerbefreiung auf deutscher Seite lediglich davon abhängig machen, dass die Einkünfte nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, wofür das Ob und Wie der Besteuerung gleichgültig bleibt (Debatin, Zur Behandlung von Beteiligungen an Personengesellschaften unter den Doppelbesteuerungsabkommen im Lichte der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1992, 1181; vgl. Selling, Debatin/Wassermeyer DBA Spanien Art. 23 Rn. 8). Deshalb kann nicht im Falle von Qualifikationskonflikten der Wohnsitzstaat das innerstaatliche Steuerrecht des Quellenstaats zu Grunde legen, um mit Hilfe dieses Rückgriffs auf das nationale Steuerrecht des Quellenstaats eine doppelte Steuerbefreiung zu vermeiden (a.A. Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, a.a.O., Seite 768 ff.; BMF vom 28.5.1998 - IV C 5-S 1301 Spa - 2/98, BStBl I 1998, 557).

Für die Beurteilung der Vermögensteuerpflicht eines in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft sind deshalb die nach deutschem Vermögensteuerrecht geltenden Grundsätze maßgebend. Danach ist der in Deutschland ansässige Gesellschafter mit dem Anteil am Vermögen der Personengesellschaft steuerpflichtig, der auf ihn entfällt. Aus deutscher Sicht wird die Beteiligung des Gesellschafters nicht als eine Kapitalbeteiligung sondern als eine Mitunternehmerbeteiligung behandelt.

Das Besteuerungsrecht für das in Spanien gelegene Vermögen der Klägerin steht demnach gemäß Art. 22 Abs. 1 DBA Spanien dem Belegenheitsstaat Spanien zu mit der Folge, dass dieses Vermögen von der Besteuerung in Deutschland nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden kann, im Übrigen aber befreit ist, es sei denn die Voraussetzungen der Anrechnung nach Art. 23 Abs. 1 b DBA Spanien liegen vor.

bb.) Die Voraussetzungen für die Anwendung der Anrechnungsmethode liegen nicht vor.

Nach Art. 23 Abs. 1 b DBA Spanien wird auf die deutsche Steuer von den nachstehenden aus Spanien stammenden Einkünften oder dem in Spanien gelegenen Vermögen die spanische Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt worden ist unter anderem von (ee) Einkünften aus unbeweglichem Vermögen oder diesem Vermögen selbst, sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte tatsächlich gehört.

Die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 1 b (ee) DBA Spanien liegen nicht vor, denn das unbewegliche Vermögen der Klägerin gehört tatsächlich zu einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte.

Der Ausdruck "Betriebsstätte" bedeutet nach Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Auf die Auslegung dieser übergeordneten Definition des Begriffs "Betriebsstätte" ist abzustellen, denn weder ergibt sich aus Art. 5 Abs. 2 DBA Spanien, dass der Ausdruck "Betriebsstätte" insbesondere land- und forstwirtschaftliche Betriebe umfasst, noch ergibt sich aus Art. 5 Abs. 3 DBA Spanien, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb keine Betriebsstätte ist. Aus dem DBA selbst ist daher für den dort verwendeten Begriff "Betriebsstätte" keine Ausklammerung der Land- und Forstwirtschaft herzuleiten (vgl. Debatin, Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des internationalen Steuerrechts, Der Betrieb 1988 Seite 1285 ff.).

Kein Zweifel besteht, dass die Klägerin in Spanien eine feste Geschäftseinrichtung unterhält, an der sich ihre Geschäftsleitung befindet und von der aus sie ihre unternehmerische Tätigkeit entfaltet. Der Ausdruck "Betriebsstätte" bezieht sich auf ein Unternehmen. Der Begriff "Unternehmen" ist im Abkommen selbst nicht definiert und bestimmt sich wegen Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien nach dem jeweiligen Recht des Anwenderstaates. Im Kern umfasst das Unternehmen jedenfalls die gewerbliche Betätigung nach § 15 Abs. 2 EStG. Die Betriebsstätte ist die Verbindung der unternehmerischen Tätigkeit mit einem geographisch bestimmten Punkt der Erdoberfläche. In diesem Sinne ist die Betriebsstätte in erster Linie eine örtlich fixierte Tätigkeit. Durch die Betriebsstätte wird ein abkommensrechtlich relevanter Bezugspunkt des Unternehmens zum Quellenstaat begründet, den man in einem untechnischen Sinne als selbstständige Einkunftsquelle umschreiben kann (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer DBA Musterabkommen Art. 5 Rn. 10, 26). Ist demnach die Belegenheit unternehmerischer Tätigkeit Grundelement der Betriebsstättenkonzeption, so ist davon die land- und forstwirtschaftliche Betriebsentfaltung nicht auszuschließen. Soweit daher das DBA Spanien die Steuerbefreiung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen für Einkünfte aus Grundvermögen davon abhängig macht, dass das Vermögen einer "Betriebsstätte" zugehört, gilt dies auch für land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Es ist auch im Ergebnis kein durchschlagender Grund zu erkennen, warum bei Vorliegen einer Betriebsstätte im ausländischen Vertragsstaat daraus bezogene Unternehmensgewinne von der deutschen Steuer befreit sein sollen, nicht jedoch, wenn Unternehmensgegenstand die Land- und Forstwirtschaft ist. (Debatin, Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des internationalen Steuerrechts, a.a.O. Seite 1291, vgl. auch Selling in Debatin/Wassermeyer, DBA Spanien Art. 23 Rn. 21). Die gegenteilige im Erlass des BMF vom 23.3.1982 (IV C 6-S 1301 Span- 6/82, BStBl I 1982, 372) vertretene Auffassung überzeugt dagegen nicht. Insoweit ist bereits zweifelhaft, ob Art. 7 DBA Spanien nicht auch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft betrifft, denn die von Selling hierzu vertretene Auffassung (in Debatin/Wassermeyer, DBA Spanien, Art. 6 Rn. 1) ist durchaus plausibel. Jedenfalls enthält der in Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien verwendete Begriff "Unternehmen" noch keine einschränkende Spezifizierung zum Unternehmensgegenstand und kann - auch im Hinblick auf die in Art. 5 Abs. 2 DBA Spanien aufgezählten Beispiele - nicht als Beschränkung auf gewerbliche Unternehmen verstanden werden. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass Art. 23 Abs. 1 b (ee) DBA Spanien über den Begriff der Betriebsstätte die Fälle ausgrenzen will, in denen das unbewegliche Vermögen Investitionsobjekt ist.

Das unbewegliche Vermögen gehört auch tatsächlich und nicht nur rechtlich zu der in Spanien gelegenen Betriebsstätte der Klägerin. Denn das Grundvermögen der Klägerin und die weiteren das unbewegliche Vermögen nach Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien mit umfassenden Gegenstände und Rechte dienen unmittelbar dem landwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin.

Liegen damit die Voraussetzungen für das Anrechnungsverfahren nicht vor, ist das Vermögen der Klägerin nach der Freistellungsmethode von der deutschen Besteuerung auszunehmen.

Selbst wenn man entgegen den vorstehenden Ausführungen als Besteuerungsgegenstand nicht unbewegliches Vermögen sondern mit dem Beklagten eine Beteiligung annehmen würde, wäre diese von der Besteuerung auszunehmen, denn es würde sich um eine Beteiligung im Sinne des Art. 23 Abs. 1a S. 4 DBA Spanien handeln. Danach werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ebenfalls Beteiligungen ausgenommen, deren Dividenden nach dem vorhergehenden Satz im Falle ihrer Ausschüttung auszunehmen wären. Bei Dividenden ist nach Art. 23 Abs. 1a S. 3 DBA Spanien die Freistellungsmethode nur anzuwenden auf die Dividenden, die aus den von einer sociedad de personas ausgeschütteten Gewinnen im Sinne von Art. 10 Abs. 4 bestehen. Bei den von der Klägerin gezahlten Dividenden handelt es sich um Gewinnausschüttungen einer sociedad de personas im Sinne von Art. 10 Abs. 4 DBA Spanien. Denn nach dieser Regelung bedeutet der Ausdruck "Dividenden" auch aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind. Abweichend von der grundsätzlichen Verweisung auf das jeweilige heimische Recht des Anwenderstaates über Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien wird hier das einschlägige innerstaatliche Recht des Quellenstaats zum Abkommensrecht erhoben (Tischbirek in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Auflage 2003, Art. 10 Rn. 184). Die Gewinnausschüttungen der Klägerin als einer spanischen Personengesellschaft werden als Dividenden im Sinne des Art. 10 Abs. 4 DBA Spanien angesehen (so auch BMF 28.5.1998, IV C 5 - S 1301 Spa - 2/98, a.a.O., Courage, a.a.O, Seite 233). Der Ausdruck "sociedad de personas" bezeichnet dabei nicht eine besondere Gesellschaftsform, die nach spanischem Recht wie eine juristische Person behandelt wird, sondern steht als Oberbegriff für Personengesellschaften wie die Sociedad en Comandita (vgl. Courage, a.a.O., Seite 231 ff.).

Das Vermögen der Klägerin ist danach, auch soweit es auf einen in Deutschland ansässigen Gesellschafter entfällt, in Deutschland nicht vermögensteuerpflichtig. Eine gesonderte Feststellung des Wertes der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter der Klägerin nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO ist damit für die Besteuerung nicht von Bedeutung. Der angefochtene Bescheid ist deshalb aufzuheben.

3. Der Beklagte hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 FGO zugelassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH I R 80/06)